臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2210號99年12月23日辯論終結原 告 財團法人北台灣科學技術學院代 表 人 鄭逢時（董事長）訴訟代理人 周滄賢 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 謝松芳（處長）住同上訴訟代理人 黃雅頻
邢愷明上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國99年9 月7 日府訴字第09970096100 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為依法設立之私立學校法人，於民國（下同）98年9 月14日自訴外人財團法人臺北市私立育英高級中學（下稱育英高中）受贈臺北市○○區○○段○ ○段388 、389 、390 、
392 、392 之1 、393 、394 地號等7 筆土地（下稱系爭土地，面積分別為58、828.93、760.77、869.11、3.52、56.9
3 、81.21 平方公尺，共計2658.47 平方公尺，權利範圍均為全部），並於98年9 月18日向被告所屬北投分處申報土地移轉現值，及依土地稅法第28條之1 規定，申請免徵土地增值稅，經該分處於98年10月7 日會同臺北市士林地政事務所派員至現場勘查，查得系爭土地部分面積各計10平方公尺、
606.7 平方公尺、216.4 平方公尺、159.9 平方公尺、1.8平方公尺、5.2 平方公尺及10.8平方公尺，合計共1,010.8平方公尺為他人占用，核與土地稅法第28條之1 規定不符，乃以99年2 月1 日北市稽北投甲字第09800347100 號函，核定系爭土地供建物使用面積1,010.8 平方公尺部分按一般用地稅率課徵土地增值稅計新臺幣（下同）16,450,246元，其餘土地面積1,647.67平方公尺部分免徵土地增值稅，原告於99年3 月9 日辦竣土地所有權移轉登記在案。原告不服上開土地增值稅之核課，申請復查，經被告以99年6 月14日北市稽法乙字第09930798400 號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠事實
⒈原告為依法設立之私立學校法人，於98年9 月14日自訴外
人育英高中受贈臺北市○○區○○段與崇仰段土地共42筆及臺北市○○區○○里○○路○○○ 號建物，並於同年月18日依法向被告所屬北投分處申報土地移轉現值，並依土地稅法第28條之1 之規定申請免徵土地增值稅。惟查，被告於99年2 月1 日以北市稽北甲字第09800347100 號函中就上開受贈土地中關於系爭土地，認定部分為建物占用，面積合計1010.8平方公尺，其土地漲價總額合計51,779,457元，核定應納土地增值稅合計16,450,246元。其餘土地面積合計1647.67 平方公尺，經核符合土地稅法第28條之1規定，准予免徵土地增值稅。
⒉惟原告對上開被告核定應納土地增值稅額16,450,246元部
份不服，認應同予免徵土地增值稅之處分，遂依法申請復查，經被告復查決定駁回後，復依法提起訴願，遭決定駁回，故依法提起行政訴訟。
㈡理由
⒈按私立學校法第61條第1 項規定：「學校法人所設立私立
學校之土地稅賦、房屋稅及進口貨物關稅之徵免，依有關稅法之規定辦理之。」；復按土地稅法第28條之1 規定：
「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」可知，私人捐贈土地興學免徵土地增值稅之要件必須為該土地係為供私立學校使用，且受贈人與捐贈人須符合土地稅法第28條之1 中明文規定之3 款要件，始得依法免徵土地增值稅。然土地稅法第28條之1 中所謂「供依法設立學校『使用』之土地」，此一「使用」應做如何之解釋，條文中並未明確規範。
⒉惟按土地稅法第28條之1 就私人捐贈土地興學免徵土地增
值稅之立法目的觀之，此係為鼓勵私人捐贈土地興學並配合平均地權條例土地漲價歸公之精神，爰增訂本條並規定免稅之適用要件，以防流弊。蓋土地增值稅之課徵，乃因土地漲價歸公之概念，又依平均地權條例第51條規定可知土地漲價歸公之收入即以供育幼、慈善、救災、濟貧、衛生、扶助殘障等公共福利事業、興建國民住宅、徵收公共設施保留地、興辦公共設施、促進農業發展、農村建設、推展國民教育及實施平均地權之用，由此可見興辦學校、推展教育原屬政府應辦理之事項，今由私人捐贈土地依法設立私立學校，協助政府推展教育，政府自應予以獎勵，且若私人捐贈土地興辦學校尚須繳納土地增值稅，則因學校辦學所需用土地之面積不小，其應繳納之土地增值稅自非屬小額，恐有影響私人捐贈土地興學之能力與意願，是以土地稅法第28條之1 可謂一政策性之立法。今土地稅法第28條之1 既無特別就條文中所指之「使用」加以限制，為符合本條文鼓勵私人興學之立法目的，應認條文中所指之「供依法設立私立學校『使用』之土地」係指私人所捐贈之土地非屬依法令之規定禁止開發、建設，以供興學使用之土地，例如：森林保護區、水源保護地等，即屬適格，實不宜為防止逃漏稅之流弊發生而過分限縮其要件之適用，將「供設立私立學校『使用』之土地」其可供「使用」之要件限於能立即使用者，否則無異架空土地稅法第28條之1 政府欲鼓勵私人興學之立法目的。且就事實上之角度觀之，私人所捐贈之土地通常無法立即供興辦學校使用，即便是其上無建物或非他人占有之土地，仍尚須待該受贈學校經過計畫、整地、興建並報請教育部許可等前置作業，始得供其使用。是故土地稅法第28條之1 中所規定之「使用」，應指受贈學校受贈取得所有權之土地為於法令規定內可用以辦學之土地，即符合本條規定免徵土地增值稅之要件，始符合土地法第28條之1 之立法目的。
⒊退步言之，按土地稅法第55條之1 規定：「依第28條之1
受贈土地之財團法人，有左列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額2 倍之罰鍰：一、未按捐贈目的使用土地者。二、違反各該事業設立宗旨者。三、土地收益未全部用於各該事業者。四、經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者。」且為有效執行土地稅法第55條之1 之規定財政部亦制定「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」，依此要點第3 點之規定：「列管土地於每年最少辦理檢查或抽查一次，由稽徵機關邀集當地社會福利事業主管機關、地政機關及各級學校主管教育行政機關成立檢查小組，協商實地勘查日程、進度及作業程序。稽徵機關負責工作之策劃與推動；地政機關負責提供作業之有關地籍藍曬圖及土地位置之認定；當地社會福利事業主管機關或各級學校主管教育行政機關負責認定是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨。」因此，受贈學校是否將其所受贈之土地供興辦學校使用自其受贈之始，每年均受各相關機關所成立之檢查小組監督，倘若受贈學校未將該土地使用於興辦學校之用時，稽徵機關自得依法向其追補應納之土地增值稅並處以罰鍰，此乃國家在為鼓勵私人興學因而制定土地稅法第28條之
1 免徵土地增值稅之同時為防止逃漏稅之流弊所制定之法律配套措施，且臺北市政府財政局亦有相同看法及建議。是故，土地稅法第28條之1 在適用上若嚴格限縮私人捐贈供依法設立學校使用之土地需為得立即使用之土地，非僅與事實背道而馳，更顯與國家鼓勵私人興學之教育推展政策相違背。
⒋查原告係一私立財團法人，辦理北台灣科學技術學院協助
國家整體教育制度，迭獲各國贈獎，教育成績卓越，其捐助章程第8 條並載明：「本財團法人解散清算後，其剩餘財產歸屬學校所在地之地方自治團體辦理教育事業之用。」，且捐贈人育英高中亦已出具未取得捐贈土地利益申明書，是以育英高中捐贈系爭土地予原告應符合上開土地稅法第28條之1 免徵土地增值稅之要件，依法自應予以免稅處分。次查，原告係一私立學校法人，受私立學校法之規範，其任何重大決定均須得主管機關教育部同意始得為之，原告於97年6 月24日經教育部同意其自育英高中處受贈系爭土地，用以辦理結合「奇岩教學中心」興建設備完善之教學研究大樓擴充教學設施，並配合終身學習社會需求，開設多元化之實用課程之擴建計畫，足見主管機關亦認同原告受贈系爭土地乃為使用於北台灣科學技術學院之擴建計畫，是以系爭土地確實將供設立私立學校辦學使用，自屬無疑。又系爭土地之使用分區為「文教區」，僅得供北台灣科學技術學院擴建後教學使用，非屬法律限制開發、興建之地區，是以綜觀上開土地稅法第28條之1 之立法目的而論，系爭土地於法令限制內既可供原告設立學校使用，自符合土地稅法第28條之1 免徵土地增值稅之要件，依法自應予以免稅處分。
⒌財政部99年1 月4 日臺財稅字第09804765730 號函釋略以
：「…說明二：查土地稅法第28條之1 前段規定：『私人捐贈供…依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅』。依該法條意旨，捐贈之土地應供受贈學校使用，始有免稅規定之適用。至於可否供受贈學校使用之認定時點，應以『捐贈土地時』為準。…」僅說明應以捐贈土地時作為可否供受贈學校使用之認定時點，但並未就何謂「可供學校使用之土地」為解釋。然揆諸上開土地稅法第28條之
1 之立法目的以觀，該條文中所規定「供依法設立學校『使用』」之要件，應指於法令限制範圍內得供設立學校使用之意思，而非將其要件限縮於受贈學校得立即使用該土地者為限，否則任何第三人均得任意違法占用該土地，卻須由原告承擔課徵土地增值稅之法律上不利益，顯與土地稅法第28條之1 之立法目的及國家鼓勵私人興學之政策相違。況原告自99年3 月9 日辦竣系爭土地所有權移轉登記，取得該土地之所有權後，即積極主張行使其所有權並委託律師寄發存證信函主張其權利，更可資證明原告受贈系爭土地係欲積極作為辦學使用，自應符合土地稅法第28條之1 免稅要件之規定，被告依法應給予免徵土地增值稅之處分，惟被告逕認系爭土地為他人占用即屬無法供原告設立學校使用，仍率按一般用地稅率課徵系爭土地增值稅，顯然限縮土地稅法第28條之1 免稅要件之適用，將該條文中之「使用」限為立即使用始為適格，此乃增加法所無之限制，顯屬違反依法行政之處分，復查決定及訴願決定均未見及此，亦屬違法不當，自應予以撤銷。
⒍再者，土地稅法第28條之1 免徵土地增值稅之要件規定係
為防止逃漏稅之流弊發生，然同法第55條之1 為落實免徵土地增值稅之立法目的更規定了追補應納稅款及處以罰鍰之事由，以監督私人捐贈之土地確實用以興辦學校，推展教育，是故就土地稅法第28條之1 免稅要件之解釋更應朝向符合政府鼓勵私人興學之立法目的為之，不應將本條文中所規定之「供依法設立學校『使用』之土地」侷限於得立即使用者而言，始能達到國家政策之目的。況現時各私立學校因少子化現象等因素均面臨嚴峻之辦學困境，若嚴格限縮土地稅法第28條之1 免徵土地增值稅要件之適用，無異增加私人興學之困難，蓋因辦學所需之土地面積龐大，倘若按一般用地稅率計算其土地增值稅額自非屬小額，自然影響原告之辦學能力及學子受教育之權利，顯與國家鼓勵私人辦學之政策相違背。且如能將繳納之稅額用於興學、用於學生教育所需，豈非更符合土地稅法第28條之1免徵土地增值稅要件之立法目的。
㈢綜上所述，解釋適用土地稅法第28條之1 時，自應稟持該條
文之立法目的，國家鼓勵私人興學之政策，且復有同法第55條之1 規定之監督機制，不應將本條文中所規定之「供依法設立學校『使用』之土地」侷限於得立即使用者而言。查本件系爭土地之捐贈既符合土地稅法第28條之1 有關免徵土地增值稅之要件，被告依法即應給予原告免稅之處分，惟被告所為之原處分及復查決定、訴願決定增加法所無之限制，顯然違背依法行政，並與政府鼓勵私人辦學之國家政策相違背，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於繳納土地增值稅16,450,246元部分均撤銷。被告應作成准予系爭土地1,010.
8 平方公尺部分免徵土地增值稅之行政處分。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠原告於98年9 月18日向被告所屬北投分處申報受贈系爭土地
（附件3 、15、17、20、28、31、34），並申請依土地稅法第28條之1 規定，免徵土地增值稅。案經該分處於98年10月
7 日派員會同臺北市士林地政事務所現場勘查結果，系爭38
8 、389 、390 等3 筆地號土地部分面積各計10平方公尺、
606.7 平方公尺及216.4 平方公尺有未編定門牌之建物為他人占用；系爭392 地號土地，部分面積153.3 平方公尺有奇岩路283 號3 層樓建物及其增建為他人占用（附件6 、25、26），部分面積6.6 平方公尺有奇岩路259 巷2 弄19號建物為他人占用，共計159.9 平方公尺為他人占用；系爭392 之
1 地號土地，部分面積1.8 平方公尺有奇岩路259 巷2 弄19號建物為他人占用；系爭393 地號土地，部分面積5.2 平方公尺有奇岩路259 巷2 弄19號建物為他人占用；系爭394 地號土地，部分面積10.8平方公尺有奇岩路283 號3 層樓建物及其增建為他人占用，系爭7 筆土地共計1,010.8 平方公尺已被他人占用多年，此有98年10月7 日會勘紀錄表2 紙（附件6 、25）、臺北市地理資料ｅ點通地形圖（附件7 、8 、24）、房屋稅主檔查詢（附件9 ）、土地占用情形說明表（附件58）及現場勘查照片27張（附件12、26）附卷可稽。臺北市政府財政局就該被占用土地是否符合上開土地稅法第28條之1 規定一節，報經財政部99年1 月4 日以台財稅字第09804765730 號函核釋略謂（附件10）：「…說明二：查土地稅法第28條之1 前段規定：『私人捐贈供…依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅』。依該法條意旨，捐贈之土地應供受贈學校使用，始有免稅規定之適用。至於可否供受贈學校使用之認定時點，應以『捐贈土地時』為準。…」該分處乃依土地稅法第5 條第1 項第2 款、第28條、第33條等規定，按一般用地稅率課徵系爭土地被占用面積之土地增值稅，依法洵屬有據。
㈡原告主張依土地稅法第28條之1 之立法目的，該條文中所規
定「供依法設立學校『使用』」之要件，應指於法令限制範圍內得供設立學校使用之意思，而非將其要件限縮於受贈學校得立即使用該土地者為限，否則任何人均得任意違法占用該土地，卻須由原告承擔課徵土地增值稅之法律上不利益云云。惟依財政部99年1 月4 日台財稅字第09804765730 號函釋：「說明三、…其中部分地號土地上蓋有民房，校舍亦被占用，應由貴局核實認定系爭土地『捐贈時』可否供受贈學校使用，本於職權辦理。至於受贈人向主管機關報備擴校計畫時程，尚非本案徵免土地增值稅之依據。…」原告於98年
9 月14日立約受贈系爭土地，復經被告所屬北投分處於98年10月7 日會同臺北市士林地政事務所現場勘查占用情形，系爭土地中，392 之1 、393 地號等2 筆土地被民房所占用，其餘5 筆土地則為捐贈人即育英高中教學大樓所在，該建物已被他人占用多年，現場仍有占有人居住之事實，已如前述，亦為原告所不爭執，則系爭土地面積中被他人占用致無法供原告使用部分，自無上開土地稅法第28條之1 免徵土地增值稅規定之適用。至受贈人之主管機關是否認同受贈土地使用於擴建計畫，尚非本案徵免土地增值稅之依據，原告之主張顯有誤解，核無足採。
㈢原告主張為參照土地稅法第55條之1 之規定，土地稅法第28
條之1 在適用上若嚴格限縮私人捐贈供依法設立學校使用之土地需為得立即使用之土地，非僅與事實背道而馳，顯與國家鼓勵私人興學之教育推展政策相違背。且系爭土地使用分區為「文教區」，僅得供北台灣科學技術學院擴建使用，自符合土地稅法第28條之1 免徵土地增值稅之要件云云。依財政部80年2 月28日訂頒「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第3 點規定略以：「列管土地於每年最少辦理檢查或抽查1 次…當地社會福利事業主管機關或各級學校主管教育行政機關負責認定是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨。」可知系爭土地是否按捐贈目的使用及是否違反設立宗旨，應由主管教育行政機關教育部認定。查被告所屬北投分處前就原告所受贈42筆土地中，系爭土地部分面積遭人占用，是否應認為「未按捐贈目的使用」及違反學校設立宗旨，詢經教育部於98年11月4 日以台技（二）字第0980181744號函復以（附件49）：「說明二、查前述42筆土地受贈後…爰未違反學校設立宗旨。三、經本部97年6 月24日台技（二）字第0970111873號函同意受贈旨揭土地乙案至今，學校尚未辦竣移轉登記，本案似宜俟學校取得土地所有權後再論其是否按捐贈目的使用受贈土地。」，經查原告已於99年3 月9 日登記取得系爭土地，被告復就系爭土地於捐贈時是否可供受贈學校使用，詢經教育部於99年5 月19日以台技（二）字第0990084695號函復（附件65）：「說明二、旨揭7 筆土地經本部97年6 月24日台技（二）字第097011183 號函同意受贈土地乙案至99年
3 月9 日始完成辦竣移轉登記，該校始得進行排除占用，以進行開發行為，俾符『捐贈目的使用』，惟排除占用尚需經司法訴訟程序，宜俟排除占用爭訟定讞後，再由學校依法開發使用。」指明原告仍須經司法訴訟程序排除占用後，始可供原告使用，則系爭土地無論於受贈時或登記取得時均無法供原告使用甚明，核與上開財政部99年1 月4 日台財稅字第09804765730 號函釋規定，捐贈之土地應以捐贈土地時供受贈學校使用，始有免稅規定之適用不符，自仍應按上開土地稅法第28條及第33條規定，按一般用地稅率課徵土地增值稅。是原告主張核無足採。
㈣從而，被告審認系爭土地被他人占用面積共計1,010.8 平方
公尺部分，不符上開土地稅法第28條之1 免徵土地增值稅之規定，並核定按一般用地稅率課徵土地增值稅並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回，亦無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告土地增值稅繳款書、被告土地增值稅免稅證明、被告所屬北投分處土地增值稅稅額查定基本資料表、臺北市地價稅主檔查詢、線上更正原地價資料查詢、地籍資料查詢土地標示部及土地所有權部、陽明山管理局都市土地卡、臺北市都市土地卡、原告土地增值稅（土地現值）申報書、被告所屬北投分處99年2 月1 日北市稽北投甲字第09800347100 號函、特殊管制案件補建檔、社會福利事業或私立學校受贈土地免徵土地增值稅管制卡、辦理社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅意見表、被告所屬北投分處98年10月7 日地價稅會勘紀錄表、臺北市地理資訊e 點通、地價稅主檔查詢、臺北市地價稅管制檔及設籍人檔查詢、被告房屋稅主檔查詢、被告房屋稅98年課稅明細表、被告欠稅總歸戶查詢情形表、財政部99年1 月4日臺財稅字第09804765730 號函、分區單筆查詢結果、數位地籍圖、被告所屬北投分處出席會議會議報告單、被告所屬北投分處99年1 月25日問題解決小組會議紀錄、臺北市士林地政事務所土地複丈成果圖、被告與育英高中92年5 月14日和解筆錄、空照圖、被告89-97 年地價稅課稅明細表、稅籍主檔查詢、被告所屬北投分處98年9 月24日北市稽北投增字第09800347410 號函（稿）、臺北市政府地政處公告土地現值及公告地價查詢、被告86年地價稅課稅明細表、框選範圍統計地籍相關資料、育英高中董事會組織章程、育英高中聲明書、原告捐助章程、臺北市政府教育局92年9 月17日北市教二字第09237380400 號函、教育部95年7 月20日台技（一）字第0950107417號函、育英高中96年12月20日函、士林地方法院登記處92年2 月13日92證他字第20號法人登記證書（育英高中）、原告98年10月12日北總字第0980001003號函、士林地方法院登記處98證他字第46號98年2 月23日法人登記證書（原告）、原告98年11月19日北總字第0980001212 號函、臺北市政府教育局98年11月17日北市教中字第09839075
200 號函、臺北市政府教育局98年11月13日北市教中字第09840240100 號函、教育部98年11月9 日部授教中（二）字第0980191314號函、士林地方法院98年士院木民科字第0980318523號函、教育部98年11月4 日台技（二）字第0980181744號函、原告98年10月14日北總字第0980001044號函、原告99年3 月13日復查申請書、土地使用分區詳列、臺北市政府地政處土地開發總隊99年4 月8 日北市地發三字第0993042840
0 號函、被告99年3 月12日北市稽財乙字第09930756400 號函、系爭土地被占用情形說明、被告所屬北投分處98年10月21日內部簽呈、被告98年10月28日第14次法令審議案件決議、教育部99年5 月19日台技（二）字第0990084695號函、臺北市政府財政局98年12月16 日 北市財稅字第09832736900號函、教育部97年6 月24日台技（二）字第0970111873號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以系爭土地面積中計有1,010.8 平方公尺部分為他人占用，與土地稅法第28條之1 規定不符，否准原告免徵土地增值稅之申請，按一般用地稅率課徵土地增值稅，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按土地稅法第5 條第1 項第2 款規定：「土地增值稅之納稅
義務人如左。…二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。」第6 條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第28條之1 規定：「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：一、受贈人為財團法人。
二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。
」土地稅減免規則第1 條規定：「本規則依土地稅法第6 條及平均地權條例第25條規定訂定之。」第2 條規定：「本規則所稱土地稅，包括地價稅、田賦及土地增值稅。」第20條第11款規定：「土地增值稅之減免標準如下：…十一、私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，全免。但以符合下列規定者為限：（一）受贈人為財團法人。（二）法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。（三）捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」㈡次按土地稅法第28條之1 之訂定，係配合老人福利法、兒童
福利法（按：現修正為兒童及少年福利法）、殘障福利法（按：現修正為身心障礙者權益保護法）及社會救助法之施行，鼓勵私人創辦社會福利事業及捐贈土地興學，爰明定私人捐贈供興辦社會福利事業使用之土地免徵土地增值稅，並規定免稅之適用要件；惟為避免該土地未按捐贈目的使用或違反該事業設立宗旨或土地收益未全部用於各該事業，爰配合平均地權條例第81條之1 ，且增訂同法第55條之1 規定。而財政部為執行土地稅法第55條之1 規定，訂有「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」，於該要點第3 點明定：「列管土地於每年最少辦理檢查或抽查1 次，由稽徵機關邀集當地社會福利事業主管機關，地政機關及各級學校主管教育行政機關成立檢查小組，協商實地勘查日程、進度及作業程序。稽徵機關負責工作之策劃與推動；地政機關負責提供作業之有關地籍藍曬圖及土地位置之認定；當地社會福利事業主管機關或各級學校主管教育行政機關負責認定是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨。」是系爭土地有無按捐贈目的使用，應由各級學校主管教育行政機關負責認定。
㈢財政部99年1 月4 日臺財稅字第09804765730 號函釋：「主
旨：財團法人北台灣科學技術學院受○○○區○○段○ ○段○○○號等42筆土地，其中部分土地上蓋有民房，校舍亦被占用，可否據受贈人提供向主管機關報備擴校計畫時程，先行核准依土地稅法第28條之1 規定免徵土地增值稅案…說明…
二、查土地稅法第28條之1 前段規定…依該法條意旨，捐贈之土地應供受贈學校使用，始有免稅規定之適用。至於可否供受贈學校使用之認定時點，應以『捐贈土地時』為準。三、本案財團法人育英高級中學將所有坐○○○區○○段○ ○段○○○號等42筆土地捐贈予財團法人北台灣科學技術學院，申報移轉現值時，檢附相關證件申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，其中部分地號土地上蓋有民房，校舍亦被占用，應由貴局核實認定系爭土地『捐贈時』可否供受贈學校使用，本於職權辦理。至於受贈人向主管機關報備擴校計畫時程，尚非本案徵免土地增值稅之依據…。」核該函釋，乃財政部基於主管權責，就可否供受贈學校使用之認定時點所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈣查原告於98年9 月14日自訴外人育英高中受贈系爭土地，於
同年月18日向被告所屬北投分處申報土地移轉現值，並申請依土地稅法第28條之1 規定免徵土地增值稅，有土地增值稅( 土地現值) 申報書在卷可稽( 見原處分卷第10、123 、12
7 、141 、193 、202 、214 頁)。案經該分處於98年10月7日派員會同臺北市士林地政事務所現場勘查結果，系爭土地部分面積各計10平方公尺、606.7 平方公尺、216.4 平方公尺、159. 9平方公尺、1.8 平方公尺、5.2 平方公尺及10.8平方公尺，合計共1,010.8 平方公尺被他人占用，有會勘紀錄表及現場照片在卷可稽( 見原處分卷第21、180-189 頁)，並為原告所不爭( 見本院卷第60-62 頁筆錄) ，堪以憑認。被告乃以99年2 月1 日北市稽北投甲字第09800347100 號函核定，系爭土地供建物使用面積1,010.8 平方公尺部分按一般用地稅率課徵土地增值稅，稅額共計16,450,246元，其餘面積免徵土地增值稅( 見原處分卷第11頁) ，揆諸首揭規定及函釋意旨，尚無不合。
㈤如前所述，系爭土地有無按捐贈目的使用，應由各級學校主
管教育行政機關負責認定。查被告所屬北投分處前就原告所受贈42筆土地中，系爭土地部分面積遭人占用，是否應認為「未按捐贈目的使用」及違反學校設立宗旨，函詢教育部覆稱略以：「說明二、查前述42筆土地受贈後…爰未違反學校設立宗旨。三、經本部97年6 月24日台技（二）字第0970111873號函同意受贈旨揭土地乙案至今，學校尚未辦竣移轉登記，本案似宜俟學校取得土地所有權後再論其是否按捐贈目的使用受贈土地。」等語，有該部98年11月4 日台技（二）字第0980181744 號函在卷可稽( 見原處分卷2 第251 頁)。
嗣原告於99年3 月9 日登記取得系爭土地後，被告復就系爭土地於捐贈時是否可供受贈學校使用，函詢教育部覆稱略以：「說明二、旨揭7 筆土地經本部97年6 月24日台技（二）字第097011183 號函同意受贈土地乙案至99年3 月9 日始完成辦竣移轉登記，該校始得進行排除占用，以進行開發行為，俾符『捐贈目的使用』，惟排除占用尚需經司法訴訟程序，宜俟排除占用爭訟定讞後，再由學校依法開發使用。」有該部99年5 月19日以台技（二）字第0990084695號函附卷可按( 見原處分卷2 附件65）。可知，主管教育行政機關教育部已指明原告仍須經司法訴訟程序排除占用後，始可供原告使用，則系爭土地無論於受贈時或登記取得時均無法供原告使用甚明，核與上開財政部99年1 月4 日台財稅字第09804765730 號函釋規定，捐贈之土地應以捐贈土地時供受贈學校使用，始有免稅規定之適用不符，自仍應按上開土地稅法第28條及第33條規定，按一般用地稅率課徵土地增值稅。
㈥原告雖主張土地稅法第28條之1 中所規定之「使用」，應指
受贈學校受贈之土地為於法令規定內可用以辦學之土地，即符合本條規定免徵土地增值稅之要件，不宜為防止逃漏稅之流弊發生而過分限縮其要件之適用，限於能立即使用者。且就事實上之角度觀之，私人所捐贈之土地通常無法立即供興辦學校使用，即便是其上無建物或非他人占有之土地，仍尚須待該受贈學校經過計畫、整地、興建並報請教育部許可等前置作業，始得供其使用云云。惟按土地稅法第28條之1 規定「私人捐贈供依法設立私立學校使用之土地」不僅指法令規定內可用以辦學之土地，亦應指實際上可供依法設立私立學校使用之土地2 項要件，此可參照同法第55條之1 規定及前揭「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」規定益明。否則各級學校主管教育行政機關如何每年辦理檢查或抽查，認定是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨? 查原告於98年9 月14日立約受贈系爭土地，被告所屬北投分處於98年10月7 日會同臺北市士林地政事務所現場勘查占用情形，系爭土地中，392 之
1 、393 地號等2 筆土地被民房所占用，其餘5 筆土地則為捐贈人即育英高中教學大樓所在，該建物已被他人占用多年，現場仍有占有人居住之事實，已如前述，則系爭土地面積中被他人占用部分，實際上顯無法供原告使用。原告雖於99年6 月15日以存證信函通知占有人返還土地( 見本院卷第27頁) ，惟未獲置理，迄今仍被他人占有，此為原告所不爭(見本院卷第64頁筆錄) 。故系爭土地面積中1,010.8 平方公尺部分，在原告98年9 月14日受贈系爭土地時及99年3 月9日完成移轉登記時，均被他人占用，實際上無法供原告使用之狀態均屬一致，未有改變，依上開規定，即無土地稅法第28條之1 免徵土地增值稅規定之適用。原告此部分之主張，尚非可採。
㈦原告另主張其已向教育部申請為配合學校之擴建計畫，請其
同意本件捐贈土地案，業經該部同意，系爭土地確實將用於辦理私立學校云云。惟查教育部以97年6 月24日臺技（二）字第0970111873號函同意原告受贈系爭土地，係基於教育主管機關所為之行為，與本件系爭土地是否符合免徵土地增值稅之規定，係屬二事，並無關連。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於繳納土地增值稅16,450,246元部分，並求為判決被告應作成系爭土地1,010.8 平方公尺部分免徵土地增值稅之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
書記官 劉道文