臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2286號100年1月20日辯論終結原 告 億豐窯業股份有限公司代 表 人 曾文正（清算人）訴訟代理人 丁俊文 律師
吳川輝 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 曾淑玲
林朝誠上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年9月20日台財訴字第09913510330號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告以其業已依法清算完結，法人人格已消滅為由，向被告機關申請註銷欠稅，案經被告機關審理結果，以民國（下同）99年3 月15日北區國稅北縣三字第0991005712號函復略以，原告自88年度起至93年3 月11日廢止公司登記時止，均未依法辦理結、清算申報，依該公司造具之87年度資產負債表顯示仍有「應收帳款」並未收取及「存貨、機器設備、生財器具、其他固定資產」等資產並未變現清償稅捐債務，清算程序難謂合法完成等語，否准其申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈請求撤銷財政部第00000000號訴願
決定及被告機關台北縣分局民國99年3 月15日北區國稅北縣三字第0991005712號函否准原告註銷億豐窯業股份有限公司之欠稅申請之原處分。
⒉被告應作成註銷原告億豐窯業股份
有限公司（統一編號：00000000）原處分欠稅之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告否准原告註銷欠稅之申請，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈財政部99年9 月20日第00000000號訴願決定書駁回原告
之訴願主要理由有二，即未變現財產清償欠稅與未合法清算。
⒉就原告是否滯欠91年度與96年度營業稅，營業稅計4,865,650元部分部分：
⑴被告就本案原告億豐公司所欠稅款之核課顯有重大瑕
疵，應為無效。因被告於96年核課億豐公司結算及清算之營業稅及營所稅，顯係採用推計課稅方式。被告所依據者，為其申報之87年度資產負債表，相隔九年，已失客觀、合理。對於推計課稅存在基礎之合理性，無論是大多數學者（黃茂榮、葛克昌、陳清秀……等等）或是行政法院判決（最高行政法院95年度判字第1218號、最高行政法院95年度裁字第1587號、最高行政法院94年度判字第2030號…等等）所持之理由認為就租稅之徵收，若能以直接資料掌握所有課稅事實以達到核實課稅，固然是稅捐課徵之理想。然而，如果在無法取得直接證據之情形下即放棄課稅之權力，從公平負擔之觀點而言係屬不當。不過，上述內容僅在於說明稅捐稽徵機關取得使用推計課稅之發動權而已，並非表示當符合推計課稅之要件（例如：納稅義務人未保存帳簿書類等資料、帳簿書類等資料其內容有所不正確、缺乏信賴性時、納稅義務人或其交易關係人未於調查程序中提供協助…等等）時，即不再追究推計課稅措施之具體化是否合理，稅捐稽徵機關得以任意地使用間接證據，以核定納稅義務人所應負擔之稅捐範圍。取得使用推計課稅之合理化基礎後，在推計方法之設計上亦非即可自由為之。大法官在釋字第218 號解釋中所提及：「國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當以維租稅公平原則」。即使稅捐稽徵機關已取得推計課稅之發動權依然須注意其所使用之方法，是否符合大法官於前揭解釋中所揭示之『客觀、合理』，始不至於違反租稅公平原則之要求。
⑵然被告於96年度核課億豐公司清結算之租稅時，僅以
億豐公司87年底之資產負債表為唯一基礎，未有調查其他相關事證，已失客觀。而依87年底之資產價值於96年核課租稅，未考慮存貨價值減損及固定資產之折舊，尤顯不合理。因依稅捐稽徵法第12條之1 規定：
「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」。惟被告就本案租稅核課，所據之87年底資產負債表，顯與實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有相去甚遠，證據力薄弱。
⑶又訴願決定書第6頁提所據之大法官釋字第537號解釋
及所謂為知悉或掌握正確之課稅資料，…，得課予人民協力義務，…，而減輕稽徵機關之舉證證明程度云云，與事實不合。因本案之租稅於移送法務部行政執行署執行時，文件上註明係96年度核定，復於訴願決定書第7 頁稱被告機關以97年12月15日北區國稅北縣三字第0970028957號函請原告依限提供帳證供核。租稅核定在先而要求盡協力義務在後，有悖常理，顯係事後補據。被告舉證客觀合理實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有之責任，應尚不得減輕。再者，被告原先核定之租稅復於99年重核減少（原證10），足見其原先核定之草率，未盡調查之責。
依行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」。綜上所述，被告機關所為之課稅處分，顯有重大明顯之瑕疵。依行政程序法第111條第1項規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效：……七、其他具有重大明顯之瑕疵者」。被告之課稅處分既具有重大明顯之瑕疵，應為無效，依行政程序法第110條第2項規定：「無效之行政處分自始不生效力」。
⑷被告認原告87年底尚有（理應存於98年清算時）之現
金127,059 元、應收帳款1,018,927 元、其他應收款4,035 元、存貨24,913,899元、機器設備42,766,348元、生財器具203,226 元及其他固定資產5,734,845元。茲說明如下：
①現金127,059 元：僅係日常零用金，支付水電費尚
且不足，依經驗法則判斷，至98年清算時，殊已不可能存在。
②應收帳款1,018,927 元：依存貨金額判斷，對經營
不善之公司而言，可收回之帳款早已收回還債，此應收帳款乃因產品有瑕疵而無法收回之款項。即使遲至98年清算時仍存在，亦已因罹於2 年之消滅時效而無法收回。
③其他應收款4,035 元：此係歷年應退之利息扣繳稅
款至98年清算時，無從得知已退稅與否。因億豐窯業股份有限公司董事長曾文夫於87年間死亡且銀行帳戶遭銀行凍結，縱有退稅支票也無法兌領。
④存貨24,913,899元：係無法出售之呆滯品。若有堪
用之存貨，早經債權人取回抵債。況即使至98年清算時仍留有民國87年之存貨，亦因陳舊過時已時隔12年而無法變現。且陳榮輝等清算人於98年清算時，確未發現有該87年底之存貨存在。依經驗法則判斷，無人會去保管87年之陳舊過時存貨至98年。
⑸機器設備42,766,348元：此機器設備係依動產擔保
交易法向台灣中小企業銀行八德分行借款，並於91年1 月19日遭債權銀行拍賣（原證12）。依動產擔保交易法第17條規定：「債務人不履行契約或抵押物被遷移、出賣出質、移轉或受其他處分，致有害於抵押權之行使者，抵押權人得占有抵押物。」同法第20條規定：「抵押物賣得價金，應先抵充費用，次充利息，再充原本，如有剩餘，應返還債務人，如有不足，抵押權人，得繼續追償。」機器設備遭債權銀行拍賣後尚不足還款，被告機關仍要求變賣機器設備以清償稅款，實昧於事實。為此，並聲請鈞院惠向台灣中小企業銀行八德分行函調上開動產擔保拍賣卷可明。
⑹生財器具203,226 元：係辦公桌椅等器具。即使未
出售變現，依固定資產耐用年限表提列折舊，至98年清算時亦已折舊殆盡。更何況98年清算時根本未發現有殘餘之生財器具。
⑺其他固定資產5,734,845 元：係生產磁磚用之模具
等，依固定資產耐用年限表規定，耐用年限為2 年。縱於98年清算時仍存在，亦無銷售價值。但於98年清算時未發現有殘餘其他固定資產。
⒊次就原告億豐公司之清算程序是否已合法完成部分：
⑴依財政部79年10月27日台財稅第000000000號函：「
……經向法院辦理清算終結登記，法人人格業已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷；依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款規定，准予解除負責人出境限制。」、財政部72年12月20日台財關第28846 號函：「……有限公司或股份有限公司解散清算時，公司財產不足清償其債務，其清算人依公司法第113 條或第334 條準用同法第89條第1 項規定聲請宣告破產，法院以公司已無財產或債權人僅有一人，無宣告破產之必要而裁定駁回，清算人依公司法第113 條或第334 條準用同法第84條規定執行該條第1 項各款職務，並將結算表冊依公司法第113 條準用第92條或第331 條第3 項規定送經股東或股東會承認，除有各該條項但書規定之不法行為外，如對公司債務已為清償之行為，公司已無盈餘或剩餘財產可供分派，不論公司債務是否全部清償，應視為公司已解除清算人之責任，清算程序應屬完結。公司於清算程序完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記後，其法人人格即歸於消滅。」，及依財政部80年2 月21日台財稅第000000000 號函：「……公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷；依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5 條第5 款規定，准予解除負責人出境限制。該函所指××企業有限公司，依台北市國稅局函報，於解散清算時，其清算人已依公司法第89條規定聲請宣告破產，經法院調查認定該公司已無財產，破產財團不能構成，無從依破產程序清理其債務，而駁回其宣告破產之聲請，清算人踐行法定清算程序後，業經依法清算完結，並向法院辦理終結之登記，本部乃據以核釋其未獲分配之欠稅得予註銷。」。基於信賴保護原則，原告億豐公司業已踐行所有法定程序清算終結，應註銷其所欠稅款。而依稅捐稽徵法第24條第7 項：「納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：……四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。」，原告億豐公司已依法清算終結經法院准予備查，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰，由應解除出境限制之效果判斷，其欠稅亦應註銷。被告強加額外之法律要件，已違反法律保留原則。
⑵被告機關援引（84）秘台廳民三字第04686號及（84
）秘台廳民三字第10876號認原告億豐公司未合法清算云云，實不足採。依上開函釋：「……法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，……」。被告機關主張應包括稅法，實係擴張解釋，蓋法人人格之消滅與否，係公司法之範疇，與債權債務之稅法無涉，上開函釋所稱之未合法清算，應係指其清算程序未依民法、公司法相關規定而不包括稅法在內，例如於資產不足清償負債時未聲請破產或會議記錄作假等。租稅之核課期間長達5至7年，若動輒以違反稅法為由否定法人人格之消滅，則影響法律之安定性。
⑶被告認定原告億豐公司未合法清算之主張有二：未為
清算申報及依87年之資產負債表尚有巨額財產可供繳稅。然被告原先謂原告未合法清算，主要理由為原告應於93年公司依所得稅法第75條第1 項規定辦理決算申報及應依同法條第2 項規定辦理清算申報而未辦理。嗣經原告於訴願時主張：被告已依所得稅法第75條第4 項規定依查得資料逕行核課所得額及應納稅額確定並移送法務部行政執行署執行在案。清算人就任通知申報債權時於98年10月6日以北區國稅北縣四字第0980029825號函申報前述逕行核課之營所稅363,690元億豐窯業股份有限公司因未依所得稅法第75條第1 項及第2 項規定辦理決算及清算申報而經被訴願機關依同法條第4 項依查得資料逕行核課所得額及應納稅額之課稅處分既已確定，即生法律上之形式確定力及實質確定力。故就形式確定力言億豐窯業股份有限公司不得就此決算及清算事項再行申報亦無需再行申報。今被訴願機關就已生法律上不利結果之已確定事項主張原告未踐行其先行程序，實不足採。實質確定力亦即指行政處分之相關人均應受其拘束。被告謂原所得稅核定有誤，業已更正註銷為零元云云，是否意欲以此主張原告應辦決算及清算申報而未辦。惟無論如何，均無法改變決算及清算申報事項業已確定之事實。其後，財政部於訴願決定書中為被告變更主張內容，謂依財政部80年3月27日台財稅第000000000號函釋：
「依所得稅法第75條第2 項規定『營利事業在清算期間內之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報』，其所稱『清算結束之日』，參照公司法第331 條等有關規定，應係指清算人了結現務、收取債權、清償債務、分派剩餘財產時而言……故清算人在向法院聲報備查前，依上開規定，負有申報清算所得之義務……」。此函釋所指應為案件尚未確定之情形，若案件已經確定，焉能再次申報清算所得，而後再加審核確定。姑不論同一清算所得有二次核定機會是否涉及重覆課稅。原告於98年12月14日分派剩餘財產後，於次日併同郵政匯票4,
785 元及清算收支表並說明財清算收支表寄送被告，已生申報清算所得之效力。而後於98年12月24日方向板橋地方法院聲報清算終結，完全符合上開台財稅第000000000 號函釋之意旨。被告謂原告未申報清算所得云云，實不足採。
⑷被告認依87年之資產負債表尚有財產可供繳稅云云，
亦有可議。依公司法規定，清算人就任後應依法檢查公司之財產狀況。億豐窯業股份有限公司之清算人就任後，依法檢查公司之財產狀況時，發現並無足夠之資產可供清算支用，乃由清算人捐出新台幣1 萬元，應非法所不許。被告訴願答辯書謂所行之法律程序如此云云，實已事先存有成見，違反客觀原則及依法行政原則。單憑87年之資產負債表即認定98年應有資力繳納欠稅，實悖常理。被告將億豐公司87年度資產負債表強認為億豐公司清算前資產負債表，實不洽當。公司法課以清算人檢查財產之責，即是要其發現真實。清算人就任後檢查公司之財產狀況後所編製之清算前資產負債表並未載明被告所謂87年底之現金及其他財產。清算人之責任應僅就其現況收取債權了結現務，強求清算人負責清算十餘年前之財產，不僅違反常理亦與租稅法律原則有悖。資產負債表僅能顯示特定時點之財務狀況，並不能代表往後任一時點之財務狀況。職是之故，87年底之資產負債表無法顯示與98年清算起始日之資產負債情況。
⒋故本件原告就被告以99年3 月15日北區國稅北縣三字第
0991005712號函否准原告註銷欠稅申請之原處分與財政部99年9 月20日第00000000號訴願決定書駁回原告之訴願決定認事用法顯有違誤，請訴之聲明之判決。
㈡被告主張之理由：
⒈按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其
他有關法律之規定。」「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第1 條、第13條所明定。次按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」為民法第40條第2 項所明定。再按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散者外，應行清算。」「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」「清算完結時，清算人應於15日內，造具清算期內收支表、損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會承認。」「簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。」分別為公司法第24條、第25條、第84條第1項、第331條第1項及第3項所規定。又「……二、查公司於清算完結，將表冊提經股東會承認後，依公司法第92條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。……公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法並無不合。」「關於清算之公司何時始生清算完結法人人格消滅之效果等疑義……二、民法、非訟事件法及公司法雖分別設有關於法人或公司解散、清算之規定，惟公司亦為法人之一種，……又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。……」司法院秘書長84年3月22日（84）秘台廳民三字第4686號及84年6月22日（84）秘臺廳民三字第10876號函釋有案。
⒉本件原告經經濟部於93年3月11日以經授中字第0933464
8740號函廢止公司登記，迨於98年8月間始選任原董事曾文正、陳榮輝及王淑瑛共3人為清算人，呈報臺灣板橋地方法院（以下稱板橋地院）以98年10月9日板院輔民宣賢98年度司司字第48號函准予備查。原告清算人陳榮輝於99年3月9日具文向被告所屬臺北縣分局主張，清算人就任後，依法檢查公司之財產狀況並催告債權人申報債權，嗣債權人申報債權後，發現其有財產不足清償債務情事，乃向法院聲請宣告破產，經板橋地院98年度破字第39號民事裁定以其進行破產程序並無實益為由，駁回其聲請。清算人於扣除清算費用後，計得剩餘現金新臺幣（以下同）4,785元，全數清償優先順位之稅捐債權，並於98年12月24日召開股東會承認清算終結，解除清算人責任，隨即向法院聲報清算終結，板橋地院以99年2月4日板院輔民宣賢98年度司司字第274號函准予備查。原告稱業已清算終結，法人人格消滅，被告未獲分配之欠稅應得以註銷云云，案經被告所屬臺北縣分局審理結果以99年3月15日北區國稅北縣三字第0991005712號函復略以，依財政部80年3月27日台財稅第000000000號函釋：「按所得稅法第75條第2項規定：『營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵關申報』，其所稱『清算結束之日』，參照公司法第331條等有關規定，應係指清算人了結現務、收取債權、清償債務、分派賸餘財產時而言，並非指清算完結，已向法院聲報備查之日，否則法人人格已消滅，納稅主體不存在，如何辦理清算申報。故清算人在向法院聲報備查前，依上開規定，負有申報清算所得之義務，若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第92條但書及第331條第3項但書規定之不法行為，依據前司法行政部（68）函民字第5991號函規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。」本案原告自88年度起至93年3月11日廢止公司登記時止，均未依法辦理結、清算申報，依該公司帳列之87年度資產負債表顯示仍有「應收帳款」並未收取及「存貨、機器設備、生財器具、其他固定資產」等資產並未變現清償稅捐債務，與前揭規定不合，致清算程序難謂合法完成等語，否准其申請。
⒊按司法院釋字第537號解釋指明：「有關課稅要件事實
，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稽徵機關掌握困難……」，為知悉或掌握正確之課稅資料，自有賴掌握資料之人提供，故在合理之範圍內，為貫徹公平合法課稅之目的，得課予人民協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，即產生受處罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度。
⒋參照前揭司法院函釋意旨，所謂「清算完結」之概念，
是指「清算事務實際終結」必須實質認定，與是否踐行公司法第331條第4項所定之「法院聲報」程序無關，該等聲報程序僅有「備案」之效力，究竟有無「清算完結」，要依清算事務本質，核實認定。又所謂清算，係以清償法人之債務，與移交賸餘財產於應得人為目的，故為達此目的之方法，清算人理應為之，如完結解散時尚未終結之事務，請求法人債權之履行，清償法人之債務，以其賸餘財產移交於應得之人等項，皆屬於清算目的範圍以內之事務，亦即為清算人必應處置之事務，此觀之民法第40條規定即明。故當清算公司之清算所得分配款不足抵繳全部欠稅時，為避免營利事業藉由解散清算程序規避納稅義務，稽徵機關自應就其清算前各年度之資產、負債及收入等狀況詳加查核。
⒌按本件原告滯欠91年度與96年度營業稅計4,865,650元
，因原告自88年度起至93年3月11日廢止公司登記時止，均未依法辦理結、清算申報，各年度資產負債表相關科目闕如，顯見原告財務報表未依實登載入帳，未充分揭露財務狀況，且原告87年度資產負債表帳載之現金127,059元未見提供分配；存貨24,913,899元、運輸設備212,500元、生財器具203,226元、其他固定資產5,734,845元等未見變現；應收帳款1,018,927元、其他應收帳款4,035元等未見收取，及流動負債84,567,059元未見清償；96年度資產負債表前揭科目僅餘現金4,785元及銀行借款61,175,009元，則原告資產流向及負債清償流程，自有詳予查核之必要，惟經被告所屬臺北縣分局以97年12月15日北區國稅北縣三字第0970028957號函請原告提示帳證供核，該函業經合法送達，惟原告未依限提示帳證供核，致被告機關無從就相關資產流向、負債清償之情形加以審查，自難認定其已合法清算完結。原告雖執詞主張其於88年度即因經營不善而倒閉，不動產遭債權銀行聲請法院查封拍賣，機械設備亦受動產擔保之債權銀行扣押，存貨等有價值之資產也由債權人取走抵債等語，惟相關拍賣資產及債務清償事實，原告均未盡其協力義務辦理申報，致原告究有多少資產遭債權人取償，剩餘數額為何？均處於混沌不明狀態，難謂原告之現務均已了結。又原告不但未能提示相關帳簿憑證或佐證資料證明相關資產流向，復訴稱其僅就清算時之財產狀況為準，其既已說明，應由被告機關負舉證責任乙節，足見原告並未盡其協力義務，亦未實質進行了結現務、收取債權、清償債務之清算程序，自難認其已合法清算完結。
⒍另按稅捐稽徵法第1條規定，查現行稅法就法人「清算
完結」並未規定，故有關法人之清算規定，仍適用民法及公司法並無疑問，從而被告援用首揭司法院84年3月22日秘書長函釋見解並無不當。此外，原告87年底尚有現金127,059 元，惟其於準備庭中坦承前現金於88年5月31 日 結算申報時，已完全花用完畢，惟其未提供各項支付單據以資證明；又坦承公司董事長曾文夫於87年死亡，應收帳款1,018,927 元未收取；原告另坦承存貨已報廢，並未向被告通知派員勘查、監毀等事實，足見原告並未就其責任財產部分收取債權、清償債務，故清算程序「並未」合法終結，併此敘明。
⒎綜上，原告既未合法清算完結，自不生清算完結之效果
，依民法第40條第2項規定，其法人人格並未消滅，仍應就未繳清之稅款負繳納義務。從而被告以原告尚未依法清算完結，否准其註銷欠稅之申請，揆諸首揭規定，並無不合，原告所訴各節，核無足採。原告之訴應認為無理由，請准如答辯聲明判決。
理 由
一、按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第13條所明定。次按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」及「解散之公司除因合併、分割或破產而解散者外，應行清算。」、「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」、「清算人之職務如左：1 、了結現務。2 、收取債權，清償債務。3 、分派盈餘或虧損。4 、分派賸餘財產。」、「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」分別為民法第40條第2項及公司法第24條、第25條、第84條第1 項、第113 條所規定。次按清算人如有違背公司法第88條或第327 條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331 條第3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續；又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定（最高行政法院92年度判字第1223號及第1611號判決要旨參照）。
二、本件原告經經濟部於93年3月11日以經授中字第09334648740號函廢止公司登記，迨於98年8 月間始選任原董事曾文正、陳榮輝及王淑瑛共3 人為清算人，呈報臺灣板橋地方法院（以下稱板橋地院）以98年10月9 日板院輔民宣賢98年度司司字第48號函准予備查。原告清算人陳榮輝於99年3月9日具文向被告機關主張，清算人就任後，依法檢查公司之財產狀況並催告債權人申報債權，嗣債權人申報債權後，發現其有財產不足清償債務情事，乃向法院聲請宣告破產，經板橋地院98年度破字第39號民事裁定以其進行破產程序並無實益為由，駁回其聲請。清算人於扣除清算費用後，計得剩餘現金新臺幣4,785 元，全數清償優先順位之稅捐債權，並於98年12月24日召開股東會承認清算終結，解除清算人責任，隨即向法院聲報清算終結，板橋地院以99年2月4日板院輔民宣賢98年度司司字第274 號函准予備查。原告業已清算終結，法人人格消滅，未獲分配之欠稅應得以註銷云云，案經被告機關審理結果以99年3月15日北區國稅北縣三字第0991005712 號函復略以，依財政部80年3月27日台財稅第000000000號函釋：「按所得稅法第75條第2項規定：『營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵關申報』，其所稱『清算結束之日』，參照公司法第331條等有關規定，應係指清算人了結現務、收取債權、清償債務、分派賸餘財產時而言，並非指清算完結，已向法院聲報備查之日，否則法人人格已消滅，納稅主體不存在，如何辦理清算申報。故清算人在向法院聲報備查前，依上開規定，負有申報清算所得之義務，若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第92條但書及第331條第3項但書規定之不法行為，依據前司法行政部（68）函民字第5991號函規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。」本案原告自88年度起至93年3月11日廢止公司登記時止，均未依法辦理結、清算申報，依該公司造具之87年度資產負債表顯示仍有「應收帳款」並未收取及「存貨、機器設備、生財器具、其他固定資產」等資產並未變現清償稅捐債務，與前揭規定不合，致清算程序難謂合法完成等語，否准其申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回。
三、原告循序起訴意旨略以：被告於96年核課億豐公司結算及清算之營業稅及營所稅，顯係採用推計課稅方式。被告所依據者，為其申報之87年度資產負債表，相隔9 年，已失客觀、合理，且未有調查其他相關事證，已失客觀。而依87年底之資產價值於96年核課租稅，未考慮存貨價值減損及固定資產之折舊，尤顯不合理。被告認原告87年底尚有（理應存於98年清算時）之現金127,059元、應收帳款1,018,927元、其他應收款4,035 元、存貨24,913,899元、機器設備42,766,348元、生財器具203,226 元及其他固定資產5,734,845 元。98年清算時，殊已不可能存在、或已罹於消滅時效、或縱有退稅支票也無法兌領……。原告已依法清算終結經法院准予備查，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰，由應解除出境限制之效果判斷，其欠稅亦應註銷。被告強加額外之法律要件，已違反法律保留原則。若動輒以違反稅法為由否定法人人格之消滅，則影響法律之安定性。原告於98年12月14日分派剩餘財產後，於次日併同郵政匯票4,785 元及清算收支表並說明財清算收支表寄送被告，已生申報清算所得之效力。而後於98年12月24日方向板橋地方法院聲報清算終結，完全符合上開台財稅第000000000 號函釋之意旨云云。
四、本件兩造之爭點為：被告機關以原告未合法清算完結，否准其註銷欠稅之申請，是否適法？
（一）所謂清算，係以清償法人之債務，與移交賸餘財產於應得人為目的，故其達此目的之方法，清算人理應為之，如完結解散時尚未終結之事務、請求法人債權之履行、清償法人之債務、以其賸餘財產移交於應得之人等項，皆屬於清算目的範圍以內之事務，且為清算人必應處置之事務。準此，清算人如有違背公司法規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依公司法第92條但書規定，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。另按法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以合法清算為前提，民法第40條第2 項所稱「法人至清算終結止」，在清算之必要範圍內，視為存續，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。依首揭說明，清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定。
（二）按司法院釋字第537 號解釋指明：「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務…」，為知悉或掌握正確之課稅資料，自有賴掌握資料之人提供，故在合理之範圍內，為貫徹公平合法課稅之目的，得課予人民協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，即產生受處罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度。參照前揭司法院函釋意旨，所謂「清算完結」之概念，是指「清算事務實際終結」必須實質認定，與是否踐行公司法第331 條第4 項所定之「法院聲報」程序無關；該等聲報程序僅有「備案」之效力。究竟有無「清算完結」，要依清算事務本質，核實認定。故當清算公司之清算所得分配款不足抵繳全部欠稅時，為避免營利事業藉由解散清算程序規避納稅義務，稽徵機關自應就其清算前各年度之資產、負債及收入等狀況詳加查核。
（三）次查，原告滯欠91年度與96年度營業稅計4,865,650 元，因原告自88年度起至93年3 月11日廢止公司登記時止，均未依法辦理結、清算申報，各年度資產負債表相關科目闕如，足徵原告財務報表未依實登載入帳，未充分揭露財務狀況，且原告87年度資產負債表帳載之現金127,059 元未見提供分配；存貨24,913,899元、運輸設備212,500 元、生財器具203,226 元、其他固定資產5,734,845 元等未見變現；應收帳款1,018,927 元、其他應收帳款4,035 元等未見收取，及流動負債84,567,059元未見清償；96年度資產負債表前揭科目僅餘現金4,785 元及銀行借款61,175,009元，則原告資產流向及負債清償流程，自有詳予查核之必要，經被告所屬臺北縣分局以97年12月15日北區國稅北縣三字第0970028957號函請原告提示帳證供核，該函業經合法送達（函稿及送達證明附本院卷內可參），惟原告未依限提示帳證供核，致被告機關無從就相關資產流向、負債清償之情形加以審查，自難認定其已合法清算完結各情，有欠稅總歸戶查詢情形表、稅款保全歸戶清單、原告清算前後之資產負債表、損益表、收支明細表、剩餘財產分配表、股東清算分配表、營利事業所得稅清算（末）申報核定通知書、徵銷明細檔異動記錄、欠稅明細查詢等附原處分及訴願卷內可稽。原告雖主張其於88年度即因經營不善而倒閉，不動產遭債權銀行聲請法院查封拍賣，機械設備亦受動產擔保之債權銀行扣押，存貨等有價值之資產也由債權人取走抵債云云；惟相關拍賣資產及債務清償事實，原告均未盡其協力義務辦理申報，致原告究有多少資產遭債權人取償，剩餘數額為何？均處於混沌不明狀態，難謂原告之現務均已了結。又原告不但未能提示相關帳簿憑證或佐證資料證明相關資產流向，復訴稱其僅就清算時之財產狀況為準，其既已說明，應由被告機關負舉證責任乙節，足見原告並未盡其協力義務，亦未實質進行了結現務、收取債權、清償債務之清算程序，自難認其已合法清算完結。
（四）末查，原告87年底尚有現金127,059 元、應收帳款1,018,
927 元、其他應收款4, 035元、存貨24,913,899元、生財器具203,226 元及其他固定資產5,734,845 元；原告雖主張：①現金127,059 元：僅係日常零用金，支付水電費尚且不足，依經驗法則判斷，至98年清算時，殊已不可能存在。②應收帳款1,018,927 元：依存貨金額判斷，對經營不善之公司而言，可收回之帳款早已收回還債，此應收帳款乃因產品有瑕疵而無法收回之款項。即使遲至98年清算時仍存在，亦已因罹於2 年之消滅時效而無法收回。③其他應收款4,035 元：此係歷年應退之利息扣繳稅款至98年清算時，無從得知已退稅與否。因億豐窯業股份有限公司董事長曾文夫於87年間死亡且銀行帳戶遭銀行凍結，縱有退稅支票也無法兌領。④存貨24,913,899元：係無法出售之呆滯品。若有堪用之存貨，早經債權人取回抵債。況即使至98年清算時仍留有民國87年之存貨，亦因陳舊過時已時隔12年而無法變現。且陳榮輝等清算人於98年清算時，確未發現有該87年底之存貨存在。依經驗法則判斷，無人會去保管87年之陳舊過時存貨至98年。⑸生財器具203,22
6 元：係辦公桌椅等器具。即使未出售變現，依固定資產耐用年限表提列折舊，至98年清算時亦已折舊殆盡。更何況98年清算時根本未發現有殘餘之生財器具。⑹其他固定資產5,734,845 元：係生產磁磚用之模具等，依固定資產耐用年限表規定，耐用年限為2 年。縱於98年清算時仍存在，亦無銷售價值。但於98年清算時未發現有殘餘其他固定資產。但查，原告未提供各項支付單據、存貨處理之相關證明，足見原告清算程序並未合法終結。原告既未合法清算完結，自不生清算完結之效果，依民法第40條第2 項規定，其法人人格並未消滅，仍應就未繳清之稅款負繳納義務。從而，被告以原告尚未依法清算完結，否准其註銷欠稅之申請，揆諸首揭規定，並無不合。至機器設備42,766,348元，原告固主張此機器設備係依動產擔保交易法向台灣中小企業銀行八德分行借款，並於91年1 月19日遭債權銀行拍賣，並提出台灣中小企業銀行八德分行91年11月4 日書函為佐（原證12），據以主張機器設備遭債權銀行拍賣後尚不足還款云云；惟原告就此並未提出相關拍賣資產及債務清償事實之證明，未盡其協力義務辦理申報；又因原告尚有前述87年度資產負債表帳載之現金127,05
9 元未見提供分配；存貨24,913,899元、運輸設備212,50
0 元、生財器具203,226 元、其他固定資產5,734,845 元等未見變現；應收帳款1,018,927 元、其他應收帳款4,03
5 元等未見收取，及流動負債84,567,059元未見清償等清算程序「並未」合法終結之情事；原告於本件訴訟中聲請向台灣中小企業銀行八德分行函調動產擔保拍賣卷，核無必要。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告未依法辦理結、清算申報，依該公司帳列之87年度資產負債表顯示仍有應收帳款並未收取及存貨、生財器具、其他固定資產等資產並未變現清償稅捐債務，清算程序難謂合法完成，法人人格並未消滅，否准其註銷欠稅之申請，認事用法，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求被告機關應作成註銷原告欠稅之處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 10 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林玫君法 官 劉穎怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 2 月 10 日
書記官 李淑貞