臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2268號100年1月27日辯論終結原 告 邱秀輝訴訟代理人 林國漳 律師（兼送達代收人）
劉照雄 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 蔡昀庭上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年9月28日台財訴字第09900247940 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為淩忠嫄，嗣訴訟中變更為陳金鑑，茲據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國93年度綜合所得稅結算申報，未列報財產交易所得，經被告初查查得其於92年5 月8 日以新台幣（下同）90,000,000元向澤普世一資產管理股份有限公司（下稱澤普公司）購入萬通商業銀行股份有限公司（下稱萬通銀行）貸款予三興建設股份有限公司（下稱三興公司）之不良債權及其擔保權益（原本215,808,021 元），並設定登記取得該債權之抵押權，嗣向臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）聲請強制執行債務人之抵押物（坐落臺北市○○段○ ○段2 、33地號土地及臺北市○○○路○ 段○○○ 號地下2 層房屋，下稱系爭抵押物），由原告於92年10月7 日以206,140,
000 元聲明承受系爭抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款，嗣於93年2 月9 日取得臺北地院核發不動產權利移轉證書。被告以原告未列報處分債權損益，經被告依查得資料核定財產交易所得為114,437,210 元，併課原告93年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為125,373,052 元，綜合所得淨額為124,491,052 元，補徵稅額45,774,884元。原告不服，申請復查，經被告以99年5 月13日財北國稅法二字第0990228159號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告猶不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減
除原始取得之成本，及因取得改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第
1 項第7 類第1 款所明定。準此，原告係於92年5 月8 日以90,000,000元向資產管理公司購入債權（本金債權215,808,
021 元及應收利息債權10,491,911元），嗣向臺北地院聲請強制執行，因無人應買，由原告於同年10月7 日以該次拍賣所定之最低價額206,140,000 元聲明承受上開債權抵押物，因此原告實際上之交易時間為92年，倘認原告有交易所得，亦屬92年之交易所得，而非93年，原處分竟課徵原告93年綜合所得稅，尚屬有誤。
㈡甚且，假若財產遭債權人拍定，要認列「財產交易所得」課
稅，納稅義務人應為財產遭拍定之債務人；至於買受或承受拍賣財產之人應無課徵「財產交易所得」稅之問題，縱認獲利亦是原告於92年時對不良債權之抵押物聲明承受時，債權獲利已然實現，是原處分課徵原告93年綜合所得稅，洵屬無稽。且觀諸被告所爰引之財政部94年4 月22日台財稅字第0940526320號令（下稱財政部94年4 月22日令）釋意旨，係在規範房屋所有人於房屋遭法院拍賣時，應於何時課徵「財產交易所得」，與本件原告為拍賣房屋之承受人並不相同，被告任意比附援引，將之作為課徵原告93年度財產交易所得稅之依據，洵非有理。而財政部97年10月9 日台財稅字第09700345760 號函（下稱財政部97年10月9 日函）釋亦根據財政部94年4 月22日令釋，而為本案之解釋，自亦有誤。況此等財政部函釋屬於「解釋性行政規則」（司法院釋字第548 號解釋參照），此種行政機關依職權所定之解釋函令，其效力僅能拘束行政機關本身及所屬公務員，並不能對外拘束其他部門、法院及人民，此觀司法院釋字第216 號解釋：「……各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，本院釋字第137 號解釋即係本此意旨，……」、司法院釋字第407 號解釋：「……法官於審判時應就具體案情，依其獨立確信之判斷，認定事實，適用法律，不受行政機關函釋之拘束，乃屬當然。」又行政解釋函令對人民同樣沒有直接的拘束力，在司法院釋字第217 號解釋中謂：「……財政部……函示，……係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。」是上開函釋尚非當然得作為判決之依據。
㈢退萬步言，縱認應課徵原告93年度之綜合所得稅，亦應考量
本件係屬不良債權之處分問題，與實際上不動產買賣之情形有異，不應以法院承受之拍賣價格減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；而應以公正客觀鑑價單位就該抵押物之鑑定金額減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益。質言之，一般法院拍賣之鑑價常因法院拍賣數量較多，鑑定內容多不翔實，且有時會考量積欠債務之多寡來鑑價，因此其內容多與實質上市價有所差距，本件原告曾於96年10月1 日委請公正機關之李林國際不動產估價師事務所進行估價，其估價結果為93年6 月1 日系爭抵押物之正常價格為113,285,000 元，因此縱認原告處分債權有所得亦僅為23,285,000元（113,285,000 元－90,000,000元），原處分認為原告財產所得為114,437,210 元，同有不當。
㈣再者，實際上原告不論於92、93年度均無利得，依實質課稅
原則，理論上應待原告日後再處分系爭不動產時，倘有差價，始有真正利得，應於此時再認列財產交易損益，始屬公允，故原處分課徵原告93年度綜合所得稅亦有違實質課稅原則等情。
㈤聲明求為判決：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：㈠按「納稅義務人所有房屋遭法院拍賣，其財產交易所得年度
之認定，以買受人領得執行法院所發給權利移轉證書之日之所屬年度為準，……」、「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。……」、「本案○君應於領得法院所發給權利移轉證書之日所屬年度，按該次拍賣法院所定之最低價額（亦即○君聲明承受取得債權之法院拍賣價款）減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；……」為財政部94年4 月22日令、96年7 月16日台財稅字第09604520160 號令（下稱財政部96年7 月16日令）及97年10月9 日函所明釋。
㈡查本件原告於92年5 月8 日與澤普公司簽訂債權及抵押權買
賣契約，約定以90,000,000元購入萬通銀行貸款予三興公司之不良債權及其擔保權益（原本215,808,021 元），嗣向臺北地院聲請強制執行債務人之系爭抵押物，於92年10月7 日以206,140,000 元聲明承受系爭抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款，並於93年2 月9 日取得臺北地院核發之不動產權利移轉證明書，有債權及抵押權買賣契約書、台灣金融資產服務股份有限公司（下稱台灣金融資產服務公司）通知、台灣金融資產服務公司民事執行處強制執行金額計算書分配表、臺北地院不動產權利移轉證書及異動索引等資料影本可稽，足見本件實為債權之買賣，核屬所得稅法第14條第1 項第7 類財產交易所得。又本件拍賣價款為拍賣最低價額，有臺北地院民事執行處99年3 月22日北院隆91執地字第34436 號函檢送之台灣金融資產服務公司公告（第二次拍賣）可稽，依首揭規定，被告按原告聲明承受拍賣價款206,140,000 元減除購入債權成本90,000,000元、執行費1,533,03
5 元（1,577,136 元×206,140,000 元／212,070,000 元）、土地增值稅169,755 元（262,173 元－92,418元）之餘額認列本件處分債權損益，以臺北地院發給不動產權利移轉證書之所屬年度，核定原告93年度財產交易所得114,437,210元並無不合。
㈢本件原告購入債權，聲請強制執行取得抵押物，與取得抵押
物後再將之出售，本即屬二段不同之財產交易法律行為，因而產生二段財產交易損益，亦屬當然，前段損益乃取得之抵押物之價值與購入債權所花費之成本費用間之差價，後段損益則係處分抵押物之差價損益，原告主張應待抵押物處分始有所得，顯係誤解。
㈣至原告主張其委請鑑價機構鑑定系爭抵押物之價格為113,28
5,000 元，應以上開價格作為其取得系爭抵押物之成交價核算所得乙節，按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年臺抗字第83號判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法自治原則，所為之意思表示。則該拍定價額既係原告本於私法自治原則所為之意思表示，原告自不能於事後予以否認。次按「拍賣不動產，執行法院應命鑑定人就該不動產估定價格，經核定後，為拍賣最低價額。」強制執行法第80條定有明文。最低拍賣價額之制度，旨在防止不動產以不當之低價出賣，故由執行法院決定拍賣期日拍賣價格之最低限度，禁止低於此價格出賣，以確保不動產之適當價格。鑑定人估定之不動產價額與市價不相當者，執行法院得參考其他資料，核定拍賣最低價額，執行法院核定之最低拍賣價額應予公告，當事人對法院核定之最低拍賣價額如有不服得聲明異議。查本件原告以拍賣最低價額206,140,000 元聲明承受系爭不動產抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款，則上開承受價格自屬原告處分債權，取得系爭抵押物之成交價額，且系爭抵押物拍賣價格既係由法院命鑑定人估定價格據以核定，原告未聲明異議表示不服，且原告亦自承因系爭抵押物無人應買，以拍賣最低價額206,140,000 元承受系爭抵押物，顯見其已就以該價格聲明承受之得失利弊有所考量，該價格自屬客觀，被告依首揭規定以該價格認定為原告取得系爭抵押物之客觀價值，據以核定原告系爭財產交易所得並無不合，原告主張委無足採。
㈤聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
五、兩造之爭點為本件原告系爭財產交易所得所屬之年度為何？被告以原告聲明承受系爭抵押物所出具之拍定價額，據以核定系爭財產交易所得，是否適法有據等問題。
六、經查：㈠按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人
並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1 類：……第7 類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第9 條、第14條第1 項第7 類第1 款定有明文。次按「納稅義務人所有房屋遭法院拍賣，其財產交易所得年度之認定，以買受人領得執行法院所發給權利移轉證書之日之所屬年度為準，……」、「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。……」、「本案○君應於領得法院所發給權利移轉證書之日所屬年度，按該次拍賣法院所定之最低價額（亦即○君聲明承受取得債權之法院拍賣價款）減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；……」經財政部94年4 月22日令、96年7 月16日令及97年10月9 日函釋在案。
查上揭財政部令釋係主管機關財政部為闡明所得稅法第9 條、第14條第1 項第7 類第1 款規定之原意所為釋示，無違租稅法律主義及立法之本旨，被告辦理相關案件自得援用，另依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自法規生效之日起即有其適用。原告主張上揭函釋有誤，不得援用云云，核屬誤解。
㈡查本件原告93年度綜合所得稅結算申報，未列報財產交易所
得，經被告初查查得其於92年5 月8 日以90,000,000元向澤普公司購入萬通銀行貸款予三興公司之不良債權及其擔保權益（原本215,808,021 元），並設定登記取得該債權之抵押權，嗣向臺北地院聲請強制執行債務人之系爭抵押物，由原告於92年10月7 日以206,140,000 元聲明承受系爭抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款，嗣於93年2 月9 日取得臺北地院核發不動產權利移轉證書等情，為兩造所不爭，復有債權及抵押權買賣契約書、台灣金融資產服務公司通知、台灣金融資產服務公司民事執行處強制執行金額計算書分配表、臺北地院不動產權利移轉證書及異動索引等資料影本附原處分卷可稽（參見原處分卷第39至42、32至34、30至31、29、15至27頁），為可確認之事實。按依所得稅法第9 條及第14條第1 項第7 類第1 款規定，財產交易所得係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產及權利，因買賣或交換而發生之增益。又按個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者之行為，屬財產交易，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益，課徵綜合所得稅，亦經財政部96年7 月16日令釋明在案。是由上可知，本件原告上揭交易，實質為債權之買賣，核屬所得稅法第14條第1 項第7 類財產交易所得。
㈢次查本件原告係購入債權，聲請強制執行取得抵押物，與取
得系爭抵押物後再將之出售，本即屬二段不同之財產交易法律行為，因而產生二段財產交易損益，亦屬當然。前段損益乃取得之抵押物之價值與購入債權所花費之成本費用間之差價，該債權既經強制執行程序而為處分，該項權利因買賣或交換而生之損益已然實現，即有財產交易所得甚明。而後段損益則係處分抵押物之差價損益，乃屬另一財產交易。原告主張應待其再就系爭抵押物處分始有所得，前段並無課稅問題云云，顯係其主觀見解，核不足採。
㈣再查本件系爭抵押物拍賣價款為拍賣最低價額乙節，為原告
所不爭，復有臺北地院民事執行處99年3 月22日北院隆91執地字第34436 號函檢送之台灣金融資產服務公司公告（第二次拍賣）附原處分卷可按（參見原處分卷第117 至124 頁），從而，被告依首揭規定，按原告聲明承受拍賣價款206,140,000 元減除購入債權成本90,000,000元、執行費1,533,03
5 元（1,577,136 元×206,140,000 元／212,070,000 元）、土地增值稅169,755 元（262,173 元－92,418元）之餘額認列本件處分債權損益，並無不合。
㈤又查系爭抵押物，經原告聲明承受後，原告係於93年2 月9
日取得臺北地院核發之不動產權利移轉證明書，是該不動產交易取得年度為93年度，則被告依財政部94年4 月22日令釋，以臺北地院發給原告不動產權利移轉證書之所屬年度為93年度，核定原告93年度財產交易所得114,437,210 元，於法洵無不合，原告主張其實際上就系爭抵押物之交易時間為92年，倘認原告有交易所得，亦屬92年之交易所得云云，顯有誤解，委不足採。
㈥至原告主張其自行委請鑑價機構李林國際不動產估價師事務
所進行估價，其估價結果為93年6 月1 日系爭抵押物之正常價格為113,285,000 元，應以上開價格作為其取得系爭抵押物之成交價核算所得云云，惟按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年臺抗字第83號判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法自治原則，所為之意思表示。則該拍定價額既係原告本於私法自治原則所為之意思表示，原告自不能於事後予以否認。次按「拍賣不動產，執行法院應命鑑定人就該不動產估定價格，經核定後，為拍賣最低價額。」強制執行法第80條定有明文。茲以最低拍賣價額之制度，旨在防止不動產以不當之低價出賣，故由執行法院決定拍賣期日拍賣價格之最低限度，禁止低於此價格出賣，以確保不動產之適當價格。鑑定人估定之不動產價額與市價不相當者，執行法院得參考其他資料，核定拍賣最低價額，執行法院核定之最低拍賣價額應予公告，當事人對法院核定之最低拍賣價額如有不服得聲明異議。然查本件原告以拍賣最低價額206,140,000 元聲明承受系爭抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款，則上開承受價格自屬原告處分債權，取得系爭抵押物之成交價額，且系爭抵押物拍賣價格既係由法院命鑑定人估定價格據以核定，原告並未聲明異議表示不服，難認該價格有何不當之處。又原告亦自承因系爭抵押物無人應買，其逕以拍賣最低價額206,140,000 元承受系爭抵押物，顯見原告已就以該價格聲明承受系爭抵押物之得失利弊有所考量，該價格自屬客觀且明確，是被告依首揭規定以原告同意承受之價格認定為原告取得系爭抵押物之客觀價值，據以核定原告系爭財產交易所得乃屬有據，並無不合，原告主張該承受價格過高云云，核係事後推諉之詞，亦無足採。
㈦另原告於本院審理時所提出之司法院秘書處99年6 月29日秘
台廳民二字第0990011981號函及法務部99年7 月8 日法律決字第0999029248號函，核其內容係就有關債權讓與之相關情形所為之函示，與本案情形並不相同，自無從援引為本件原告有利之認定，併此敘明。
㈧從而，被告原處分以原告未列報上揭處分債權損益，經依查
得資料核定系爭財產交易所得為114,437,210 元，併課原告93年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為125,373,052 元，綜合所得淨額為124,491,052 元，補徵稅額45,774,884元，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈨本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 2 月 17 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 2 月 17 日
書記官 吳芳靜