臺北高等行政法院判決
99年度訴字第221號99年7月29日辯論終結原 告 儒鴻企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蕭萬龍 律師複 代理 人 陳孟彥 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 庚○
己○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月30日台財訴字第09800509180 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國92年11月至94年12月間進貨，取具涉嫌虛設行號台多製衣事業有限公司（下稱台多公司）開立之統一發票25紙，銷售額合計新臺幣（下同）13,531,835元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額676,595 元，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲，通報被告審理違章成立，核定補徵營業稅額676,595 元，並按所漏稅額676,595 元處3 倍之罰鍰2,029,785 元。原告不服，申經復查，經被告以98年5 月21日財北國稅法一字第0980209907號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰259,710 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠就舉證責任之分配：
⒈按司法院釋字第337 號解釋意旨謂：「營業稅法第51條第5
款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國76年5 月6 日臺財稅字第7637376 號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不在援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」，又司法院釋字第537 號解釋略謂：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」⒉次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不
足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。又「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。此有鈞院98年度訴字第1813號判決可資參照。
⒊是依上所述，雖稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所
掌握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認就納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。而依行政程序法第4 條行政行為應受一般法律原則之拘束、同法第8 條之誠信原則及同法第9 條之有利不利情形應一律注意之規定，稅捐稽徵機關對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136 條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人就其所得掌控範圍內負擔舉證證明責任，而就主張扣抵之申報扣抵營業人所無法掌控部分，則亦應由稅捐稽徵機關負調查及舉證之責。故若主張扣抵之申報扣抵營業人與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，除應由申報扣抵營業人就其得掌控範圍內負舉證之責外，就其無法掌控之範圍，則概由稅捐稽徵機關負舉證責任，方屬適法。
⒋經查，本件被告及訴願決定機關知悉台多公司於92年11月至
94年12月間無銷貨事實，虛開不實統一發票幫助他人逃漏稅等情，係因台多公司協助逃漏稅涉犯刑事案件而知悉，原告則遲至97年8 月12日接獲被告中北稽徵所裁處書時方知悉台多公司有此等協助逃漏稅之情事，而被告復提出臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）96年度訴字第1252號判決做為主張原告確有本件逃漏稅事由之依據，依行政訴訟法第132 條準用民事訴訟法第276 條規定，不僅有違上開規定，更彰顯被告主張應由原告舉證部分，實已溢脫原告所得掌控範圍，參諸前揭鈞院之見解，則此等情況並非無調查權之原告所得查證，被告之見解誠難謂當。
㈡原告並無逃漏營業稅之行為：
⒈被告及訴願決定機關係以臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板
橋地檢署）檢察官聲請簡易判決處刑書（97年度偵字第1957
3 號）、臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）97年度簡字第7481號刑事簡易判決及專案申請調檔統一發票查核清單等影本為其認定之依據，略以：⑴依前揭刑事案件移送書所載，台多公司於92年11月至94年12月間無銷貨事實，虛開不實統一發票幫助他人逃漏稅，涉案期間進項來源異常比例高達100%，故原告與台多公司並無實際交易，事證尚屬明確；原告提示之付款資料，其付款方式為開立取消禁止背書轉讓之支票，經查兌領情形，係存入丙○○○、辛○○、壬○○、癸○○及子○○等個人帳戶，丙○○○等亦未能提供匯入前述個人帳戶之代工費款項實際用於台多公司各項支出之證明文件，及台多公司確有提供代工勞務之證明文件，無從證明原告確有支付貨款予台多公司。⑵板橋地檢署檢察官聲請簡易判決處刑書（97年度偵字第19573 號）中「訊之被告丙○○○供稱國稅局所述之不實發票，台多公司沒有這些交易，生意做不到6,000 多萬等語」，與丙○○○98年2 月4 日於被告之談話紀錄表示，台多公司不是虛設行號，有實際在營運，原告的成衣代工工作，確實是該公司做的等語，明顯矛盾，故此部分丙○○○之談話紀錄，自難採信。⑶原告稱與台多公司交易前會先訂定「成衣委託代加工合約書」，載明代工工段、項目、數量、計價基礎、交貨日期……等內容後，經雙方用印簽訂乙節，依一般交易常情，交易合約書簽訂在先，勞務提供完畢，經驗收後完成。查原告提示之「成衣委託代加工合約書」，除顯示合約書簽訂日期，亦載有驗收數量及驗收日期（在簽約日之後）之不合理現象，與交易常情有違。原告又稱與台多公司交易前已審閱其所提供之設立登記文件，惟查加工合約書所載台多公司負責人為丁○○，而用印則為戊○○，又依北區國稅局刑事案件移送書所載，台多公司自設立登記至94年11月20日登記負責人為戊○○，有合約所載負責人與登記負責人不一致情形。⑷原告提示香港認證公司IPS 公司91年1 月16日出具之代工廠核廠檢驗表（含中譯本）有以下疑點：①表載「主要聯絡人」為丁○○、「職位」為負責人：查台多公司登記負責人並非丁○○，已如前述；②表載「全職員工」14人、「指導人員」1 人：查台多公司91年度僅給付戊○○、丙○○○及丁○○薪資，並未僱用其他員工；③表載「機器清單」有平車8 台、雙針平車1 台、4 線拷克車8 台、5 線拷克車2 台、三本車5 台及褲頭車1 台合計25台，經查台多公司89至94年度營利事業所得稅結算申報書，資產負債表「生財器具」欄金額均未變動，再以該公司93年度申報財產目錄明細設備數量僅12台觀之，與檢驗表明顯不符。又原告98年9 月15日補充說明稱，其分別於93年11月及94年4 月出售中央廠汰舊設備10台予台多公司，惟該公司92至94年度資產負債表「生財器具」欄金額均未變動，已如前述，前開設備實際出售對象似有可議之處。⑸台多公司虛設行號涉案期間（92至94年間），除92年度外僅給付戊○○（台多公司登記負責人）、丙○○○（自稱為台多公司實際負責人）及丁○○（丙○○○之夫）薪資。又依自稱台多公司實際負責人丙○○○98年9 月9 日於被告談話紀錄稱：其僱用之家庭代工有寅○○、卯○○、辰○○及巳○○等，均非台多公司92年度申報給付薪資之對象。且台多公司92年度申報給付薪資之所得人，午○○及未○○92年度薪資所得各多達34筆及35筆，係查獲在案之被虛報薪資人頭；甲○○及酉○○為夫妻關係，酉○○為台多公司之記帳業者；戌○○及亥○○為夫妻關係，92年度均有台多公司及永成貿易有限公司之薪資所得；天○○、地○○（已更名地○○）、宇○○、宙○○（已更名宙○○）及玄○○，92年度均有台多公司及鴻光興業有限公司之薪資所得，綜上分析可知，除午○○及未○○外，其他顯係提供身分證供營利事業虛報薪資之人頭。故台多公司案關期間均未僱用員工，自無可能提供成衣代工勞務予原告云云等語為由，為本件不利原告之認定，而依財政部83年7 月9 日台財稅第00000000
0 號函及95年5 月23日台財稅字第0950453500號令（下稱財政部83年7 月9 日函及財政部95年5 月23日令）追徵原告稅款676,595 元，並由訴願決定機關援用駁回原告之訴願。
⒉被告對於台多公司是否確為虛設行號，並未調查清楚，且有
違財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令（下稱財政部98年12月7日令）釋：
⑴依稅捐稽徵法第1 之1 條規定「財政部依本法或稅法所發
布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，是以就尚未確定之案件，若遇有解釋函令變更之情況，亦應適用變更後之解釋函令，若變更前之函令有利於納稅義務人者，則仍應適用該變更前之函令。
⑵財政部98年12月7 日令釋略謂：「營業人以不實進項稅
額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第
19 條 第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日台財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函、84年3 月24日台財稅第000000
00 0號函、84年5 月23日台財稅第000000000 號函及95年
5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」，故該釋令已明確指稱財政部83年7 月9 日函及財政部95年5 月23日令不再適用，被告及訴願機關仍適用此二令釋，顯違背財政部98年12月7 日令釋。
⑶上開財政部98年12月7 日令釋變更財政部以往令釋，依財
政部新聞稿之說明為「虛設行號之態樣，已由早年之單純無進銷貨事實而開立銷貨統一發票模式，演變成以虛實交易夾雜之方式運作。實務上屢有營業人主張無法判別交易之相對人是否屬虛設行號，造成稽徵機關與營業人間對於稅捐之核課爭議迭生。……，該部參照司法院釋字第337號解釋意旨，對於營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，不再區分不實憑證開立人之身分，僅以該營業人有無漏稅事實為處罰原則，爰廢止上揭函令規定，並刪除稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於『取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵』之處罰規定。」⑷依上所述，本件被告依財政部83年7 月9 日函及財政部95
年5 月23日令為其裁罰依據，難謂適法有據，且依鈞院傳訊證人丙○○○之證述，及被告於98年9 月11日對寅○○之談話筆錄可知，被告對於台多公司並非為純粹之虛設行號，並未詳予調查，反主張應由原告舉證，故原處分、復查決定及訴願決定違反財政部98年12月7 日令釋至為明確。
⒊本件原告與台多公司間並無不實交易情形：
⑴依原告於復查及訴願期間曾提示自89年起即有與台多公司
合作之事證，顯見台多公司於92年11月以前係屬正常營運之公司，而非虛設行號，而所謂進項來源異常，僅表示當時進項來源申報異常，而是否台多公司確未聘請員工或其將承攬原告公司之代工轉包予他人，亦非無可能，倘被告僅以台多公司進項來源申報異常，即推翻所有當時台多公司代工交易，實有違前揭財政部98年12月7 日令釋及新聞稿之說明。
⑵再者，被告及訴願機關復以依原告所提示之付款資料為開
立取消禁止背書轉讓之支票，而經被告查證兌領情形，係存入第三人之個人帳戶，而丙○○○未能提供上開費用之實際運用情形，而無從證明原告確有支付貨款予台多公司，然原告於支付台多公司貨款時，係以開立台多公司為抬頭之支票支付，而原告於台多公司要求下取消禁止背書轉讓，並非逕行開立無抬頭之支票，此等情況實有利於追查付款之軌跡，蓋若台多公司欲以原告所開立之支票支付款項，則其需於支票背面為背書行為，遑論現行法令並未限制支付貨款支票需以禁止背書轉讓支票為之，且於商業習慣上，開立未有禁止背書轉讓記載之支票支付款項亦所在多有，被告及訴願機關以此認定原告與台多公司間並無實際交易，誠悖於商業習慣之經驗法則且亦創設以支票為付款方式時須為禁止背書轉讓之限制人民權利。而依被告身為稅捐稽徵機關，其既懷疑台多公司將原告所開立之支票存於第三人之帳戶，則被告當可以其職權追溯資金流向，此等情況並非原告所得掌控而得以配合並提供予被告，參諸前揭說明，此應屬被告之舉證責任範圍。
⑶丙○○○於刑案之供述與其於被告之談話筆錄雖有不同，
然依復查決定書及訴願決定書所引用丙○○○之刑案供述並不完全，其所指台多公司沒有這些交易，生意做不到6,
000 多萬一語，比對被告認定本件原告與台多公司間之交易額13,531,835元係於92年11月迄至94年12月間，以之換算，每年交易額不到700 萬元，故丙○○○於刑案之供述與其於被告之談話筆錄確無矛盾之處。再參照證人丙○○○於鈞院所為證述可知，台多公司確與原告公司有交易，其於偵查時所述之真意為有交易，但做不到6 千多萬元，至相關單據則因天災淹水導致滅失，復依前揭財政部之新聞稿亦指出虛設行號之態樣為虛實交易夾雜之方式，是以被告以無相關憑證認定原告與台多公司間並無實際交易，不僅強人所難，更有違背論理法則。
⑷再參照丙○○○曾應被告要求帶同為台多公司為家庭代工
之寅○○前往被告說明，寅○○業已說明其確有為台多公司代工之情，且成衣代工廠（場）時常有以聘僱臨時工或不定期工施作之情形，而代工廠進項來源申報異常與是否有實際代工交易並無絕對因果關係，被告及訴願機關以台多公司之申報資料查核員工薪資所得稅之申報資料，而認定台多公司並未聘僱員工，顯屬率斷，遑論台多公司申報資料未必會將一切支出全數申報，且台多公司若係聘僱臨時工或不定期工，而台多公司與渠等約定不申報所得稅而給付渠等薪資，亦非無可能，或該等員工係屬臨時工而遊走於各大小公司行號擔任臨時工，亦屬臨時工之常態，是以被告徒以丙○○○之談話筆錄與其查核薪資申報情形即逕而認定台多公司並無可能提供成衣代工勞務，此等推論實有違論理法則與經驗法則，更加諸營業人需耗費大量人力財力查核交易相對人之責任，誠非妥適，亦與前開司法院釋字第537 號解釋相悖。況依國內民間家庭代工情形，多係以現金交易，並於交貨時給付或固定月結，結算時通常亦不會有簽收單據，至多為業主以字條寫明該次件數及應領金額，經代工者核對無誤後領取款項，是以丙○○○及寅○○所述與一般通常之家庭代工情況相符。
⑸被告雖提出臺中地院96年度訴字第1252號宣示判決筆錄做
為原告有逃漏營業稅之佐證，然依行政訴訟法第132 條準用民事訴訟法第276 條規定，未於準備程序主張之事項，除有該條第1 項所列4 款情形（①法院應依職權調查之事項。②該事項不甚延滯訴訟者。③因不可歸責於當事人之事由不能於準備程序提出者。④依其他情形顯失公平者。
）外，不得主張，依該條第2項 規定，如主張屬第3 款部分，提出者更應加以釋明。經查該判決與鈞院前所調閱板橋地檢署97年度他字第948 號及97年度偵字第19573 號卷、板橋地院97年度簡字第7481號卷及98年度簡上字第79號卷，就台多公司於92年間至94年間之負責人為何之認定已有所不同，則被告提出該判決顯將延滯訴訟之進行，其次，被告提出此等資料，對於被告而言並無顯失公平情況，而本件又無法院依職權調查情形，則其提出該判決，又未釋明是否符合「因不可歸責於當事人之事由不能於準備程序提出者」之情況，故被告實不得主張該判決為本案之證據。再者，依臺中地院96年度訴字第1252號宣示判決筆錄所示，台多公司於92年底時其實際負責人為第三人「李先生」，而依鈞院前所調閱板橋地檢署97年度他字第948 號及97年度偵字第19573 號卷、板橋地方法院97年度簡字第7481號卷及98年度簡上字第79號卷則顯示該段時間台多公司掛名負責人為戊○○，實際負責人為丙○○○。依此二不同案件之認定，對於同一時間之台多公司實際負責人究為何人已有矛盾，而法院、檢察官及被告均無從統一認定，遑論原告僅是一民間公司，在無從調閱相關資料情況下，如何能知悉台多公司之實際負責人有所變動，被告強課原告能力外之責任，難謂妥適，更逸脫稅捐稽徵程序中，納稅義務人之申報協力義務範圍。
⑹另據丙○○○表示相關資料因淹水而滅失，經查，於96、
97年間有多個強烈颱風，並造成水患之災情，故丙○○○稱因水患而使相關資料滅失，亦屬可信，被告僅以無法提供相關資料即認不可採信，不僅強人所難，且有違行政程序法第9 條之規定。故依前所述，本件不得僅以台多公司無法提出相關資料即認定原告與台多公司間並無實際交易而有逃漏稅之行為。
⒋被告於鈞院所為之主張與訴願決定書及復查理由並無差異，
然若果依被告主張當交易相對人要求支付之支票不可禁止背書轉讓，即應對交易相對人加以瞭解其取得款項之流向及是否為虛設行號；甚而要求針對交易相對人其設備是否記載並與資產負債表相符等情事均須瞭解，此不僅非締約時應注意事項，更與交易常情相悖，遑論依被告之見解更課予原告及其他廣大企業主與上揭協力義務外之責任。被告之辯實際上誠難執行，更與一般商業交易常情相悖。
⒌被告及訴願決定機關謂原告稱與台多公司交易前會先訂定「
成衣委託代加工合約書」，載明代工工段、項目、數量、計價基礎、交貨日期……等內容後，經雙方用印簽訂乙節，依一般交易常情，交易合約書簽訂在先，勞務提供完畢，經驗收後完成。查原告提示之「成衣委託代加工合約書」，除顯示合約書簽訂日期，亦載有驗收數量及驗收日期（在簽約日之後）之不合理現象，與交易常情有違。原告又稱與台多公司交易前已審閱其所提供之設立登記文件，惟查加工合約書所載台多公司負責人為丁○○，而用印則為戊○○，又依北區國稅局刑事案件移送書所載，台多公司自設立登記至94年
11 月20 日登記負責人為戊○○，有合約所載負責人與登記負責人不一致情形，且申報資料錯誤云云，然：
⑴「成衣委託代加工合約書」所載交貨日期係委託代工廠代
工時所要求之最後交貨日，而非驗收日期；至所載之驗收數量則與請款數量一致，係因委託代工時與實際驗收數量有所差異，請款時應以實際驗收數量為付款依據，此亦與一般商業習慣無違，被告及訴願決定機關竟昧於正常交易習慣，而認此等情況違背交易常情，誠不知其理由何在。
⑵又「成衣委託代加工合約書」所載台多公司負責人為丁○
○，用印則為登記負責戊○○一節，查台多公司實際負責人為丙○○○，戊○○則係台多公司之掛名負責人，以目前商業實務上，小型公司多係以此等方式為其營運模式，遑論丙○○○亦到庭證稱因家庭因素，其無法掛名負責人。而原告曾提供被告上開三人之戶口名簿，可見渠等之戶籍地址相同，更可徵渠等三人之關係密切，亦不違一般小型公司之模式，故此等狀況並非與常情相悖。
⑶近年來，因國內營運成本增高，導致產業外移，而中國大
陸及東南亞等人力成本較低之區域吸引大量勞力密集產業前往設廠，故對於國內營運規模較小之企業，為節省成本，常有業者虛報人頭薪資或以非公司費用之憑證向稅捐稽徵機關申報支出，而記帳業者為企業記帳及申報營利事業所得稅時，為避免提高企業之稅賦，故於申報時常未如實申報。且成衣代工廠（場）時常有以聘僱臨時工或不定期工施作之情形，而代工廠進項來源申報異常與是否有實際代工交易並無絕對因果關係，被告及訴願決定機關以台多公司之申報資料查核員工薪資所得稅之申報資料，而認定台多公司並未聘僱員工，顯屬率斷，蓋如前所述，台多公司申報資料未必會將一切支出全數申報，且台多公司若係聘僱臨時工或不定期工，而台多公司與渠等約定不申報所得稅而給付渠等薪資，亦非無可能，或該等員工係屬臨時工而遊走於各大小公司行號擔任臨時工，亦屬臨時工之常態，故被告徒以丙○○○之談話筆錄與其查核薪資申報情形即逕認定台多公司並無可能提供成衣代工勞務，此等推論實有違論理法則與經驗法則，更加諸營業人需耗費大量人力財力查核交易相對人之責任，誠非妥適，亦與前開司法院釋字第537 號解釋相悖。
⑷而被告及訴願決定機關質疑原告提出香港認證公司之認證
資料與台多公司申報資料不符一節，依上所述，究係台多公司申報不實抑或認證資料錯誤，被告竟未加查核，就此節亦未通知原告表達意見，並實際查證，即率爾認定原告與台多公司為不實交易，難謂無悖於行政程序法第8 條、第9 條之規定。
⑸再者，被告一再質疑台多公司之設備是否得以承攬原告之
代工工作，及台多公司是否確有向原告購買汰換之機器設備，被告均未向台多公司了解詳情，即逕依台多公司之申報資料為認定，誠難令人信服。
㈢綜上所陳，依行政程序法第9 條規定及司法院釋字第537 號
解釋，被告及訴願決定機關未予詳查即逕行認定原告與台多公司間之交易為不實，實難謂有據等情。
㈣聲明求為判決：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠本稅部分：
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨
物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1 項第1 款及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「……營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；……本部83年7 月9 日台財稅第000000
000 號函、84年3 月24日台財稅第000000000 號函、84年5月23日台財稅第000000000 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」為財政部98年12月7日令所明釋。
⒉次按民法第490 條第1 項規定，稱承攬者，謂當事人約定，
一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。原告是否與台多公司確有「成衣代工勞務」之交易事實，須從前述「一方為他方完成一定之工作」（即物流面）及「他方俟工作完成，給付報酬」（即金流面）予以瞭解。
⑴「物流面」部分：
①查台多公司係一無銷貨事實，卻虛開統一發票幫助他人逃
漏稅之虛設行號，有北區國稅局97年1 月17日北區國稅審四字第0970000901號刑事案件移送書（下稱北區國稅局97年1 月17日刑事案件移送書）、板橋地檢署檢察官聲請簡易判決處刑書（97年度偵字第19573 號）、板橋地院97年度簡字第7481號刑事簡易判決、台多公司涉嫌虛設行號進銷情形分析表及專案申請調檔統一發票查核清單可稽，台多公司於92年11月至94年12月間無銷貨事實，虛開不實統一發票幫助他人逃漏稅，涉案期間進項來源異常比例高達100%，原告自無可能與其交易。次查台多公司虛設行號涉案期間（92至94年間），除92年度外僅給付戊○○君（台多公司登記負責人）、丙○○○（自稱為台多公司實際負責人）及丁○○（丙○○○之夫）薪資。又依自稱台多公司實際負責人丙○○○98年9 月9 日於被告之談話紀錄稱：其僱用之家庭代工有寅○○、卯○○、辰○○及巳○○等，均非台多公司92年度申報給付薪資之對象。且查台多公司92年度申報給付薪資之所得人，午○○及未○○92年度薪資所得各多達34筆及35筆，係查獲在案之被虛報薪資人頭；甲○○及酉○○為夫妻關係，酉○○為台多公司之記帳業者；戌○○及亥○○為夫妻關係，92年度均有台多公司及永成貿易有限公司之薪資所得；天○○、地○○（已更名地○○）、宇○○、宙○○（已更名宙○○）及玄○○，92年度均有台多公司及鴻光興業有限公司之薪資所得，綜上分析可知，除午○○及未○○外，其他顯係提供身分證供營利事業虛報薪資之人頭。故台多公司案關期間均未僱用員工，自無可能提供成衣代工勞務予原告，從而原告不可能與台多公司有交易之實至為灼然。
②次查板橋地檢署檢察官聲請簡易判決處刑書（97年度偵字
第19573 號）第2 頁第15行「訊之被告丙○○○供稱國稅局所述之不實發票，台多公司沒有這些交易，生意做不到6,000 多萬等語」，與丙○○○98年2 月4 日於被告之談話紀錄表示，台多公司不是虛設行號，有實際在營運，原告的成衣代工工作，確實是我們公司做的等語，明顯矛盾，故丙○○○之談話紀錄，不足採信。
③又依一般交易常情，交易合約書簽訂在先，勞務提供完畢
，經驗收後完成。惟查原告與台多公司訂定之「成衣委託代加工合約書」，除顯示合約書簽訂日期，亦載有驗收數量及驗收日期（在簽約日之後）之不合理現象，與交易常情有違；雖原告辯稱該日期非「驗收日期」而係「最後交貨日期」，惟未提示佐證資料以實其說，且若該合約確簽訂在先，為何「事先」約定之驗收數量均與「事後」請款數量一致？顯與常情不合。原告訴稱與台多公司交易前已審閱其所提供之設立登記文件，惟查加工合約書所載台多公司負責人為丁○○，而用印則為戊○○，又依北區國稅局刑事案件移送書所載，台多公司自設立登記至94年11月20日登記負責人為戊○○，故若原告確於交易前審閱台多公司設立登記文件，怎會有合約所載負責人與登記負責人不一致情形。
④另查原告提示IPS 公司（即香港認證公司）91年1 月16日
出具之代工廠核廠檢驗表（含中譯本）有以下疑點：⑴表載「主要聯絡人」為丁○○、「職位」為負責人：查台多公司登記負責人並非丁○○，已如前述；⑵表載「全職員工」14人、「指導人員」1 人：查台多公司91年度僅給付戊○○、丙○○○及丁○○薪資，並未僱用其他員工；⑶表載「機器清單」有平車8 台、雙針平車1 台、4 線拷克車8 台、5 線拷克車2 台、三本車5 台及褲頭車1 台合計25台，經查台多公司89至94年度營利事業所得稅結算申報書，資產負債表「生財器具」欄金額均未變動，再以該公司93年度申報財產目錄明細設備數量僅12台觀之，與檢驗表明顯不符。又原告98年9 月15日訴願階段補充說明稱，其分別於93年11月及94年4 月出售中央廠汰舊設備10台予台多公司，惟該公司92至94年度資產負債表「生財器具」欄金額均未變動，已如前述，故前開設備實際出售對象應非台多公司。
⑤「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，
其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。……；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。……經查行為時營業稅法第51條第
5 款所定『虛報進項稅額者』，係指行為人以不實之進貨憑證作為進項稅額，向稅捐稽徵機關申報，無論出於故意或過失而取得不實進貨憑證，均應負本條違章受罰之責任，不以出於故意為限。」最高行政法院98年度判字第256號判決可資參照。依一般商業習慣，與交易對象交易時，應作交易前之調查及徵信工作，以了解該交易對象是否有能力提供所需勞務。查原告與台多公司在案關期間前雖有交易紀錄，惟台多公司91年度僅給付戊○○、丙○○○及丁○○薪資；92年度除申報給付戊○○、丙○○○及丁○○薪資外，其餘給付對象均係查獲在案之被虛報薪資人頭或提供身分證供營利事業虛報薪資之人頭，故其二年度均未僱用其他員工已如前述，而台多公司89年至92年10月間亦無任何與成衣加工相關之進項來源，足見台多公司非案關期間亦無提供成衣代工勞務予原告之可能，原告未盡應盡之調查義務，僅以89年即與台多公司交易，足見其為正常營運公司及台多公司是否具代工能力之舉證責任為被告為由，意圖為取得非交易對象發票卸責，而無視其應負擔之舉證責任。
⑵「金流面」部分：原告提示之付款資料，其付款方式為開
立取消禁止背書轉讓之支票，經查兌領情形，係存入丑○○、辛○○、壬○○、癸○○及子○○等個人帳戶，雖丙○○○（即前述丑○○）98年9 月9 日於被告之談話紀錄，稱其確為台多公司承作原告成衣代工之實際負責人，代工勞務大部分轉由家庭代工承作，惟原告交付之成衣半成品轉交家庭代工，及原告給付之代工費以現金支付家庭代工工資時，均未簽收。故匯入前述個人帳戶之代工費款項實際用於台多公司各項支出之證明文件，及台多公司確有提供代工勞務之證明文件，均付之闕如，無從證明原告確有支付貨款予台多公司，主張核不足採。又續查前述兌領人之帳戶交易明細，案關款項兌領後，隨即以現金提領，明顯規避資金查核，亦無法證明台多公司係原告實際交易對象並支付系爭貨款。
⑶綜上，無論「物流面」及「金流面」均顯示系爭成衣委託
代加工合約書、代工廠核廠檢驗表、送貨單、成品運回驗收簽收記錄、請款資料、付款支票及貨運單據無從證明原告確實與台多公司有交易事實，原告所訴均不足採。
⒊99年7 月6 日準備程序當庭，證人丙○○○雖陳述其為台多
公司之實際負責人，並為原告承作成衣代工勞務，且代工勞務大部分轉由家庭代工承作，惟丙○○○無法提示原告交付案關成衣半成品轉交家庭代工，及原告給付之代工費轉支付家庭代工工資之佐證資料，其陳述不足採信。又依臺中地院96年度訴字第1252號宣示判決筆錄所載：「丙○○○係址設臺北縣新莊市○○路○○巷○○號『台多製衣事業有限公司』（下稱台多公司）之負責人……。於92年底，明知台多公司已無法繼續營運，竟基於填製不實會計憑證及逃漏營業稅捐之犯意聯絡……達成……經營權轉讓予『李先生』……將台多公司之大小章、發票等資料交付李先生。」可知，本件案關期間（92年11月至94年12月）丙○○○已非台多公司之實際負責人，故即使原告堅稱丙○○○為其實際交易對象，惟案關期間台多公司之經營權已轉手他人，原告仍取得台多公司開立之進項憑證，益證其係取得非交易對象之發票，原告以該進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額事實至為明確。
⒋依改制前行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議
略以：「……營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」本件被告以原告雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象所開立之合法憑證，卻以非實際交易對象所開立之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，洵堪認定，被告核定追繳所扣抵之稅額，並無不合。
⒌本件經審酌原告確無向台多公司進貨，其取得不得扣抵進項
憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，被告核定補徵營業稅額676,595 元並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人
取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」為稅捐稽徵法第44條第1 項所規定。
次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定。又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、……違反行政法上義務者，其代表人……或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」為行政罰法第7 條所明定。
⒉本件違章事證明確已如前述，被告於裁罰處分前及復查決定
前分別發函輔導，原告雖於復查決定前繳納稅款，惟未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，原核定按所漏稅額676,595 元處3 倍罰鍰2,029,785 元固非無據，惟原告復查主張進項稅額86,570元部分之實際交易對象為捷銘公司等3 家營業人，系爭進項憑證由渠等交付，且經北區國稅局新莊稽徵所裁處在案，依前揭規定應免予處罰，復查變更核定漏稅額為590,
025 元（676,595 元－86,570元），並按變更後所漏稅額590,025 元處3 倍罰鍰1,770,075 元並無違誤。
⒊且依最高行政法院98年度判字第256 號判決意旨，稽徵機關
如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，及承擔其不利益。原告雖訴稱與台多公司之交易有合約書、送貨單、成品運回驗收簽收記錄、請款資料、付款支票及貨運單據等相關交易憑證可稽，又稱與台多公司自89年即有交易，對該公司的規模、信用狀況均有了解，台多公司被裁定為虛設行號，原告並不知情等情，惟台多公司要求付款支票取消禁止背書轉讓時，即應有所注意，原告未盡調查該公司何以提出此要求原因之通常注意，有應注意能注意而未注意對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，亦有過失，所提示之合約書、送貨單、成品運回驗收簽收紀錄、請款資料及貨運單據等私文書，尚難核認其形式及實質內容之真正。
⒋本件台多公司於案關期間及89年至92年10月之非案關期間，
無論從進項分析、給付各類所得分析，均無提供成衣代工勞務之可能，原告不可能與其交易已如前述，原處分並無理由不備之違法。又從前述資金查核，益無法證明原告確支付貨款予台多公司，原告自無繳納該項進項稅額，其逃漏營業稅之違章事實已甚為明確，自無免予補稅處罰規定之適用。本件復查變更核定漏稅額為590,025 元，並按變更後所漏稅額590,025 元處3 倍罰鍰1,770,075 元，核與前開法條及財政部函釋規定，均無違誤。
⒌按「該參考表（即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」
）之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1 條之1 所稱『解釋函令』，故本件無適用該條餘地，又該參考表並非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3 所定從新從輕原則暨加值型及非加值型營業稅法第53條之1 前段從新原則可言……」為最高行政法院98年度判字第1325號判決可資參考，故本件尚無適用財政部98年12月7 日令頒修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定之餘地，併予敘明。
㈢綜上，台多公司係一無銷貨事實，卻虛開統一發票幫助他人
逃漏稅之虛設行號，有板橋地檢署檢察官聲請簡易判決處刑書（97年度偵字第19573 號）、板橋地院97年度簡字第7481號刑事簡易判決及板橋地院98年度簡上字第79號刑事判決在案，原告自無可能與其交易，是被告據以補徵原告營業稅額676,595 元，並按復查變更核定漏稅額590,025 元處3 倍罰鍰1,770,075 元，均無違誤。
㈣聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為原告與台多公司間是否確有成衣委託代工之交易事實？被告以原告取具虛設行號台多公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，補徵稅額並科處罰鍰，是否適法有據。
五、經查：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。」營業稅法第15條、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款定有明文。次按「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」營業稅法施行細則第52條第1 項亦定有明文。核營業稅法第51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。再按「……營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；……本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函、84年
3 月24日台財稅第000000000 號函、84年5 月23日台財稅第000000000 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」經財政部98年12月7 日令釋在案。
㈡本件被告查獲原告於92年11月至94年12月間進貨，取具涉嫌
虛設行號台多公司開立之統一發票25紙，銷售額合計13,531,835元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額676,595 元，經北區國稅局查獲，通報被告審理違章成立，核定補徵營業稅額676,595 元，並按所漏稅額676,595 元處3倍之罰鍰2,029,785 元。原告不服，申經復查，經被告以原處分追減罰鍰259,710 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回之事實，為兩造所不爭，復有北區國稅局97年1 月17日刑事案件移送書、板橋地檢署聲請簡易判決處刑書（97年度偵字第19573 號）、板橋地院97年度簡字第7481號刑事簡易判決、台多公司涉嫌虛設行號進銷情形分析表及專案申請調檔統一發票查核清單影本等相關資料附原處分卷可稽。原告不服被告原處分不利部分，主張其確有向台多公司進貨之事實，原告自89年起即與台多公司合作，顯見台多公司於92年11月以前係屬正常營運之公司，並非虛設行號，被告僅以台多公司進項來源申報異常，即逕否認所有與台多公司交易之事實，實非合理云云。是本院應審究者乃原告是否有向台多公司進貨之事實；原告有無取具虛設行號台多公司所開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額；被告所為核定補徵稅額及所處罰鍰，有無違誤等問題。
㈢原告主張其確有與台多公司為交易云云，惟按民事訴訟法第
277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。另參酌司法院釋字第537 號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。是不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告於92年11月至94年12月間進貨，取得台多公司統一發票所表彰之交易之事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任，先此敘明。
㈣按所謂「虛設行號」係指依法登記之營業人，無進貨事實，
而同意由他人利用其名義以他人之進貨作為其本身之進貨者；或營業人無銷貨之事實，而代他人開立銷貨統一發票或將空白統一發票交付他人使用，以他人之銷貨作為本身之銷貨者；或營業人無銷貨之事實，開立統一發票供他人作為進貨或費用憑證者而言（參考財政部高雄市國稅局93年3 月2 日財高國稅法字第0930000406號函令意旨）。查本件依北區國稅局97年1 月17日刑事案件移送書記載略以，戊○○、丙○○○、黃○○為台多公司登記之前、後任負責人，……渠等於92年11月至94年12月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知台多公司無進貨事實，卻取得涉嫌虛設行號營業人開立不實統一發票計58紙，銷售額計6,176 萬5,387 元，申報扣抵銷售稅額計308 萬8,271 元；同期無銷貨事實，竟開立不實統一發票計97紙，銷售額計6,532 萬,3,708元，稅額計326 萬6,197 元，交付予原告等營業人統當進貨憑證使用。該等取得虛開發票營業人已持之申報扣抵銷項稅額統一發票計92紙，銷售額6,532 萬511 元，渠等涉嫌幫助他人逃漏營業稅額計312 萬6,537 元（其中所列關於原告部分之統一發票張數25張；銷售金額13,531,835元；稅額676,595 元），嚴重侵害國家稅收，……涉案期間進項來源異常比例高達100%等語；又據本院向板橋地院調閱上揭移送書所指台多公司登記人戊○○所涉板橋地院97年度簡字第7481號違反商業會計法等案卷（偵查案號為板橋地檢署97年度偵字第19573號）查明，該涉案被告戊○○因該案被板橋地院刑事簡易判決判處有期徒刑5 月，減為有期徒刑2 月又15日，嗣經戊○○上訴後，經板橋地院98年度簡上字第79號判決「上訴駁回。戊○○緩刑2 年，並應向公庫支付6 萬元。」，其犯罪事實記載略以，戊○○自92年11月1 日起至94年11月20日止係台多公司負責人，……明知台多公司自92年11月間起至94年
11 月 間止並未銷貨與附表一所列之營業人（包括原告），……仍與丙○○○（曾經判決確定，就本件函送部分另為不起訴處分），共同基於填製不實會計憑證而幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，以台多公司名義，連續開立不實之會計憑證統一發票88張，銷售金額為6,171 萬9,310 元，交與如附表的（包括原告）所示之營業人作為進項憑證，再由該等營業人分別持之向稅捐稽徵機關申報為進項成本以扣抵營業稅額予以行使，以此不正當之方法，幫助上開營業人逃漏營業稅共計308 萬5,976 元等語。復參酌該刑事卷附上揭移送書所指丙○○○因涉違反稅捐稽徵法等案件，經臺中地院96年度訴字第1252號判決判處有期徒刑7 月，減為有期徒刑3 月又15日，該案所載其犯罪事實略以，丙○○○係台多公司之負責人，於92年底明知台多公司已無法繼續營運，竟基於填製不實會計憑證及逃漏營業稅捐之犯意聯絡，與真實年籍不綽號「李先生」之成年男子，達成由丙○○○將台多公司經營權讓與「李先生」，而「李先生」則支付約5 萬元予丙○○○之協議，丙○○○雖明知提供台多公司之大小章、統一發票等物予他人，可能使他人利用收受或開立無實際交易內容之不實統一發票，以製作不實會計憑證及逃漏稅捐，仍於92年底左右，在不詳地點，將台多公司之大小章、發票等資料，交付李先生。嗣該李先生明知台多公司與砢林公司間並無業務上之往來，仍收受砢林公司所開立之不實統一發票7 張以入帳，金額計1,063 萬2,560 元，以作為進項憑證，而逃漏營業稅額531 萬628 元。再參酌丙○○○嗣因涉嫌違反稅捐稽徵法，經北區國稅局以上揭97年1 月17日刑事案件移送書函送板橋地檢署97年度偵字第19573 號偵辦，雖該案經檢察官偵查終結，認為丙○○○應該不起訴處分。然參酌該不起訴處分理由乃認丙○○○曾因違反稅捐稽徵法等案件，經臺中地檢署檢察官以95年度偵字第7538號、第19778 號提起公訴，經臺中地院於96年9 月7 日，以96年度訴字第1252號判決判處有期徒刑7 月，減為有期徒刑3 月15日，並於96年
9 月29日確定在案。……本件函送意旨認丙○○○涉犯違反稅捐稽徵法等之犯行，與上開判決認定之丙○○○違反稅捐稽徵法等之犯行有連續犯之關係，屬於連續犯之裁判上一罪關係，……應為前案確定判決效力之所及，自不得再行追訴等語，有上揭刑事移送書、板橋地檢署檢察官97年度偵字第19573 號聲請簡易判決處刑書、97年度偵字第19573 號不起訴處分書、板橋地院97年度簡字第7481號簡易判決、98度簡上字第79號刑事判決等附原處分卷及本院卷可參。且有卷附台多公司涉嫌虛設行號進銷情形分析表及專案申請調檔統一發票查核清單（參見原處分卷第27至31頁、第32至34頁）足憑，可見台多公司於92年11月至94年12月間無銷貨事實，虛開不實統一發票幫助他人逃漏稅，涉案期間進項來源異常比例高達100%。再參酌丙○○○於板橋地檢署檢察官97年3 月
4 日偵訊時供述略以「（問：是否知道台多製衣公司？）答：我知道，當時要做洗衣業，我不認識黃○○，後來是一位李先生拿去，大概拿了4 、5 萬，後來我也不知道了，我也忘了我做了多久的負責人，我在台多的案子已經判過了。（問：為何台多公司所開之發票不實在？）答：那都是李先生在做，我不知道，其他不實發票都是李先生的。（問：春【指戊○○】是否登記為負責人？）答：是，但她都不知道，事情都是我處理的。（問：對國稅局說的不實發票部分，台多公司是否有這些交易？）答：沒有這些交易，我生意做不到6000多萬」等語（參見本院卷附該訊問筆錄影本），則由上揭證據資料可知，原告與台多公司實際上是否有交易之事實確有疑慮。雖本院經原告聲請傳詢證人丙○○○於本院準備庭證述略以，其為台多公司之實際負責人，並為原告承作成衣代工勞務，且代工勞務大部分轉由家庭代工承作等語，惟此核與丙○○○於上揭偵查時所述情形已有前後不符之矛盾，且該證人丙○○○既陳述其當時為台多公司之實際負責人，彼與原告於案關期間之交易金額約5 、6 百萬到1,300萬元間，顯見如該證人所證為真，則原告與台多公司間交易金額甚鉅，要提出其確有代工資料之相關交易憑證應非難事，然該證人對於其當時確有由台多公司與原告交易之代工相關資料，均表明因淹水已無法提出等語，則以證人所述情形，及原告與台多公司之交易金額高達1 千3 百多萬元可知，台多公司與原告進行交易時，應頗具規模，始有如此高額之交易金額，然據該證人所證台多公司當時僅有員工3 、4 人，且並無勞、健保之固定員工，此等均顯與一般常理相悖，是以由證人丙○○○於本院審理時所證證言與之前所證已有未符，且其無法提示原告交付案關成衣半成品轉交家庭代工，及原告給付之代工費轉支付家庭代工工資之佐證資料，尚難以其事後語意不清之證言，為本件原告有利之認定。況參酌上述證人丙○○○所涉臺中地院96年度訴字第1252號違反稅捐稽徵法等案件之犯罪事實可知丙○○○於92年底已將台多公司經營權讓與「李先生」等情，此核與丙○○○上揭於97年3 月4 日之偵訊筆錄所載情形略符，亦顯與證人丙○○○於本院證述其為台多公司之實際負責人一節明顯不符，是該證人之證言難認屬實。又縱如原告主張丙○○○為其實際交易對象一節屬實，惟自92年底，台多公司之經營權已轉手他人，丙○○○已非台多公司之實際負責人，則原告仍取得台多公司開立之進項憑證，益證其係取得非交易對象之發票，原告以該進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額事實亦至為明確。
㈤次查台多公司虛設行號涉案期間（92至94年間），除92年度
外僅給付戊○○（台多公司登記負責人）、丙○○○（自稱為台多公司實際負責人）及丁○○（丙○○○之夫）等人薪資。又依自稱台多公司實際負責人丙○○○98年9 月9 日於被告之談話紀錄陳述略以，其僱用之家庭代工有寅○○、卯○○、辰○○及巳○○等人等語（參見原處分卷第352 至35
4 頁），然經被告查明彼等均非台多公司92年度申報給付薪資之對象。且查台多公司92年度申報給付薪資之所得人，午○○及未○○92年度薪資所得各多達34筆及35筆，係查獲在案之被虛報薪資人頭；甲○○及酉○○為夫妻關係，酉○○為台多公司之記帳業者；戌○○及亥○○為夫妻關係，92年度均有台多公司及永成貿易有限公司之薪資所得；天○○、地○○（已更名地○○）、宇○○、宙○○（已更名宙○○）及玄○○，92年度均有台多公司及鴻光興業有限公司之薪資所得（參見原處分卷第386 至388 頁、第390 至與392 頁、第372 至376 頁、第377 至385 頁、第395 至413 頁），被告綜上揭資料分析認為，除午○○及未○○外，其他顯係提供身分證供營利事業虛報薪資之人頭，台多公司於上揭涉案期間均未僱用員工，自無可能提供成衣代工勞務予原告，從而原告不可能與台多公司有交易之實等情，核非無憑。
㈥再查據原告提示之付款資料，其付款方式為開立取消禁止背
書轉讓之支票，經查兌領情形，係存入丙○○○、辛○○、壬○○、癸○○及子○○等個人帳戶，雖證人丙○○○98年
9 月9 日於被告之談話紀錄，稱其確為台多公司承作原告成衣代工之實際負責人，代工勞務大部分轉由家庭代工承作等語，惟原告交付之成衣半成品轉交家庭代工，及原告給付之代工費以現金支付家庭代工工資時，均未有簽收證明資料。故匯入前述個人帳戶之代工費款項實際用於台多公司各項支出之證明文件，及台多公司確有提供代工勞務之證明文件等，均付之闕如，無從證明原告確有支付貨款予台多公司，且查依前述兌領人之帳戶交易明細觀之，該款項兌領後，隨即以現金提領，則該款項確由何人所提領亦屬不明，亦無從證明原告確有支付貨款予台多公司，是依上述證據資料以觀，尚不足證明台多公司係原告實際交易對象並由原告支付系爭貨款予台多公司。
㈦又「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，
其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。……；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。……經查行為時營業稅法第51條第5 款所定『虛報進項稅額者』，係指行為人以不實之進貨憑證作為進項稅額，向稅捐稽徵機關申報，無論出於故意或過失而取得不實進貨憑證，均應負本條違章受罰之責任，不以出於故意為限。」最高行政法院98年度判字第256 號判決可資參照。依一般商業習慣，與交易對象交易時，應作交易前之調查及徵信工作，以了解該交易對象是否有能力提供所需勞務。查原告與台多公司在本件案關期間前雖有交易紀錄，惟台多公司91年度僅給付戊○○、丙○○○及丁○○薪資；92年度除申報給付戊○○、丙○○○及丁○○薪資外，其餘給付對象均係查獲在案之被虛報薪資人頭或提供身分證供營利事業虛報薪資之人頭，故其二年度均未僱用其他員工已如前述，而台多公司89年至92年10月間亦無任何與成衣加工相關之進項來源，足見台多公司於上揭期間應無提供成衣代工勞務予原告之可能，本件案關期間原告既與台多公司交易金額高達1 千3 百餘萬元，衡諸一般交易常情，應會就是否與真正交易對象台多公司為交易一節盡調查之義務。茲依一般交易常情，交易合約書簽訂在先，勞務提供完畢，經驗收後完成。惟查依卷附原告與台多公司訂定之「成衣委託代加工合約書」觀之（參見原處分卷第313 、314 頁、第334 至339 頁），除顯示合約書簽訂日期，亦載有驗收數量及驗收日期（在簽約日之後）之不合理現象，與交易常情有違；原告主張該日期非「驗收日期」而係「最後交貨日期」，惟未提示佐證資料以實其說，且若該合約確簽訂在先，為何「事先」約定之驗收數量均與「事後」請款數量一致？此顯與常情不合。又原告主張其與台多公司交易前已審閱其所提供之設立登記文件，惟查依上揭加工合約書上所載台多公司負責人為丁○○，然該用印顯示台多公司之負責人為戊○○，且查台多公司原登記負責人為戊○○，迨至94年12月28日始變更登記負責人為詹清河一節，為原告所不爭，亦有台多公司營業稅稅籍資查查詢作業附原處分卷可按（參見原處分卷第39、40頁），則由原告與台多公司簽約之合約書上，明顯亦可看出台多公司負責人究為戊○○或丁○○之明顯疑慮，則苟原告確於交易前審閱台多公司立登記文件，怎會有合約所載負責人與登記負責人不一致情形，是其主張業已善盡調查義務云云，核不足採。至原告所提出之成衣委託代加工合約書、代工廠核廠檢驗表、送貨單、成品運回驗收簽收記錄、請款資料、付款支票及貨運單據等資料，僅能佐證有進貨事實，無法證明台多公司確為其實際交易對象。是台多公司既經稽徵機關依職權善盡調查之能事及參據上揭刑事判決結果，認定系爭期間無進銷貨之事實，則原告於92年11月94年12月間進貨，自無與台多公司有交易之可能，其未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象之台多公司所開立之統一發票充抵，被告因此認原告違章事證明確，核屬有據。
㈧本件原告既主張其有與台多公司交易及進貨事實，依照前開
說明，自應負擔客觀的舉證責任，然因原告上開所提示之相關證物，確有疑慮，尚不足以證明其所言為真實。且原告於本院審理時，並未提出其與台多公司系爭進貨交易屬實之有關文件供核，難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，本件復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，應認原告與台多公司間之系爭交易並不存在。是以，原告取得台多公司所開立之系爭統一發票，即屬不實之進項憑證，其用以扣抵銷項稅額，自已發生逃漏稅之結果。從而，參諸首揭規定，原告確無向台多公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額甚明。
㈨復參依改制前行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議
決議略以：「……營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1款 規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」本件原告雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象所開立之合法憑證，卻以非真正實際交易對象台多公司所開立之不實統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，被告核定補徵原告營業稅額676,595 元，並無違誤，原告所訴尚難採據。
㈩另按，行政罰法第7 條規定：「違反行政法上義務之行為非
出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」又同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項 、第20條及第22條規定外，均適用之。」本件原告與台多公司實際上並無交易行為，已如上述，原告固主張其不知悉台多公司係虛設行號云云，然查原告於與台多公司交易時，並未就自稱台多公司之人員，有無權限代表或代理台多公司為法律行為予以查證，以明契約權責，即與之交易；且對於該簽約文書上所載台多公司代表人姓名與該公司所用印文記載代表人姓名不符未予究明；復於台多公司要求付款支票取消禁止背書轉讓時，亦應有所注意，原告未盡調查該公司何以提出此要求原因之通常注意，是其就實際交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，即難謂無過失，其應注意能注意而疏未注意查核，致取得虛設行號台多公司所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，依前開說明，原告對取具非實際交易對象開立之發票，縱非故意，亦有過失，仍屬可責，已符合裁罰要件。因此，參酌上開規定，原告自應承擔本件違章責任，被告對之為裁罰處分即屬有據，原告主張其不知台多公司為虛設行號、無逃稅故意云云，核不足為免罰之依據。而本案裁罰倍數法律效果之決定，本屬自由裁量之範圍，如原告主張裁量違法（即有裁量有「裁量逾越」、「裁量濫用」或「裁量怠惰」等違法事由）應指明具體事實，並負擔舉證責任，其未為舉證，即難謂本案裁罰處分違法。又關於本件裁罰倍數，依據財政部98年12月7 日台財稅字第09804577380 號令頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法部分第51條修正規定可知，固有將符合本件情形之原處罰鍰標準自3 倍降為2 倍之情形，然稅捐稽徵法第1-1 條規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，本件罰鍰處分適用營業稅法第51條規定，但該條文規定並未有修正之情形，且上揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦非財政部所發布之解釋函令，難認有上揭稅捐稽徵法相關規定之適用。原告主張被告應就本件罰鍰處分改罰2 倍云云，既經被告表明不同意，原告此項主張亦難認可採。
綜上所述，本件原告於92年11月至94年12月間進貨，未依規
定取得實際交易對象開立之合法憑證，而以虛設行號台多公司所虛開立不實統一發票25紙，銷售額計13,531,835元，作為進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額676,595 元，且未能就被告查得及指摘事項，提供有利反證及合理說明，以實其說，被告原處分予以補徵營業稅676,595 元；又核其違章情節並不符合稅務違章案件減免處罰標準之相關減免處罰規定，且原告經輔導後迄未補繳稅款及以書面承認違章事實等情，惟以原告主張進項稅額86,570元部分之實際交易對象為捷銘公司等3 營業人，系爭進項憑證由渠等交付，且經北區國稅局裁處在案，應免予處罰。故變更核定漏稅額為590,025 元（676,595 元－86,570元），並按變更後所漏稅額590,025元處以3 倍之罰鍰計1,770,075 元，原處罰鍰2,029,785 元追減259,710 元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，又其計算金額經核並無錯誤，自難認有何違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 19 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 19 日
書記官 楊子鋒