臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2203號99年12月30日辯論終結原 告 陳秀生訴訟代理人 黃旭田律師
翁國彥律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 王信瀚
林群泰上列當事人間申請抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年9 月6 日台財訴字第09900301360 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人林朱佩芳（民國87年5 月12日死亡）於81年7 月30日將名下持有之中泰賓館股份有限公司（以下簡稱中泰賓館）股票10,000股，以每股新臺幣（下同）1,000 元之成交價格移轉予原告；經被告以移轉當日中泰賓館之資產淨值應為每股22,264.79 元，認林朱佩芳有以顯著不相當代價讓與財產情事，其差額部分應以贈與論課徵贈與稅，乃依行為時遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定，就其差額部分核定81年度贈與總額為212,647,900 元，贈與淨額212,197,900 元，應納贈與稅額109,539,990 元。林朱佩芳不服，申請復查，嗣於87年5 月12日死亡，原告以遺囑執行人身分，續行復查、訴願及行政訴訟程序，經最高行政法院以99年度判字第115號判決駁回上訴，而告確定。因原告未依限繳納稅款，被告於滯納期滿後，移請法務部行政執行署臺北行政執行處（以下簡稱臺北行政執行處）行政執行。嗣原告於99年4 月8 日申請以被繼承人林朱佩芳遺產中之中泰賓館股票302,500 股（無上揭林朱佩芳贈與原告之股票）及對中泰賓館之債權12,080,980元與法定利息，抵繳林朱佩芳應納81年度贈與稅；案經被告以該等股票及債權皆非為贈與稅課徵標的物，且屬不易於變價之實物為由，以99年4 月20日財北國稅徵字第0990223576號函復，否准其所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、原告申請作為抵繳客體之中泰賓館股票，與被告課徵贈與稅之對象相同，所代表之股東權利等無體財產權內容亦屬一致，已符合「課徵標的物」之抵繳要件。遺產及贈與稅法第30條既未針對「以課徵標的物辦理抵繳」設定任何附加條件，被告逕行駁回原告之抵繳申請，即屬違法：
１、按公司股票之特性在於表彰股東之權利義務，因而在申請以贈與標的物即股票抵繳贈與稅之情形時，課徵標的物及抵繳標的均為股權本身之無體財產權，而非特定股票之有形書面。換言之，股票係表彰股東得以對公司主張權利義務之有價證券，不因持有者身分之不同而喪失其原有性質。故納稅義務人以與贈與標的物同一公司之任何股票申請抵繳贈與稅時，股票本身所代表之權利義務與股票代表之無體財產權獨特性均一致，應認均屬遺產及贈與稅法第30條第2 項所稱之「課徵標的物」（近年司法實務上不乏類似見解，鈞院94年度訴字第3078號判決參照）。換言之，既然股票係表彰股東權利之無體財產權，自不得將股票代表之意義侷限於股票之有形書面或面額價值。若在個案中，贈與標的物（即課徵標的物）與申請抵繳客體均為相同公司之股票，所含權利內容既然相同，不受所有權人不同之影響，即應認定仍屬「課徵標的物」（參鈞院94年度訴字第2197號判決）。綜合以上實務見解，若納稅義務人申請抵繳贈與稅之客體符合下述要件，即應認定已符合98年修正前遺產及贈與稅法第30條第2 項所稱之「課徵標的物」：⑴、課徵標的物與抵繳客體仍屬同一：因遺產及贈與稅法第30條關於同意納稅義務人申請抵繳贈與稅之精神，應重在「課徵之標的」，非重在所有權之歸屬，因此若抵繳客體係與贈與標的物為同一公司之股份，即應認定二者係表彰相同之無體財產權（股權）。縱使所有權人不同，仍均屬於同一「課徵標的物」。⑵、若股票所有權人有所變更，納稅義務人應取得該所有權人同意提供抵繳，以確保同意抵繳贈與稅時，對於國家稅捐之稽徵不致於發生不利。
２、在本案中，系爭中泰賓館股份不論在被繼承人贈與受贈人之時，或原告申請抵繳應納贈與稅額之際，均屬同一公司之股票，不失為表彰中泰賓館同一股東權利之獨特性，應認定該股權已由被告計入本次贈與總額，並為課徵贈與稅之標的，顯然與遺產及贈與稅法所稱「課徵標的物」之要件相同，而為本件核稅處分之課徵標的物。另本次原告申請作為抵繳客體之中泰賓館股票，目前仍列為被繼承人林朱佩芳之遺產，原告復為被繼承人之遺囑執行人，則本案顯無另取得所有權人同意抵繳之必要，對於國家稅捐債權之順利實現實無妨礙，可逕由被告同意原告之抵繳申請。惟被告仍以系爭申請抵繳之中泰賓館股票非屬課徵標的物為理由，駁回原告之申請，顯然牴觸遺產及贈與稅法明定之抵繳要件。且98年修正前遺產及贈與稅法第30條之規定，允許納稅義務人申請以「課徵標的物」或「其他易於變價或保管之實物」等二者抵繳贈與稅。若納稅義務人申請以其他實物抵繳，該條已設定必須另符合「易於變價或保管」之要件，故稅捐稽徵機關將因此享有部分裁量空間，得依其裁量權限認定該實物是否易於變價或保管，進而決定是否同意抵繳申請。但若納稅義務人申請以「課徵標的物」辦理抵繳，因同法第30條第2 項並未對此再設定任何其他要件，稅捐稽徵機關即不再享有任何裁量空間或判斷餘地，僅有准許抵繳申請一途。故在申請抵繳客體為課徵標的物之情形，稅捐稽徵機關拒絕抵繳申請之裁量空間，將因法規限制而萎縮至零。若此時猶以其他理由駁回申請，即構成裁量逾越或濫用之違法不當。
３、對此，最高行政法院曾已判決確認稅捐稽徵機關此時應負擔之「羈束裁量」義務（最高行政法院96年度判字第1344號判決參照）。換言之，由於遺產及贈與稅法第30條第2 項並未就「課徵標的物」之抵繳設定任何條件，因而只要納稅義務人申請以課徵標的物抵繳稅捐，稅捐稽徵機關即應准許，亦即此時將處於裁量萎縮至零、羈束裁量之境地。因此在本案中，原告申請抵繳贈與稅之客體為中泰賓館股票，與被告課徵贈與稅之對象相同，均代表同一股權之無體財產權，核屬遺產及贈與稅法第30條所稱之「課徵標的物」。依據上開最高行政法院判決意旨，在本件86年間核課贈與稅之過程中，該中泰賓館股票業經被告進行評估、確認價值並納入計算贈與稅額之稅基中，已足以確保稅捐債權可在准予抵繳後以現金之形式有效實現，顯然對於國家稅捐之稽徵並無不利，自無庸再考量變價之可能性。惟被告不但錯誤判斷原告申請抵繳之中泰賓館股票非課徵標的物，甚至誤認該抵繳客體尚須另外符合易於變價之要件，進而以上開理由駁回申請，顯然自行增加遺產及贈與稅法第30條第2 項未明定之抵繳要件，已逾越羈束裁量之限制，原行政處分自屬違法，並有裁量濫用之違法不當情事。
４、對於系爭中泰賓館股票究竟是否為修正前遺產及贈與稅法第30條第2 項所稱之「課徵標的物」，本案訴願審議機關仍維持原處分之認定，並指稱：贈與人贈與未上市公司股票後，其據以申請抵繳之標的，實質上已非課徵標的；縱使贈與人申請以同公司之股票抵繳，亦不屬課徵標的物云云。惟訴願決定書此部分理由，正是被告在鈞院94年度訴字第3078號申請抵繳贈與稅事件之答辯理由，但遭鈞院在判決書明文駁斥，主張「本件課徵標的物實為股權本身之無體財產權，而非股票之有形書面，…原告雖將股權贈與受贈人，又經受贈人移轉予他人，惟財產權之同一性並不會因交易與否而有不同」，並直指被告此一答辯理由實已「將股權與股票所表彰之價值混為一談」。因此，訴願決定書此部分理由，顯然陷入「股票表彰之無體價值等同於有形股票本身代表之股權」之迷思，而誤認股票經贈與或移轉後即失去獨立性、並非課徵標的物，此一駁回理由實有違誤，並不可採。
㈡、財政部在85年2 月15日台財稅第000000000 號函釋中，通案性要求稅捐稽徵機關駁回納稅義務人申請以未上市公司股票抵繳贈與稅，限縮、排除下級機關在個案中對「易於變價」等法定因素之事實認定及裁量權限，牴觸遺產及贈與稅法第30條第2 項規定及租稅法律原則。被告亦未依據該條項規定行使任何調查股票、債權價格或其他具體之裁量行為，原處分應有裁量怠惰之違法不當：
１、按司法院釋字第343 號解釋理由書，對照上開最高行政法院96年度判字第1344號判決意旨可知，對於抵繳客體是否符合「易於變價或保管」之要件，稅捐稽徵機關固然享有一定行政裁量之空間；但反面而言，對於該實物是否易於變價及保管等事項，母法已授權行政機關在個案中進行判斷之裁量權限，稅捐稽徵機關此時即負有義務依據母法授權可斟酌之各項因素，秉持誠信、平等、比例原則等一般行政法基本原則進行涵攝及適用。若稅捐稽徵機關疏未依據遺產及贈與稅法第30條第2 項審查該實物是否「易於變價或保管」，或應斟酌該法定抵繳要件卻未予斟酌，即屬未妥當行使法定之裁量權限，而構成裁量怠惰等行政處分瑕疵。
２、而未上市公司股票是否易於變價，應由稅捐稽徵機關在個案中依事實判定，此亦為遺產及贈與稅抵繳事件中行政機關裁量權之核心部分。修正前遺產及贈與稅法第30條第2 項既已要求稅捐稽徵機關應斟酌作為抵繳客體之實物是否易於變價，則「易於變價」顯然為立法機關設定行政機關行使裁量權時必須審查之法定因素，不但稅捐稽徵機關不得任意拒絕或怠於斟酌，財政部更不得以函釋直接命下級機關逕行駁回此類申請案。惟財政部上開函釋通案性要求稅捐稽徵機關直接駁回以未上市公司股票抵繳贈與稅之申請，導致所有此類股票均被逕行認定為不易變價，顯然全面剝奪「易於變價」此一法定因素獲得斟酌之可能性，已侵害人民透過申請抵繳之財產權利，且限縮下級機關在個案中對事實之認定及裁量權限，有違遺產及贈與稅法第30條第2 項規定及租稅法律原則之精神，並因牴觸母法規範而不得再行適用。被告引用此一財政部函釋逕行駁回原告之申請，而未依據母法審酌中泰賓館股票之變價可能性，應有裁量怠惰之瑕疵。
３、退萬步言，縱使不論財政部85年2 月15日台財稅第000000000號函釋之違法疑義，惟若細繹該函釋「說明二」之文字，財政部係函覆關於某納稅義務人申請以未上市公司股票抵繳贈與稅之疑義，並建議函詢機關不宜受理該抵繳申請。換言之，財政部之函覆意旨為「本案…不宜受理」，仍留有一定裁量空間予下級稅捐稽徵機關，斟酌其他個案事實後作成是否「易於變價」之判定。因此在本案中，被告本負有義務依據遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，審核中泰賓館股票及債權之變價可能性，包括委託民間資產鑑定公司鑑價、進行行政調查等方式行使裁量權限，方符合行政程序法第9 條之行政機關作為義務。惟原告提出抵繳申請後僅僅12日，被告即以原處分駁回申請，顯然從未行使任何調查股票、債權價格或其他具體之裁量行為，自有違遺產及贈與稅法第30條第
2 項課予之裁量義務。故被告曲解財政部函釋本意，便宜行事，未經審查即逕行駁回原告之抵繳申請，原處分亦有裁量怠惰之重大瑕疵。
㈢、原告申請抵繳贈與稅之中泰賓館股票及債權，依法應屬於稅捐機關負有義務核准抵繳申請之「課徵標的物」。縱認系爭抵繳客體並非遺產及贈與稅法第30條所稱之課徵標的物，惟被告仍應依法在具體個案中逐一審查該等股票或債權是否易於變價、是否符合上開法律規定之抵繳要件，而非援用上開財政部函釋即逕行駁回原告之抵繳申請：
１、司法院大法官固然在釋字第343 號解釋中指明並非一經納稅義務人提出實物申請抵繳賦稅，稅捐機關即負有同意之義務，但大法官亦已同時指出對於該實物是否易於變價及保管，稅捐機關負有義務依據母法授予之裁量權限進行調查、涵攝並作成判定。因此，依據遺產及贈與稅法第30條判斷申請抵繳客體是否易於變價及保管，並非單純稅捐機關之裁量「權力」，而是同時為其裁量「義務」；若稅捐稽徵機關疏未依法進行審查，或應斟酌該法定抵繳要件卻未予斟酌，即逕行駁回納稅義務人之申請，即屬未妥適行使法定裁量權限，而構成裁量怠惰等行政處分瑕疵。在本案中，原告申請抵繳贈與稅客體之一「中泰賓館股票」固然屬於未上市公司股票，但未上市公司股票是否必然不易於變價，本應由稅捐機關在個案中依據事實進行調查判定，此亦為遺產及贈與稅抵繳事件中行政機關裁量權之核心部分。被告引用財政部85年2 月15日台財稅第000000000 號函意旨，直接否定未上市公司股票作為抵繳客體之可能性，剝奪下級機關行使裁量權限之空間，本有行政函釋逾越母法之重大違誤。更有甚者，被繼承人林朱佩芳於81年7 月30日將名下持有之中泰賓館股份1 萬股移轉予原告，並於82年11月10日以每股20,000元申報交易價格，但遭被告認定中泰賓館81年7 月30日之每股淨值應為22,264.79 元、林朱佩芳以顯著不相當代價讓與財產，而核定應補繳贈與稅。由此事實過程可知，在系爭贈與稅核稅過程中，被告不但主動核算中泰賓館股票之實際淨值，甚至依職權引用「歷年來中華民國臺灣地區躉售物價指數及資產重估用物價倍數表」，認定中泰賓館公司資產中之土地價值上漲幅度已達2.494 倍，有重行估定其價值之必要，乃逕行調整81年7 月30日贈與日當時之公司股票帳面價值，以進行核稅（鈞院96年度訴更一字第112 號判決參照）。
２、由此可知，被告雖辯稱抵繳客體即中泰賓館之股票不易變價云云，但系爭未上市公司股票若成交價格確實不透明，何以被告在核稅過程卻可輕易依職權估定其價值，進而認定納稅義務人以顯著不相當代價讓與財產？若被告主張中泰賓館股票難以經由交易轉換為合理價值之現金，即顯示此一實物無法在市場上變現為等值稅基之現金，依法應不得納入課徵贈與稅之稅基，被告又何以對此一不利國家稅捐債權實現之未上市股票課徵稅賦？對此，最高行政法院在96年度判字第1344號判決已指明：「國家對同一實物，不能一方面高估稅基現金，另一方面則否認該實物變現等額稅基金額之能力，而拒絕接受以該實物抵繳等值之遺產稅」，已凸顯被告處理本件申請案之違法情節。因此，同為未上市公司股票，被告在核課贈與稅時積極依職權判定、高估系爭股票之價值，但在原告嗣後申請以實物抵繳贈與稅時，被告卻逕行否定該等股票之價值及抵繳可能性，怠於主動調查其合理價值，不但態度前後迥異、互相矛盾，並顯然有裁量怠惰，以及只注意不利益當事人之事項、牴觸行政程序法第9 條之違法情事。又依據經濟部商業司建置之公司登記資料查詢網站，中泰賓館公司登記資料之最後核准變更日期為99年7 月13日，其中完全未見「停業」之記載，顯示被告認定事實顯然錯誤，並有逕行依據錯誤調查結果作成處分之違法情事。
㈣、綜上，被告引用財政部85年8 月21日台財稅第000000000 號函釋意旨，堅持認定未上市公司股票一律不得作為抵繳贈與稅之客體，自棄遺產及贈與稅法第30條及釋字第343 號解釋理由書揭示之裁量、調查義務。中泰賓館股票固為未上市公司股票，但被告既能在81年間依職權判定該等股票市值上漲、逕行調整股票帳面價值，即顯示未上市公司股票仍有可能在經過調查後，確認其市場上之合理成交價格，包括透過委託民間資產鑑定公司鑑價、進行行政調查等方式查明，實無被告在本案中辯稱價格不透明之情事。被告僅以中泰賓館業已停業，即認定該公司股票為不易變價之實物，裁量權限之行使方式實嫌粗疏，應認原行政處分有裁量怠惰之重大瑕疵等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被告對於原告99年4 月8 日申請事件，應作成准予原告以「被繼承人林朱佩芳遺產中之中泰賓館股票302,500 股及對中泰賓館之債權12,080,980元與法定利息」，抵繳林朱佩芳81年度贈與稅共計109,539,990 元之行政處分。
三、被告則以：
㈠、按遺產及贈與稅法第30條第5 項規定，本案為98年1 月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，且修正前之規定有利於納稅義務人，故適用98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項之規定。次按98年9 月17日修正發布前遺產及贈與稅法施行細則第43條之1 規定，所謂課徵標的物，係指依遺產及贈與稅法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產為限。而贈與人為納稅義務人時，贈與標的物需移轉予受贈人，在未移轉前，贈與人若申請以該標的抵繳，因抵繳後已無法再將該標的移轉予受贈人，形同撤銷該部分之贈與，則其據以申請抵繳之標的，實質上係屬非課徵標的；在移轉予受贈人後，贈與人已無課徵標的可資抵繳，若申請以同公司股票抵繳，亦屬以非課徵標的抵繳。亦即贈與人贈與未上市公司股票後，縱使尚有同公司之其他股票，亦無從按課徵標的物之規定予以抵繳，其事後買回者亦同，財政部85年2 月15日台財稅第000000000 號函釋甚明。雖各股票係表彰對公司之權利並無二致，惟股票為遺產或贈與標的時，並非公司所發行之全部股票均屬課徵標的物，其他股票僅是權利內容相同之股票，繼承人或受贈人就繼承或受贈之股票，一經轉售後，其利益已實現，該股票即失其課徵標的物之獨特性，與其他股票同，縱嗣後再行買回，即使為同一張號碼之股票，亦僅是相同權利之股票，仍非課徵標的物。本案課徵標的物之中泰賓館股票均印有號碼，依股票轉讓登記表所示該等股票均已轉讓與他人，與原告所申請抵繳之林朱佩芳股票並不相同，非為本案之課徵標的物自明。原告主張抵繳標的與本案贈與稅課徵標的股票均為中泰賓館股票，所代表之無體財產權相同，即同屬課徵標的物乙節，核與前揭遺產及贈與稅法及財政部函釋不符，委無足採。
㈡、按高雄高等行政法院93年度訴字第917 號判決意旨，本案抵繳標的中泰賓館股票及債權為未上市櫃公司之股票及債權，並無公開之交易市場，交易端賴人工搓合，成交價格亦非透明，自難以在短時間內經由交易轉換為合理價值之現金，核屬不易變價。且中泰賓館自94年8 月1 日即已停業至今，該公司之財務狀況亦未公開，一般投資人實無從得知公司之營運狀況及財務結構，更無足使投資人有承買意願，經被告審酌結果，核定為係屬不易於變價之實物，並無違誤。縱如原告陳稱系爭股票為本案贈與稅之課徵標的物，惟其以受贈之中泰賓館股票（即本案課徵標的物）申請抵繳，經被告96年
8 月8 日財北國稅徵字第0960227861號函駁回，原告未於法定期間內提起訴願，已告確定在案。復因原告再次申請抵繳，被告分別於97年6 月20日及98年9 月18日以財北國稅徵字第0970230867號及0000000000號函，復知原告本案業經確定在案。是原告再以贈與人林朱佩芳遺產之中泰賓館股票申請抵繳，並主張其為本案課徵標的物，即為確定效力所及，不得再行聲明不服。
㈢、且按行政程序法第159 條規定、司法院釋字第407 號解釋、最高行政法院93年判字第309 號判例意旨，行政機關在不違反依法行政原則下，自得發布解釋性行政規則，以確保法律適用之一致性及符合公平原則，更為行政機關上命下從之體現。原告徒以財政部發布相關解釋函令有限縮、排除被告在個案中對「易於變價」等法定因素之事實認定及裁量權限，實有所誤解。又行政裁量者，乃行政機關在法律構成要件實現時，法律就某種事實規定有數種法律效果，行政機關就其中選擇決定；不確定法律概念者，乃因立法者於立法定制時，仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，適當運用具有普遍性或抽象性之法律概念而為相應之規定。本案所爭執者既為抵繳標的是否合於「易於變價」之要件，實為不確定法律概念之解釋，與行政裁量更屬無涉。被告就申請抵繳案件，本應依職權決定調查之事項範圍，不受原告主張所拘束（行政程序法第36條明定）。是以被告如認個案事實明確，無庸再行調查，即非不得即為終局之決定。原告既主張被告所為處分違反98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，應就被告所為處分具體指出有何違法之處，以實其說。惟其僅空言指摘被告就抵繳標的未為一定之調查或其他具體之裁量行為，有違98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，應有裁量怠惰之違法不當云云，實與行政程序之職權調查原則有所扞格，並無實據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有被告99年4 月20日財北國稅徵字第0990223576號函（第1-2 頁）、原告99年4 月8 日申請書（第2 之1 頁）、遺產稅核定通知書（第5 頁）、被告贈與稅案件核定通知書（第26頁）、林朱佩芳贈與原告之股票暨其明細表（第31-36 、43頁）、中泰賓館96年7 月10日（96）中泰總發字第960710號函（第44頁）、最高行政法院99年度判字第115 號判決（第49-53 頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。而原告申請抵繳之林朱佩芳遺產中之對中泰賓館債權，非屬系爭贈與稅課徵標的物，並無疑義，是本件爭點厥在：申請抵繳非林朱佩芳前於81年間贈與原告之中泰賓館股票，而係林女遺產中之同一公司股票，是否亦屬遺產及贈與稅法第30條第2 項規定所稱之「課徵標的物」？若非課徵標的物，則原告申請抵繳之該等股票及上述債權是否易於變價，而符合上開法律規定之抵繳要件？
㈠、按「（第4 項）遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1 次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物1 次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。（第5 項）本法中華民國98年1 月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3 項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」98年1 月21日修正之遺產及贈與稅法第30條第4 項、第5 項定有明文。因本件係屬上開條文修正前所發生未結之案件，而以課徵標的物抵繳稅額，依修正前遺產及贈與稅法第30條第2 項規定：「（第2 項）遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1 次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」並未限定抵繳稅額條件，乃較有利於納稅義務人，是本件申請實物抵繳案件，乃應適用修正前遺產及贈與稅法第30條第2 項規定。
㈡、次按「本法第30條第4 項所稱中華民國境內之課徵標的物，指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產，其所在地於中華民國境內者。」且為遺產及贈與稅法施行細則第43條之1 所明定。是納稅義務人得依修正前遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，抵繳應納遺產或贈與稅額，而國家無裁量空間，乃係特定以經課徵遺產稅之遺產，或贈與稅之受贈財產為限；至於與課徵標的物經濟上等值之財產，則非在上開法令規定之課徵標的物範疇，此參司法院釋字第343 號解釋理由書所載：「遺產及贈與稅法第30條第2 項『遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分2 期至6 期繳納，每期間隔以不超過2 個月為限，並得以實物一次抵繳』之規定，明示遺產稅本應以現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。」甚明。
㈢、查原告申請抵繳系爭贈與稅之中泰賓館股票302,500 股及對中泰賓館之債權12,080,980元與法定利息，均為林朱佩芳之遺產，申請抵繳之中泰賓館股票均非81年7 月30日林朱佩芳贈與原告之股票，原告自林朱佩芳受贈取得之該公司股票，業經另行轉讓第3 人等事實，乃兩造所不爭，並有上開原告申請書及系爭股票等件影本在卷可參，自堪信為真實。是原告申請抵繳系爭贈與稅之上開股票、債權暨法定利息，俱非系爭贈與稅課徵標的物，洵堪認定。故原告以其申請抵繳之實物為系爭贈與稅課徵標的物為前提，據以主張：其依修正前遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，申請以課徵標的物抵繳應納贈與稅額，被告並無裁量空間，應准其以上開中泰賓館股票及債權暨法定利息抵繳系爭贈與稅額云云，即無可採。
㈣、又原告主張：其申請作為抵繳客體之中泰賓館股票，與被告課徵贈與稅之對象相同，所代表之股東權利等無體財產權內容亦屬一致，已符合「課徵標的物」之抵繳要件云云。惟按民法係採一物一權主義，同品質、種類之物，即便具有代替性，仍不得謂此物即彼物；而股份有限公司之股份為股權之計量單位，雖非有形物，然於發行股票之股份有限公司，其股權既得由不同股票所表彰，係可區辨、特定而為處分之客體，是縱同一公司不同股票所表彰之同一數量股權，其經濟價值係相同，然處分Ａ股票所表彰之股權，既無法認係處分同一公司同一數量之Ｂ股票所表彰之股權，則同一公司各紙股票所表彰之股權，即便等量，惟於法律概念上仍非同一權利標的甚明。是原告申請抵繳之中泰賓館股票，雖與系爭贈與稅課徵標的物均同屬中泰賓館之股票，然申請抵繳之股票302,500 股，數量遠逾原受贈之10,000股，且非系爭贈與稅所據核課之同一股票，既如前述，則系爭中泰賓館股票自非系爭贈與稅之課徵標的物。倘依原告所稱：納稅義務人以與贈與標的物同一公司之任何股票申請抵繳贈與稅時，股票本身所代表之權利義務與股票代表之無體財產權獨特性均一致，應認均屬遺產及贈與稅法第30條第2 項之課徵標的物云云，則豈非認所有與課徵標的物同種類性質且其經濟價值相同之物，均屬課徵標的物，顯然逾越上開遺產及贈與稅法第30條第2 項之文義，而不當擴大課徵標的物之範疇，要無可取。至本院94度訴字第3078號、2197號判決亦係認贈與人贈與之特定股權為課徵標的物，是該同一特定股權於贈與後，經贈與人買回、或經取得該受讓特定股權人同意，自得適用遺產及贈與稅法上開有關以課徵標的物抵繳贈與稅額之規定；核本件原告申請抵繳系爭贈與稅之同公司股票，既非林朱佩芳前贈與原告之該特定股票所表彰之股權，是原告自無從援引該等判決為其有利之論據。故原告此部分主張，仍無可取。
㈤、復按「…實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。同法施行細則第43條因之設有『納稅義務人依本法第30條第2 項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限』之規定，意指在可供扣押之實物中，有易於變價與不易於變價之分時，應以易於變價者而為抵繳。其中所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違。」亦經司法院釋字第343 號解釋理由書闡明綦詳。又按所謂「易於變價」或「易於保管」，本質上為不確定法律概念，常須配合時空背景，就個別之標的判斷之。大體而言，所謂「變價」者，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現金。因此，所謂易於變價之實物，應是用以抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交易轉換為接近抵繳價值之現金者；而所謂「保管」，則係指財產品質及價值之維持。因此，用以抵繳之實物，可以合理之管理成本，維持其品質及價值者，始屬「易於保管」。
㈥、經查，原告申請抵繳標的中泰賓館股票及對該公司之債權，係屬未上市櫃公司之股票及債權，並無公開之交易市場，交易端賴人工搓合，且成交價格亦非透明，本難期在短時間內經由交易轉換為合理價值之現金。又該公司之財務狀況並未公開，一般投資人難以得知該公司之營運狀況及財務結構，而進行交易利弊之正確評估。況觀諸被告提出之該公司93至97年度之營利事業所得稅結算申報核定通知書等件影本顯示（見本院卷第74-78 頁），中泰賓館93、94年度公司營運即呈虧損，而無任何課稅所得額；而其95年至97年不僅仍多處於虧損狀態，課稅所得額俱為負數，更無任何營業收入，益徵依該公司之財務狀況，欠缺吸引投資人購買其股票及債權之誘因。是縱原告提出之經濟部公司登記資料查詢網站，並無該公司停業之記載，然該公司既長期無營業收入且呈虧損狀態，則被告認原告申請抵繳之該公司股票暨債權均屬不易於變價之實物，核與98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅第30條第2 項規定不合，而未准其所請，揆諸首揭規定，尚無不合。又被告依職權就上述81年間贈與財產估價並核課贈與稅，係依行為時遺產及贈與稅法第4 條第2 項、第5 條第
2 款、第10條第1 項暨同法施行細則第29條規定為之；核與原告近20年後申請以同一公司股票抵繳，是否易於變價之評估係屬二事，無法等同視之；是原告主張：系爭未上市公司股票若成交價格確實不透明，何以被告在核稅過程卻可輕易依職權估定其價值？若中泰賓館股票難以經由交易轉換為合理價值之現金，即無法在市場上變現為等值稅基之現金，被告又何以課徵系爭贈與稅云云，容有誤解，洵無可採。
㈦、再按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」、「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則．．．」、「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則．．．」分經司法院釋字第217 、597 、607 號解釋在案，是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。是財政部85年2 月15日台財稅第000000000 號函釋：「關於贈與稅納稅義務人…申請以與贈與標的物相同之未上市公司股票抵繳應納之贈與稅款乙案，不宜受理抵繳。說明：二、查本案申請抵繳贈與稅款之未上市公司股票，既非課徵標的物且屬不易於變價，核與遺產及贈與稅法第30條第2 項規定不合，不宜受理抵繳贈與稅款。」既係屬執行稅捐徵收技術性事項，本係財政部主管權責，自非租稅法定主義範圍。況該函釋內容亦未禁止其所屬稽徵機關辦理具體個案時，就非課徵標的物且屬易於變價之未上市公司股票，為同意抵繳之處分；而被告且業依職權調查中泰賓館財務狀況，因認原告申請抵繳之該公司股票及債權，不易變價，始未准原告系爭抵繳申請，亦如上述，已就本件申請個案為調查審酌，要無何裁量怠惰或逾越等違法情事；此外，原告復未就系爭中泰賓館股票及債權係屬易於變價，被告如何就其有利事項未予注意乙節，另行舉證證明。故原告主張：上述財政部函釋，通案性要求稅捐稽徵機關駁回納稅義務人申請以未上市公司股票抵繳贈與稅，牴觸遺產及贈與稅法第30條第2 項規定及租稅法律原則；且被告未依據該條項規定行使任何調查股票、債權價格或其他具體之裁量行為，原處分違反行政程序法第9 條且有裁量怠惰之違法云云，亦無可取。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告否准原告抵繳之申請，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，並命被告對於原告99年4 月8 日申請事件，作成准予原告以「被繼承人林朱佩芳遺產中之中泰賓館股票302,500 股及對中泰賓館之債權12,080,980元與法定利息」，抵繳林朱佩芳81年度贈與稅共計109,539,990 元之行政處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 13 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 13 日
書記官 黃玉鈴