臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2288號100年5月12日辯論終結原 告 業昌營造股份有限公司代 表 人 潘秋棻（董事長）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 史越生訴訟代理人 張琦上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年9 月20日台財訴字第09900358790 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及復查決定裁罰超過新台幣貳拾參萬捌仟零伍拾貳元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔四分之三，餘由被告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由凌忠嫄變更為陳金鑑，並已具狀聲明承受訴訟。
貳、事實概要：緣原告於民國（下同）93年6 月間進貨，取具非實際交易對象西坤開發砂石有限公司（下稱西坤公司）開立之不實統一發票銷售額合計新臺幣（下同）4,761,048 元，營業稅額238,052 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局南投縣調查站（下稱南投縣調查站）查獲，通報被告審理違章成立，核定補徵營業稅額238,052 元，並按所漏稅額238,052 元處3 倍之罰鍰計714,100 元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲追減罰鍰237,996 元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願，未獲變更，遂向本院提起行政訴訟。
參、本件原告主張：
一、原告承攬業主和典建設股份有限公司（下稱和典公司），桃園縣龜山鄉工地名稱：「銘傳老闆」營建工程。原告經業主和典公司介紹西坤公司及超群國際事業有限公司（下稱超群公司）承包原告之業主龜山鄉工地土方工程，且原告向業主（和典公司）請領款項，監督付款，直接交與下包廠商西坤公司。
二、依財政部訴願決定書之理由所述：「…而西坤公司…並無挖土機具及運輸設備等相關資產，故西坤公司自無可能提供案關勞務於訴願人。…等語」，係屬無理由之言詞；原告由西坤公司承包土方工程，該公司可租借挖土機具或運輸設備，或另分向或分次再發於小包承作，並非一定要自備挖土機具或運輸設備，就像原告並無上述設備，亦能承攬統包營造工程。
三、檢附廠商請款明細表（實付金額明細欄內有銀行支票號碼及發票明細），詳查支票即可知原告將業主所請款項項目直接交予承包小包，並無違反稅捐稽徵法則等情。並聲明求為判決撤銷不利原告部份之訴願決定及原處分。
肆、被告則以：
一、本稅
（一）按民法第490 條第1 項規定，稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。原告是否與西坤公司確有「承攬」土方工程施作之交易事實，即須從前述「一方為他方完成一定之工作」（即物流面）及「他方俟工作完成，給付報酬」（即金流面）予以瞭解。經查：
1、「物流面」部分：
（1）依前揭刑事案件移送書（P269）所載，李建德君基於概括之犯意，先後利用黃春芳、王陵賢等人頭擔任公司負責人，虛設西坤公司等21家人頭公司行號，向國稅機關領用統一發票後，以發票金額5 ﹪或6 ﹪之價格，大量開立發票販售予正常營業廠商充當進項憑證，供渠等逃漏稅捐。
（2）案關工程以「挖土方」及「運棄」勞務為主，查西坤公司於92年9 月至93年6 月間取得不實進項憑證比例高達99.9% ，有該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表（P357-358）附卷可稽，無從證明其有轉包及承租設備之事實，且查西坤公司93年度營利事業所得稅結算申報資產負債表（P372-374）中，並無挖土機具及運輸設備等相關資產，故西坤公司自無可能提供案關勞務予原告。
（3）按司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。稽徵機關說明對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136 條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。另參照行政程序法第43條規定，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實。又營業人進貨卻取具非實際交易對象開立之不實進項憑證，該項憑證即非原始憑證，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，不得據以申報扣抵銷項稅額。另我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務，併此敘明。
（4）依經驗法則及一般商業習慣，與交易對象首次交易時，應作交易前之調查及徵信工作，以了解該交易對象是否有能力提供所需產品或勞務。查原告與西坤公司在案關期間前無任何交易紀錄，僅以業主和典公司介紹為由，未盡應盡之調查義務，雖提示工程合約書（P138-148）、請款明細表（P150-166）等資料，主張與西坤公司有交易事實，惟並未提示西坤公司確有承作系爭勞務之相關證明文件以實其說，所訴自不可採。
2、「金流面」部分：依原告會計人員林良勳95年5 月19日於被告談話紀錄稱：
案關交易，係與李全盛接洽，由李全盛負責簽訂合約，貨款則以和典公司支付原告之支票轉付西坤公司，支票由李全盛及洪紹欣分別領取。查上開支票之兌領人，係洪紹欣、林宗毅、連永吉及林秀琛等個人（詳P60），非 西坤公司，且查李全盛及前開兌領人亦均非西坤公司之員工（詳P370），無從證明原告已給付系爭貨款與西坤公司，原告主張要難採憑。
3、被告依據原告提示資料查證結果，無論從「物流面」及「金流面」均顯示原告與西坤公司無「勞務承攬」交易事實。
（二）從而，原處分認定原告進貨取得非實際交易對象西坤公司開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，被告核定補徵營業稅額238,052 元並無不合，原告仍執前詞，應不足採，此部分請續予維持。
二、罰鍰
（一）原告表示有相關交易憑證可稽，然所提示之工程合約書及工程（材料）計價請款單等係屬私文書，其形式及實質內容之真正，依行政訴訟法第176 條準用民事訴訟法第357條規定「私文書應由舉證人證其真正。但他造於其真正無爭執者，不在此限。」，自應由主張確與西坤公司交易之原告負舉證責任。原告雖辯稱經業主介紹與西坤公司之李全盛接洽交易，惟未提示李全盛足以代表西坤公司及西坤公司確有承作系爭勞務之佐證資料以實其說，僅以虛偽外觀交易憑證，作為掩飾不法之假象，無法脫免無故意過失之責。又原告既係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持非實際交易對象之西坤公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，縱無故意，亦有應注意能注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，竟未注意而收取非實際交易對象之虛設行號之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額之過失，自應受罰，主張洵無足採。
（二）本件違章事證明確已如前述，原告於裁罰處分前未繳納稅款，未以書面承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，被告原核定按所漏稅額238,052 元處3 倍罰鍰714,100 元（計至百元），復查決定依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改處2 倍罰鍰476,104 元並無違誤。惟99年12月
8 日總統華總一義字第09900331431 號令及100 年1 月26日總統華總一義字第10000016571 號令修正公布營業稅法第51條修正條文，業奉行政院核定，分別自100 年2 月1日及100 年4 月1 日施行，財政部配合上開99年12月8 日法條之修正，於100 年2 月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，其中有關「五、虛報進項稅額者。」，屬有進貨事實者，而以營業稅法第19條第1 款至第5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。被告據以裁罰之營業稅法第51條規定既已修正，且其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於原告，本件營業稅罰鍰部分，依上開規定，屬尚未確定案件，有財政部100 年2 月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之適用。
（三）本件營業稅罰鍰，被告復查決定以原告虛報進項稅額，於裁罰處分前未繳納稅款，按所漏稅額238,052 元處2 倍罰鍰476,104 元固非無據，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應改按所漏稅額238,052 元處1 倍罰鍰238,052 元，被告原復查決定處罰鍰476,104 元應予追減238,052 元等語，資為抗辯。並聲明求為判決原復查決定罰鍰處分超過238,052 元部分廢棄，原告其餘之訴駁回。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出法務部調查局南投縣調查站刑事案件移送書、調查筆錄及專案申請調檔統一發票查核清單等影本附原處分卷、原告與西坤公司之承攬合約書及廠商請款明細表影本附本院卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、西坤公司是否原告實際交易對象？西坤公司開立之統一發票，得否作為進項憑證申報扣抵銷項稅額？
二、系爭罰鍰處分是否適法？原告有無故意過失？
陸、本院之判斷：
甲、補徵營業稅部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）營業稅法第15條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額」
（二）營業稅法第第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」
（三）營業稅法第33條第1 款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」
二、西坤公司並非原告實際交易對象，西坤公司開立之統一發票，不得作為進項憑證申報扣抵銷項稅額：
（一）按「所謂『虛設行號』係指有依法辦理營業登記，且外觀上亦有營業行為，但實際上卻無進銷貨事實之營業人，於稽徵實務上查核虛設行號，係由稽徵機關或調查局所屬機關就涉案商號調閱相關營業進貨及銷貨申報資料進行比對，如發現確有顯著異常交易，即進一步向關係人查證，經蒐集有關事證可資判定為虛設行號，即檢具相關證據移送地方法院檢察署偵辦，並通報取得該虛設行號所開立發票之商號所在地稽徵機關，查核有無虛報進項稅額情事，且由虛設行號所在地稽徵機關於涉案商號稅籍檔註記為虛設行號，經註記為虛設行號之商號即有不能再請領統一發票之效果。是虛設行號之認定，依現行制度係由涉案營業人所轄稽徵機關依其權責所為，在未經註銷該項認定前，其他稽徵機關基於行政一體原則，均會尊重其認定，並據此認定對取得該涉嫌虛設行號所開立統一發票申報扣抵進項稅額之營業人，進行查核及審理。司法機關固可另行調查相關事實，不受拘束，惟其所為不同認定所依據之事證，應足以推翻行政機關或犯罪偵查機關所認定之事實，始足當之，‧‧又財政部臺灣省南區國稅局臺南分局查獲李明順等涉嫌虛設合心公司等68家行號，宣穎公司亦為其中之一，而移送臺灣臺南地方法院檢察署偵辦，是上訴人主張合心公司及宣穎公司係虛設行號，即非全然無可採。」（最高行政，法院99年度判字第460 號判決參照）。
（二）本件經查李建德基於概括之犯意，先後利用黃春芳、王陵賢等人頭擔任公司負責人，虛設西坤公司等21家人頭公司行號，向國稅機關領用統一發票後，以發票金額5 ﹪或6﹪之價格，大量開立發票販售予正常營業廠商充當進項憑證，供渠等逃漏稅捐，且西坤公司於92年9 月至93年6 月間取得不實進項憑證比例高達99.90%，此有刑事案件移送書、調查筆錄（見原處分卷P287-353）及專案申請調檔統一發票查核清單（見原處分卷P259）、該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表（見原處分卷P357 -358 ）附卷可稽，顯見西坤公司實際上無進銷貨及營業之事實，原告自無可能與該公司交易。
（三）又案關工程以「挖土方」及「運棄」勞務為主，惟西坤公司93年度營利事業所得稅結算申報資產負債表中，並無挖土機具及運輸設備等相關資產，且西坤公司於92年9 月至93年6 月間取得不實進項憑證比例高達99.90%，其屬非異常之進項部分，比率僅0.01% ，而原告取具西坤公司之統一發票銷售額計達4,761,048 元，西坤公司非異常進項部分，自無可能提供如此高額之勞務銷售於原告，自物流方面，尚無從證明西坤公司係實際交易人；而金流方面，原告會計人員林良勳95年5 月19日於被告談話紀錄稱：案關交易，係與李全盛接洽，由李全盛負責簽訂合約，貨款則以和典公司支付原告之支票轉付西坤公司，支票由李全盛及洪紹欣分別領取等語，惟查上開支票之兌領人，係洪紹欣、林宗毅、連永吉及林秀琛等個人（詳原處分卷P60 ），並非西坤公司，且查李全盛及前開兌領人亦均非西坤公司之員工（詳原處分卷P370），從金流方面，亦難證明西坤公司是（受領系爭統一發票金額）與原告實際交易之人。
（四）原告復主張西坤公司亦可轉包小包承作或承租前開設備承作，且原告係經業主和典公司介紹與西坤公司交易，其將和典公司開立之支票，直接交與西坤公司，於法並無不合，並提出工程合約書及工程（材料）計價請款單等為證。惟查：
１、「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。‧‧」，最高行政法院98年度判字第256 號判決可資參照，按契約自由固可能是締約時之真實狀況，亦有可能是勾結虛設行號逃漏稅捐之手段，其於外觀上無從區分，法院不得不以嚴格之立場，要求納稅義務人舉證說明締約背後經濟上利益何在，並要求納稅義務人提出較多締約、履約之證據，來證明其交易確非假藉契約自由來逃避稅捐。
２、本件原告若係真與西坤公司為實際交易，就該公司過去信用如何？於債務不履行時有無損害賠償資力？通常會作一點徵信查詢，並會就西坤公司有無「挖土方」及「運棄」履約能力，為事先之查詢。若西坤公司無「挖土方」及「運棄」能力，非無可能只是虛設行號用以開立統一發票，此為一般商業常識，原告未來既須持西坤公司開立之統一發票扣抵進項成本，與原告本身利害息息相關，理應就西坤公司所開立之統一發票存有警覺，故原告完全不查明西坤公司之履約能力，即逕依和典公司指示與西坤公司交易，與常情不符。又原告如何能確定實際履約者係西坤公司所轉包之人？實際履約者究為何人？原告於履約過程中有無和西坤公司之真正員工有所接觸？原告均未說明，僅推稱是「經業主和典公司介紹與西坤公司訂約」，致法院無從藉由訊問證人來查證其與西坤公司訂約、履約歷程，用以判斷契約自由之真實性，原告復未能提供西坤公司確有轉包或承租設備之相關證明文件供為反證，原告主張實際交易對象為西坤公司云云，尚難採信。
乙、罰鍰部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者」，財政部98年函釋稱：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依……移送偵辦刑責。三、本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函、84年3 月24日台財稅第000000
000 號函、84年5 月23日台財稅第000000000 號函及95年
5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止」，與前揭立法意旨相符，行政機關予以適用自無違誤。
（二）營業稅法施行細則第52條第1 項規定：「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者」。
二、原告就「以不實統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額」部分，縱無有故意亦有過失：
（一）「查行為時營業稅法第51條第5 款所定『虛報進項稅額者』，係指行為人以不實之進貨憑證作為進項稅額，向稅捐稽徵機關申報，無論出於故意或過失而取得不實進貨憑證，均應負本條違章受罰之責任，不以出於故意為限。」最高行政法院98年度判字第256 號判決可資參照。本件西坤公司本身既無履約能力，非無可能只是虛設行號，原告就西坤公司所開立之統一發票理應存有警覺，然原告未就西坤公司「過去信用、有無損害賠償資力」及履約事項，為事先之查詢，亦未就訂約、履約過程加以舉證，其收受虛設行號之西坤公司開立統一發票為進項憑證，縱無故意亦有過失。
（二）且若依原告所言，與西坤公司交易係依和典公司指示，業主和典公司將其所開立予原告之支票，直接交與西坤公司，原告根本不必付款給西坤公司，則和典公司直接與西坤公司交易即可，完全無透過原告間接與西坤公司交易之必要，其唯一可能，就是和典公司不願以西坤公司之統一發票來報進項成本，故與原告訂約，用原告開立之統一發票來報進項成本，並將「西坤公司統一發票無法報進項成本」之風險灌給原告，原告為了取得和典公司之合約，竟然全不查詢，即接受西坤公司之統一發票，甘為和典公司所利用，其就西坤公司可能是虛設行號，自有相當程度之認知，原告就「以不實統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額」部分，縱無故意亦有過失。
三、復查決定裁罰超過238,052 元部分非無違誤：
（一）惟按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。所謂「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件修正前營業稅法第51條第5款規定（100 年1 月26日修正）：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧五、虛報進項稅額者」，其罰鍰自修正前之「1 倍或10倍」，減為「1 倍或5 倍」，再按「稅捐稽徵法第48條之3 既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（本院85年度判字第2020號判決）。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」亦經最高行政法院86年2 月份庭長評事聯席會議決議在案。且依司法院釋字第673 號解釋意旨，就如本件尚在行政救濟中處罰尚未確定之案件，未於限期內按實補報扣繳憑單，亦應由被告斟酌個案情節輕重，另為符合比例原則之適當處置。
（二）本件財政部配合上開99年12月8 日法條之修正，於100 年
2 月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，其中有關「五、虛報進項稅額者。」，屬有進貨事實者，而以營業稅法第19條第1款至第5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。被告因認裁罰之營業稅法第51條規定既已修正，且其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於原告，應改按所漏稅額238,052 元處1 倍罰鍰238,052 元，並就此其有裁量權之裁罰處分，認諾超過238,052 元部分有未及適用新法之違誤，原起訴意旨雖未執上述法律修正及司法院大法官會議解釋而為指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認其起訴於此部分為有理由，爰依被告認諾聲明判決原復查決定處罰鍰476,104 元應予追減238,05
2 元，亦即超過238,052 元部分應予撤銷。
三、從而，原處分認原告於93年6 月間進貨，取具非實際交易對象西坤公司開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額238,052 元，核定補徵營業稅額238,05
2 元，尚無不合，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。惟原處分（即復查決定）關於罰鍰部分，未及適用新修正之營業稅法第51條第5 款，尚有未洽，訴願決定未予糾正，亦有違誤，爰就裁罰超過238,05
2 元部分撤銷之。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴第195 條、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
書記官 簡若芸