臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2230號100年7月14日辯論終結原 告 張水蓮訴訟代理人 周威良律師
張本皓律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美（處長）訴訟代理人 黃碧鈺
李玉玲上列當事人間地價稅事件，原告不服改制前臺北縣政府中華民國99年10月29日北府訴決字第0990544580號（案號：000000000 ）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落新北市○○區○○段廣興小段1-182 地號等18筆土地，經被告（於民國99年12月25日由臺北縣政府稅捐稽徵處改制為被告；以下均以被告稱之）所屬新店分處核定98年地價稅為新臺幣（下同）802,294 元。原告對其中其與訴外人陳建平、王財貴等人共有（應有部分均為1/3 ），坐落新北市○○區○○段廣興小段1-182 、1-322 、1-323 、1-
391 、1-461 、1-462 及1-475 地號等7 筆土地（以下簡稱系爭土地）經被告核課地價稅不服，申請復查，經被告以99年4 月15日北稅法字第0990035321號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭改制前臺北縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、本件系爭7 筆土地均為山坡地，總平均坡度超過40% ，於上開98年地價稅核課年度，無論依當時有效之建築技術規則建築設計施工編第262 條第1 項，或變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）（第2 次主要計畫通盤檢討）土地使用分區管制要點第2 條，或都市計畫細部計畫審議原則第9條第1 項第2 款之規定，均不得建築：
１、系爭7 筆土地在未改課地價稅前，均徵收田賦（鈞院99年度訴字第1208號判決參照）。據新北市政府城鄉發展局100 年
6 月13日北城開字第1000577951號函，其中1-182 、1-462地號土地之公共設施係於98年始完竣；其餘5 筆土地之公共設施至今均未完竣（土地稅法第22條第1 項第2 款規定參照）。按建築技術規則建築設計施工編第262 條第1 項、變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）（第2 次主要計畫通盤檢討）土地使用分區管制要點第2 條（90年5 月21日發布實施），及都市計畫細部計畫審議原則第9 條第1 項第
2 款（91年6 月13日發布）規定，系爭7 筆土地均為山坡地，其中除1-461 地號為臺北水源特地區（湖山○○○區0000000道路用地」外，其餘6 筆土地均為前揭計畫之「第1 種住宅區」，為原被告所不爭執。原告曾委請張大華建築師事務所就系爭7 筆土地之「開發建築使用可行性」出具鑑定報告書（96年8 月23日作成），依據該鑑定報告書，系爭7 筆土地總平均坡度高達64.41%，均屬不得開發土地範圍。原告前業已於97年1 月4 日，將鑑定報告書呈送被告，惟相關單位卻相互推諉，遲不決定。有關系爭7 筆土地之平均坡度為何，改制前臺北縣政府農業局亦有資料可供查詢。按山坡地保育利用條例第2 條第1 項、第16條第1 、2 項、山坡地土地可利用限度分類標準第1 條第1 項等規定，系爭7筆土地均為山坡地，其可利用限度之級別，改制前臺北縣政府農業局具有查定權責及義務，其查定結果當有公信力甚明。另因可利用限度之分級，係以平均坡度為標準，是本件若查得系爭7 筆土地之可利用限度，即可知其平均坡度，實有助於釐清系爭7 筆土地之平均坡度是否大於30% ，而依法不能建築之爭議。
２、原告就系爭7 筆土地之可利用限度向改制前臺北縣政府農業局查詢，該局以99年9 月17日北農山字第0990781100號函回覆查定結果略以，1-182 地號土地為「宜林地」、「五」級坡等等。是按山坡地土地可利用限度分類標準第1 條第1 項等規定，1-182 地號土地坡度已超過40% 。另系爭1-461 、1-462 、1-322 、1-323 地號土地，均為1-182 地號土地分割出來，按山坡地土地可利用限度查定工作要點第7 點規定，即應逕予轉載系爭1-182 之平均坡度即可，仍為已超過40% 。據72年12月發布之臺灣省政府水源特定區計畫（北勢溪部分），其中圖表2-2 坡度圖，廣興地區坡度達30% 以上，依上開法令均屬依法不能建築之土地。從而，系爭1-182 、1-461 、1-462 、1-322 、1-323 地號等5 筆土地平均坡度均超過40% ，無論依前揭變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）（第2 次主要計畫通盤檢討）土地使用分區管制要點第2 條、建築技術規則建築設計施工編第262 條第1項及都市計畫細部計畫審議原則第9 條第1 項第2 款等規定，均不能建築，灼然至明。另系爭1-391 、1-475 地號土地之可利用限度，因改制前臺北縣政府農業局無法查定，本件無法藉此查定結果判定上開兩筆土地之平均坡度，乃鈞院99年度訴字第1208號地股（與本件事實完全相同，僅爭議年度為96-97 年度地價稅），准予民間公正機構鑑定等等，亦有審判筆錄可稽。
㈡、系爭7 筆土地早年雖曾提供大同育樂企業股份有限公司（以下簡稱大同公司）所屬「湖山原野樂園」使用，然自90年以前，該樂園即已停業迄今，系爭土地早無供「湖山原野樂園」使用之情形。改制前臺北縣政府農業局95年8 月4 日會勘時，其土地使用情形為，除1-461 地號部○○○區道路，及1-182 地號土地部分建物（廁所）外，其餘1-182 、1-322、1-323 、1-391 、1-462 、1-475 、1-461 等地號土地現況均為雜木林。鈞院99年度訴字第1195號（與本件系爭事件完全相同，僅爭議年度為90-95 年度地價稅）於99年8 月12日現場履勘時，現場亦復原始雜木林，相關建物亦已斑駁廢棄，並無供營業使用之情形，與95年會勘時並無歧異。原告主張系爭7 筆土地應課田賦之依據，係土地稅法第22條第1項第4 款，依最高行政法院96年度判字第696 號判決意旨，本件判斷系爭7 筆土地，是否符合土地稅法第22條第1 項第
4 款「仍作農業用地使用者」之要件時，並不限於狹義之農業使用即「耕作」，而係可參照土地稅法第10條第1 項第1款之規定，及於「漁、牧、林」等廣義之農業範圍。準此，參照前開95年間之會勘紀錄、相關停業函文、98年現場照片等，系爭7 筆土地幾乎全為原始雜木林，符合土地稅法第10條第1 項第1 款「森林」之農業使用類別，而合於土地稅法第22條第1 項第4 款「仍作農業用地使用者」之要件，至為明確。從而，於本件98年地價稅核課年度當時，法律面上，「湖山原野樂園」已按發展觀光條例之規定停業多年；事實面上，系爭7 筆土地亦係原始雜木林，均全無供「湖山原野樂園」使用之情形，乃符合農業使用，至為明確。
㈢、本件湖山原野樂園於90年以前實際上即已停業迄今，則被告是否仍得以系爭7 筆土地仍有部分在湖山原野樂園範圍內，作為判定系爭7 筆土地仍作農業使用之標準：
１、按財政部80年4 月17日台財稅第000000000 號、79年9 月18日台財稅第000000000 號函釋意旨，事業單位若已停止營業，即不能再以營業用核課相關稅捐，此為「實質課稅原則」之體現，亦符合司法院釋字第674 號解釋理由書所揭「收益有限，為減輕農民負擔，仍課徵田賦」等意旨，上開原理原則，於系爭土地應核課地價稅或田賦之判定，應有適用而無疑義。且按學者陳清秀教授見解：「例如現行房屋稅、地價稅等財產稅，人民可以從該財產的『收益』中繳納其稅款，因此如果立法者一般性的以此種財產收益為課稅前提時，則此類財產課稅即不違背憲法第15條保障所有權本體或存在的擔保…如果經由稅捐的課徵來限制所有權的利用，導致完全排除所有權人的（獲得收益的）利用可能性，亦即使所有權變成空洞的權利時，則逾越所有權的社會義務的界限，構成不合法的徵收…此種排除私人所有權的功能上合憲使用的方法，乃屬於違法的徵收，侵害人民的財產權…而牴觸憲法第15條所保障財產權之本質內容。」
２、系爭7 筆土地早年雖曾提供大同公司所屬「湖山原野樂園」使用，然亦屬無償，並無收益；且「湖山原野樂園」自90年以前實際上即已停業迄今，停止營業即無收益可言，則地價稅課徵，人民可從該財產「收益」繳納其稅款之前提，已不復存在，本件無由課徵地價稅，若仍執意課徵，依上揭學者見解，即有違背憲法第15條保障人民財產權之情形。綜上所述，無論依前揭函文、釋字第674 號解釋理由書及學者見解，系爭土地是否仍坐落於湖山原野樂園範圍等等，已非本件判定系爭土地是否仍供農業使用之標準，則改制前臺北縣政府農業局97年11月5 日北農牧字第0970820520號函：「雖湖山原野樂園實際並未營業使用，惟系爭土地仍坐落於園區範圍，系爭土地仍不符合『作農業使用』」等等，違背憲法第15條、前揭函文及釋字第674 號解釋理由書之情事甚明，本件訴願決定援以為由，尤無可採。至訴願決定書略以「訴願人如主張改課田賦，除前述須經農業主管機關認定其地上之建物係農經不可分離之使用」云云，然本件原告從未以農經不可分離等理由，主張應課予田賦，此等論述於本件訴訟無涉。
㈣、按財政部90年2 月12日台財稅字第0900450899號函釋意旨，所謂「作農業使用」，並不限於積極使用甚明。系爭7 筆土地總平均坡度高達64.41%，依都市計畫細部計畫審議原則第
9 條第1 項第2 款規定，本即應維持原始地形地貌，不得開發利用，何可要求原告等土地所有人，予以積極使用。自文義解釋而論，土地稅法第22條第1 項第4 款「仍作農業用地使用者」，並無限積極使用之明文。又所謂狹義之農業使用即「耕作」，本即有付出勞力，積極使用之意。對照以觀，供「森林」使用，則可能本即為長滿林木之森林，土地所有人仍維持現狀，繼續供森林使用；或本為荒地，經人為再造林。是供「森林」使用，文義上，自不以積極使用為限。自環境保護而論，若謂供「森林」使用，限於積極使用，則為求樹木與樹木之生長間距，勢必將既有之原始樹木砍伐，再予植入新樹株，此恐非有利於水土保持及當地生態之平衡，亦非立法者之原意。另自期待可能而論，系爭7 筆土地總平均坡度高達64.41%，多有峭壁，利用困難，若謂需積極植林，始合供「森林」使用之要件，責人所不能，顯無期待可能性，至為明確。
㈤、有關系爭7 筆土地，是否全然在湖山原野樂園範圍內：
１、被告主張系爭7 筆土地全部在湖山原野樂園範圍內，無非以改制前臺北縣政府工務局98年3 月12日北工建字第0970985045號函略以：「說明：…二、經查『大同公司湖山原野樂園』領有本局所核發69店使字第486 號使用執照（69店建字第
068 號建造執照），原申請基地範圍為直潭段廣興小段1-21
7 、1-218 、1-45、1-46、1-182 地號等5 筆土地…三、…旨揭地號等7 筆土地，係屬該照申請之建築基地範圍內…」等等為據。實則，主管機關從無核發所謂「大同公司湖山原野樂園使用執照」，無從認定該樂園之範圍。是工務局上開函文所指「『大同公司湖山原野樂園』領有本局所核發69店使字第486 號使用執照」等等，應指「『大同公司湖山原野樂園』中之建築物，領有本局所核發69店使字第486 號使用執照」之意。從而，系爭7 筆土地縱為該照之建築基地申請範圍，然此並非等同「大同公司湖山原野樂園」之範圍，不容被告及改制前臺北縣政府工務局恣意延伸之。
２、復以，上開建築執照所申請之建築物，亦僅實際使用上開地號土地其中3.5/1000之面積而已（建蔽率0.0035），並非全部使用，此觀改制前臺北縣政府建設局建築執照69建字第06
8 號所載之「基層面積405.04㎡」、改制前臺北縣政府建設局使用執照存根69使字第486 號所載之「各層面積405.04㎡」等等，即可自明。縱使依上開執照核課地價稅，依法其核課面積亦僅實際使用之405.04㎡而已，至為明確，愈見被告執稱上開全部範圍皆為使用之推論，洵屬無由。再者，觀乎改制前臺北縣政府建設局建築執照69建字第068 號卷，即附有「湖山原野樂園」之「地籍圖」，即有以－X －X －標明湖山原野樂園之「申請位置」（「湖山原野樂園水土保持計劃圖」，就其中以－X －X －標明湖山原野樂園範圍〈界線〉，所繪製之地籍圖），其中以舊地號1-182 為例，亦僅有部分位於湖山原野樂園範圍內，被告置此不理，遑為前開論斷，不可不察。
３、系爭土地坐落於湖山原野樂園之面積為何，實待地政機關測量鑑定。鈞院99年度訴字第1195號（與本件事實相同，僅爭議年度為90-95 地價稅）於99年8 月12日現場履勘時當場諭知：「請地政人員就『大同公司湖山原野樂園』是否全部占用臺北縣新店市○○段○○○段1-182 、1-322 、1-323 、1-391 、1-461 、1-462 及1-475 地號等7 筆土地之情形，及若非全部占用，則該樂園占用上開7 筆土地之面積各為若干？」等等。復經改制前臺北縣新店地政事務所99年9 月9日北縣店地測字第0990014292號函復略以「『大同公司湖山原野樂園』，1-182 、1-322 、1-391 、1-475 地號此4 筆土地並無坐落在原告指示範圍內」、「1-461 ：使用湖山原野樂園範圍面積為580 平方公尺、1-323 ：使用湖山原野樂園範圍面積為3,380 平方公尺、1-462 ：使用湖山原野樂園範圍面積為2,178 平方公尺」等等。準此，本件即應以該等鑑定結果為據，應無疑義。
４、本件建造執照之建築地點格式設計以「區」為始，以「地號」為末，僅容填寫地號之編號，且小段與地號間之空格僅0.8cm ×6cm ，並無空間容申請人詳為填寫實際使用情形，使用執照格式設計亦如出一轍，乃起造人僅得於其餘法定工程圖樣，再為標明申請地號實際使用範圍之情形。起造人依循行為時（即69年）建築法第30條、第32條第1 款、實施都市計畫以外地區建築物管理辦法第7 條等規定，於建造執照之申請，備具工程圖樣，詳為標明湖山原野樂園位置，即系爭建造執照卷附之地籍圖，以○標明申請湖山原野樂園之位置，其中系爭舊地號1-182 即非全部位於該申請範圍內（舊地號1-182 土地後分割為系爭7 筆土地，從而，系爭7 筆土地亦非全部位於湖山原野樂園內）。另依實施都市計畫以外地區建築物管理辦法，備具使用執照所附水土保持計畫圖，亦有以－X －X －標明湖山原野樂園之範圍。上開法定文件，並業經改制前臺北縣政府建設局以69建字第68號所核可准建，並領有改制前臺北縣政府建設局69年使字第486 號使用執照，審核附卷在案，已生行政處分構成要件效力。新北市政府工務局100 年6 月20日北府工建字第1000493052號函說明二「貴院所詢地籍圖及水土保持計畫書圖說所含括執照申請地號範圍為直潭段廣興小段…（舊地號）1-182 （部分）」，亦表示舊地號1-182 僅部分位於湖山原野樂園內（即系爭
7 筆土地之部分，因舊地號1-182 後分割為系爭7 筆土地）。
５、83年度空照圖有標明湖山原野樂園位置及相關設施，而內政部地政司－地籍圖資網路便民系統所查得之新北市○○區○○段廣興小段1-322 、1-391 、1-475 地號等3 筆土地之Google Map地籍圖資料，可知該3 筆土地於83年空照圖之相對位置，該3 筆土地於83年空照圖中，其上並無任何設施，為原始林地，並非坐落於83年度空照圖所標明湖山原野樂園位置內。可徵此3 筆土地均無供湖山原野樂園使用之情形。
另據改制前臺北縣政府稅捐稽徵處新店分處95年8 月4 日之勘查記錄所附園區告示牌，所揭「湖山原野樂園示意圖」所示樂園範圍，亦與前揭83年度空照圖所標明湖山原野樂園位置相當，亦徵依前揭Google Map地籍圖資料，系爭1-322 、1-391 、1-475 地號等3 筆土地並非坐落於83年度空照圖所標明湖山原野樂園位置內，該3 筆土地俱無供湖山原野樂園使用之情形，實屬的論。
㈥、綜上所述，已徵原處分、訴願決定及復查決定，其改核地價稅之面積有誤；實則，90年起湖山原野樂園即停業至今，即無所謂繼續供該樂園使用之情形，系爭7 筆土地未實際供湖山原野樂園使用者，仍應依原本所課之田賦，繼續核課，始為正辦，否則，豈非僅以該樂園營業登記證形式上仍然存在，而課予地價稅，此與實質課稅原則不符。最高行政法院93年度判字第681 號關於傑笙樂園案件，該土地原供農業使用，嗣供傑笙樂園使用改課地價稅，樂園停業、拆除設施後有種植林木，與本案案情相同；高雄高等行政法院89年度訴字第925 號判決認定滑草場內有部分面積改種林木回課田賦，顯見課稅應實質認定，與有無撤業無涉。又改制前臺北縣政府工務局98年3 月12日北工建字第0970985045號函，不察上情，逕以「申請基地範圍」即認定為全部使用，顯係基於錯誤之事實，亦非可採等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被告則以：
㈠、按改制前行政法院62年判字第96號判例意旨，對於課稅處分提起行政爭訟，實務上係採爭點主義，非總額主義，本案原告係因經被告所屬新店分處核定課徵98年地價稅事件不服申請復查，惟綜觀其於98年11月30日所出具之復查申請書內容，其所載明之爭點為：「…事實及理由：四、綜上，系爭7筆土地總平均坡度高達64.41%，依建築技術規則建築設計施工編第262 條第1 項第1 款、變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）（第2 次主要計畫通盤檢討）土地使用分區管制要點第2 條，及都市計畫細部計畫審議原則第9 條第
1 項第2 款等規定，不得建築。又系爭7 筆土地於95年6 月12日清查或同年8 月4 日會勘當時，亦係供農業用地使用。
故而，系爭7 筆土地按土地稅法第22條第1 項第4 款規定，應課徵田賦。乃原處分機關未予詳察，率爾課徵本件98年度地價稅，自非合法允當。」從而本案爭點應為系爭土地之平均坡度高達64.41%且在水源特定區，是否屬不能建築使用之土地，及系爭土地究係供農業用地使用，並不包括系爭土地是否為公共設施完竣之認定，原告於起訴狀就非爭點部分再行主張，於法無據。
㈡、原告所有系爭1-182 、1-322 、1-323 、1-391 、1-462 、1-475 地號等6 筆土地係屬臺北水源特定區（湖山新城地區）細部計畫之「第1 種住宅區」；系爭1-461 地號土地則同屬上開細部計畫之「道路用地」，原核准課徵田賦。惟經被告於95年6 月12日會同地政及農業機關清查發現系爭7 筆土地係為大同公司所屬「湖山原野樂園」用地，非作農業使用，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符。嗣原告以系爭土地均供農業使用，並未提供大同公司湖山原野樂園用地，向被告申請更正，惟經被告再於95年8 月4 日會同地政及農業機關至現場指界並勘查結果，系爭7 筆土地確均坐落於大同公司湖山原野樂園園區內，其中除1-182 地號土地係部分建物（廁所）、部分雜木林外，其餘1-322 、1-323 、1-39
1 、1-475 、1-462 地號等5 筆土地皆為雜木林；1-461 地號土地○○○區○道路用地並無供公共使用，改制前臺北縣政府農業局亦表示依經濟部水利署臺北水源特定區管理局95年5 月22日水臺建字第09550027690 號函查復，系爭7 筆土地非屬農業發展條例所規定之農業用地，則系爭7 筆土地核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，亦無行為時土地稅減免規則第9 條之適用。從而原核定就系爭1-182 地號等6筆臺北水源特定區（湖山新城地區）細部計畫之第1 種住宅區土地，依法改課地價稅並按上開土地稅減免規則第11條之
2 規定予以減徵30% ，另系爭1-461 地號之臺北水源特定區（湖山○○○區○○○○○○道路用地，則依土地稅法第19條規定按公共設施保留地千分之6 稅率計徵98年地價稅，揆諸土地稅法第14條、第19條、第22條第1 項、第2 項及行為時土地稅減免規則第9 條、第11條之2 規定，並無違誤。
㈢、本案依農業主管機關改制前臺北縣政府農業局95年9 月4 日北農牧字第0950626550號函查復略以：「本案土地上雖種植雜木林，惟土地坐落於湖山原野樂園區範圍內，不符依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用之規定，非屬農業使用。」及以97年2 月12日北農牧字第0970046247號函查復略以：「依據95年8 月4 日會勘紀錄，本案除1-461 地○○○區道路及1-182 地號土地部分建物（廁所）非作農業使用外，1-182 地號部分雜木林及1-322 、1-323 、1-391 、1-462 、1-475 、1-461 等5筆地號會勘當時現況為雜木林，倘非提供湖山原野樂園使用則符合農業使用。」基此，本案爭點應係系爭土地究有無提供大同公司湖山原野樂園使用。惟據改制前臺北縣政府工務局以98年3 月12日北工建字第0970985045號函查復被告略以：「經查『大同公司湖山原野樂園』領有本局所核發69店使字第486 號使用執照（69店建字第068 號建造執照），原申請基地範圍為直潭段廣興小段1-217 、1-218 、1-45、1-46、1-182 地號等5 筆土地。經調閱該照卷內原核准圖說與現有地籍圖核對結果，旨揭地號等7 筆土地，係屬該照申請之建築基地範圍內（該7 筆土地係為原1-182 地號土地範圍內）。」是以，系爭7 筆土地既已提供大同公司湖山原野樂園申請建照及領有使用執照，顯已變更為非農業使用甚明，依法應自實際變更使用之次年期起改課地價稅，與湖山原野樂園有無營業事實為課徵營業稅標的係屬二事，原告主張容有誤解。又依土地稅法第22條第1 項第4 款規定土地徵收田賦者必須同時符合「依法不能建築」及「仍作農業用地使用」
2 要件，本件原核定只需舉證系爭土地非依法不能建築或非作農業用地使用其中之1 項即可改課地價稅。土地之所以徵收田賦，顧名思義先決條件必須作農業使用始可，系爭土地既業經農業主管機關認定係坐落在大同公司湖山原野樂園範圍內，非作農業用地使用，即可依法改課地價稅。縱系爭土地如確屬依法不能建築之土地，因非作農業用地使用，亦無法合致於土地稅法第22條第1 項第4 款，依法不能建築仍作農業用地使用者，徵收田賦之構成要件，自無財政部98年5月7 日台財稅字第09804721530 號函轉內政部98年5 月1 日台內地字第0980081858號函釋會同都市計畫及建築主管機關辦理之必要。
㈣、且按最高行政法院96年度判字第747 號判決意旨，有關系爭土地上係種植雜木林，又大同公司湖山原野樂園若實際並未對外營業使用，是否符合「農業使用」？業經被告以97年10月27日北稅法字第0970180874號函請農業主管機關改制前臺北縣政府農業局詳為查復，並經該局以97年11月5 日北農牧字第0970820520號函函復略以：「有關案內土地是否符合『作農業使用』，本局經以95年9 月4 日北農牧字第0950626550號函復在案，雖湖山原野樂園實際並未營業使用，惟系爭土地坐落於園區範圍，依農業發展條例第3 條第12款及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5 條規定，系爭土地仍不符合作『農業使用』。」則系爭土地上縱為雜木林且湖山原野樂園現已未對外營業，惟系爭土地確已變更為供大同公司湖山原野樂園使用，並據農業主管機關改制前臺北縣政府農業局之專業意見認並不符合「作農業使用」，已如前述，原告主張依改制前臺北縣政府農業局97年2 月12日北農牧字第0970046247號函所揭意旨，系爭7 筆土地乃供農業用地使用，及該局97年11月5 日北農牧字第0970820520號函有違「實質課稅原則」、「租稅法律主義」云云，顯有誤解，核無足採。
㈤、再據新北市政府100 年6 月20日以北府工建字第1000493052號函復略以：「說明：二、經查本案原卷其雜項執照申請範圍為直潭段廣興小段1-45、1-46、1-182 、1-217 、1-218地號等5 筆土地，基地面積合計116,544 平方公尺，合先敘明。又查貴院所詢地籍圖及水土保持計畫圖說所含括執照申請地號範圍為直潭段廣興小段1-45（全部）、1-46（全部）、1-182 （部分）、1-217 （部分）、1-218 （部分）。」系爭7 筆土地係分割自原母地號1-182 地號土地，且經新北市政府建築主管機關認定為大同公司湖山原野樂園領有69店使字第486 號使用執照（69店建字第068 號建造執照）之申請基地範圍內，即已全部提供該樂園使用，原告主張部分土地非位於園區基地範圍，應以「湖山原野樂園水土保持計畫圖」認定該樂園之使用範圍，顯與建築主管機關認定結果不符，核無可採。系爭土地既經查明確已變更供湖山原野樂園使用，仍設有營業稅籍，按農業主管機關新北市政府農業局之專業意見，認定系爭7 筆土地非「作農業使用」，依前揭土地稅法之規定，非課徵田賦之範疇，已甚明確。另系爭1-
322 、1-391 、1-475 地號3 筆土地，非供湖山原野樂園使用，其核課面積尚有疑義一節。前經被告以98年2 月6 日北稅法字第0980011122號函詢建築主管機關改制前臺北縣政府工務局，並經該局以98年3 月12日北工建字第0970985045號函查復系爭7 筆土地，係屬該局所核發69店使字第486 號使用執照（69店建字第068 號建造執照）申請之建築基地範圍內（該7 筆土地係為原1-182 地號土地範圍內），且被告及鈞院分別曾就原告自行套繪之地籍圖及「湖山原野樂園水土保持計畫圖」標明－X －X －湖山原野樂園範圍（界線）函詢改制前臺北縣政府工務局，經該局以99年7 月30日北工建字第0990708895號查復略以：「說明：二、有關旨揭土地是否屬『大同育樂企業股份有限公司湖山原野樂園』範圍內，本局業以98年3 月12日北工建字第0970985045號函復在案，先予敘明。三、另有關旨揭土地是否屬69店使字第486 號（69店建字第068 號建造執照）申請範圍內，係依該照卷內面積計算表之基地標示面積為准，非僅以現今地籍圖套繪原使照基地範圍。」、99年9 月20日北工施字第0990847039號函復略以：「說明：二、…經查建造申請書所載建築地點為『新店市○○段○○○段1-217 、1-218 、1-45、1-46及1-18
2 等5 筆地號土地，基地面積為116,544 平方公尺』，使用執照所載建築地點與建造內容相同…。」並檢附大同公司之土地使用權同意書及臺灣省臺北縣土地登記簿，及100 年6月20日以北府工建字第1000493052號函復略以：「說明：二、經查本案原卷其雜項執照申請範圍為直潭段廣興小段1-45、1-46、1-182 、1-217 、1-218 地號等5 筆土地，基地面積合計116,544 平方公尺，合先敘明。又查貴院所詢地籍圖及水土保持計畫圖說所含括執照申請地號範圍為直潭段廣興小段1-45（全部）、1-46（全部）、1-182 （部分）、1-21
7 （部分）、1-218 （部分）。」
㈥、綜上，建築主管機關新北市政府工務局認定大同公司湖山原野樂園之面積計算表之基地標示面積為準，非僅以現今地籍圖套繪原使照基地範圍，且其基地面積為116,544 平方公尺，即系爭7 筆土地已全部提供湖山原野樂園使用，原告主張部分土地非位於園區基地範圍，核與事實不符，委無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有改制前臺北縣政府99年10月29日北府訴決字第0990544580號訴願決定書（第351-360頁）、臺灣省臺北縣土地登記簿（第236-251 頁）、如事實概要所述之復查決定書（第159-165 頁）、被告所屬新店分處98年度地價稅繳款書（第132 頁）、徵銷明細檔查詢（第92頁）、土地建物查詢資料（第16-22 頁）、被告98年地價稅課稅明細表（第11-13 頁）影本附原處分卷，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：原告所有系爭土地是否有其所稱之符合土地稅法第22條第1 項第4 款所定之課徵田賦要件情事，而致被告核課系爭7 筆土地地價稅於法有違？
㈠、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。…」、「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6 計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：…四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。…」土地稅法第3 條第1項第1 款、第10條第1 項、第14條、第19條、第22條第1 項第4 款分別定有明文。是以，依土地稅法第22條第1 項第4款規定，課徵田賦之土地除依法不能建築外，尚須作農業用地之使用，兩個要件缺一不可。次按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」、「水源水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定者，減免地價稅或田賦之標準如左：…二、住宅區，減徵30% 。…」行為時土地稅減免規則第9 條、第11條之2 著有規定。又「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」、「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」且分別經財政部79年6 月18日台財稅第000000000 號、80年11月28日台財稅第000000000 號函釋有案。核係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈡、經查，原告所有系爭1-182 、1-322 、1-323 、1-391 、1-462、1-475 地號等6 筆土地係屬臺北水源特定區（湖山新城地區）細部計畫之「第1 種住宅區」，另系爭1-461 地號土地則同屬上開細部計畫之「道路用地」，原核准課徵田賦，前經被告所屬新店分處於95年6 月12日會同地政及農業機關清查發現系爭土地係為湖山原野樂園用地，非作農業使用，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，而依稅捐稽徵法第21條規定，補核課期間內即90年至94年地價稅。嗣原告以系爭土地均供農業使用，並未提供湖山原野樂園用地，向被告所屬新店分處申請更正，惟經該處再於95年8 月4 日會同地政及農業機關至現場指界並勘查結果，系爭土地確均坐落於湖山原野樂園園區內，其中除1-182 地號土地係部分建物（廁所）、部分雜木林外，其餘1-322 、1-323 、1-391、1-475 、1-462 地號等5 筆土地皆為雜木林，另1-461 地號土地○○○區○道路用地並無供公共使用，且據改制前臺北縣政府農業局函復：系爭土地非屬農業發展條例所規定之農業用地，且未為農業使用等情，有改制前臺北縣政府農業局95年9 月4 日北農牧字第0950626550號函（第47頁）、95年8 月4 日現場會勘紀錄及拍攝照片（第37-46 頁）、改制前臺北縣政府95年6 月29日北府城開字第0950462672號函（第34頁）、95年6 月12日現場會勘紀錄及拍攝照片（第25-3
0 頁）、經濟部水利署臺北水源特定區管理局95年5 月22日水臺建字第09550027690 號函（第24頁）影本附原處分卷可稽，自足信為真實。是系爭土地不符土地稅法第22條課徵田賦之規定，亦無土地稅減免規則第9 條之適用，乃堪認定。
從而，被告所屬新店分處就系爭1-182 地號等6 筆臺北水源特定區（湖山新城地區）細部計畫之第1 種住宅區土地，依上開土地稅減免規則第11條之2 規定予以減徵30% ；另系爭1-461 地號之臺北水源特定區（湖山○○○區○○○○○○道路用地，則依土地稅法第19條規定按公共設施保留地千分之6 稅率計徵地價稅，揆諸前揭規定，自無不合。
㈢、雖原告主張：系爭7 筆土地早年雖曾提供大同公司所屬「湖山原野樂園」使用，然自90年以前，該樂園即已停業迄今，系爭土地早無供「湖山原野樂園」使用之情形，改制前臺北縣政府農業局95年8 月4 日會勘時，其土地使用情形為，除1-461 地號部○○○區道路，及1-182 地號土地部分有廁所外，餘均為雜木林，符合土地稅法第10條第1 項第1 款「森林」之農業使用類別，而合同法第22條第1 項第4 款規定之「仍作農業用地使用者」要件，被告課徵系爭土地地價稅，有悖憲法第15條保障人民財產權云云。然查：
１、按有關農業用地如何為農業使用，農業發展條例第3 條第12款業規定：「本條例用辭定義如下：…一二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。」而依該條例第39條第2項規定訂定之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條亦規定：「農業用地有下列情形，且無第6 條及第7 條所定情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：㈠容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。㈡農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」
２、次按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。而農業用地之概念…，須分從事實面及法律面來認知，其中有關土地之法令管制（即相關之使用編定），固然需要土地使用管制主管機關之判定，就算是事實層面上之實際供農業使用，其所稱之『農業』定義以及使用是否與法令管制之目標相符，一樣需要主管機關之專業意見。」亦有最高行政法院96年度判字第747 號判決意旨可資參照。
３、查依據改制前臺北縣政府工務局以98年3 月12日北工建字第0970985045號函函復，被告有關系爭土地是否位於大同公司湖山原野樂園範圍之查詢稱：「經查『大同育樂企業股份有限公司湖山原野樂園』領有本局所核發69店使字第486 號使用執照（69店建字第068 號建造執照），原申請基地範圍為直潭段廣興小段1-217 、1-218 、1-45、1-46、1-182 地號等5 筆土地。經調閱該照卷內原核准圖說與現有地籍圖核對結果，旨揭地號等7 筆土地，係屬該照申請之建築基地範圍內（該7 筆土地係為原1-182 地號土地範圍內）。」等情綦詳（見原處分卷第73頁）。是系爭土地既於69年間提供湖山原野樂園使用，而非為農作、森林、養殖、畜牧、保育使用，即已變更為非農業使用，依前揭財政部80年11月28日台財稅第000000000 號函釋，應自實際變更使用之次年期起依法改課地價稅。
４、又系爭土地既已變更為供湖山原野樂園使用在前，縱該樂園自90年起即已停業，惟林木本係構成湖山原野樂園元素之一，核該樂園僅係由大同公司自行申請停業，並非結束營業，而得隨時申請復業（見本院卷70-73 、75-76 頁大同公司湖山原野樂園函暨改制前臺北縣政府營利事業登記核准通知書、93年7 月22日北府建技字第0930520347號函影本），是就在該樂園範圍內，而為原野樂園遊憩休閒功能一部分之系爭土地，自無法逕與該樂園其他遊憩設施切割判斷，而仍無改系爭土地非為農業使用之認定，此參農業主管機關即改制前臺北縣政府農業局95年9 月4 日北農牧字第0950626550號函就系爭土地使用情形之回復略以：「本案土地上雖種植雜木林，惟土地坐落於湖山原野樂園區範圍內，不符依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用之規定，非屬農業使用。」等語（見原處分卷第47頁）；97年2 月12日北農牧字第0970046247號函查復略以：
「依據95年8 月4 日會勘紀錄，本案除1-461 地○○○區道路及1-182 地號土地部分建物（廁所）非作農業使用外，1-
182 地號部分雜木林及1-322 、1-323 、1-391 、1-462 、1-475 等5 筆地號會勘當時現況為雜木林，倘非提供湖山原野樂園使用則符合農業使用。」等語（見原處分卷第55-56頁）；97年11月5 日北農牧字第0970820520號明確函復：「有關案內土地是否符合『作農業使用』，本局經以95年9 月
4 日北農牧字第0950626550號函復在案，雖湖山原野樂園實際並未營業使用，惟系爭土地坐落於園區範圍，依農業發展條例第3 條第12款及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5 條規定，系爭土地仍不符合作『農業使用』。」等語甚明（見本院卷第112 頁），並非如原告所稱係以系爭土地未積極使用即遽為非農用之判定。故系爭土地上縱為雜木林，且湖山原野樂園現已未對外營業，惟因其在停業之湖山原野樂園範圍，存在目的非為農用，依農業主管機關即改制前臺北縣政府農業局之專業意見，仍非作農業使用，故被告據此認定系爭7 筆土地並不符合「作農業使用」，洵屬適法有據；就此事實認定，並無何違反「實質課稅原則」情事，且未增加法律所無之要件，合於憲法第19條租稅法律主義，無涉違反憲法第15條規定之問題。
５、至司法院釋字第674 號解釋係針對財政部就仍作農業用地使用之畸零地，排除課徵田賦之函令違憲；又財政部80年4 月17日台財稅第000000000 號函釋則有關房屋稅之函釋；而79年9 月18日台財稅第000000000 號函釋亦僅在說明營業用土地於暫停營業期間可改按自宅用地課稅，核與本件案情均屬有別，是俱無足有利原告之論據。另高雄高等行政法院89年度訴字第925 號判決係認高雄縣稅捐稽徵處依財政部79年6月18日台財稅第000000000 號、80年11月28日台財稅第000000000 號函釋，將涉案土地全部由課徵田賦改課地價稅，因查獲補繳期間所認滑草場土地，已恢復作農業使用，高雄縣稅捐稽徵處依該函釋僅能就查獲補徵期間，仍變更為非農業使用部分，予以改課地價稅，核與本案於95年查獲時全部變更為非農業使用，即經被告補徵自90年起之地價稅，且於95、96年度均課徵地價稅之情形有別，自亦不足援引為有利原告之論據；而該案被告高雄縣稅捐稽徵處就其敗訴之該部分並未上訴，不生經最高行政法院表示見解情事，是原告復稱：最高行政法院93年度判字第681 號判決支持該判決見解，亦非事實，要無足取。是原告上開有關系爭土地「仍作農業用地使用者」等主張，洵無可採。
㈣、又原告主張：依改制前臺北縣政府建設局69建字第068 號建造執照所申請之建築物，僅使用405.04㎡，且於申請地籍圖標明申請位置，應依鈞院99年度訴字第1195號案指示測量結果，即系爭湖山原野樂園使用系爭1-461 、1-323 、1-462地號依序為580 、3,380 、2,178 平方公尺，其餘土地則未據使用，此由83年之空照圖所見系爭1-322 、1-391 及1-47
5 地號等土地為原始林地，其上並無任何設施益明云云。然如前述，系爭土地全部業經建築主管機關改制前臺北縣政府工務局認定為大同育樂公司湖山原野樂園領有69店使字第48
6 號使用執照（69店建字第068 號建造執照）之申請基地範圍內；而經本院依原告請求，將其提出所謂限定湖山原野樂園範圍之地籍圖函該建築主管機關，且據新北市政府檢具並無任何指明申請位置之地籍圖謄本，函復本院；「經查本案原卷其…申請範圍為直潭段廣興小段1-45、1-46、1-182 、1-217 、1-218 地號等5 筆土地，基地面積合計116, 544平方公尺，合先敘明。又查貴院所詢地籍圖及水土保持計畫圖說所含括執照申請地號範圍為直潭段廣興小段1-45（全部）、1-46（全部）、1-182 （部分）、1-217 （部分）、1-21
8 （部分）。」等語在卷（見本院卷第167-168 頁新北市政府100 年6 月20日北府工建字第1000493052號函暨地籍圖謄本）；參諸大同公司申請系爭建照時所提出之土地使用權同意書明載地主同意使用範圍為直潭段廣興小段1-45、1-46、1-182 、1-217 、1-218 地號等5 筆土地面積全部，別無依同意書「注意」欄⑶所載：「如土地為同意部分使用者，應於地圖謄本著色表示」另於地籍圖謄本著色表示僅同意使用特定部分（見原處分卷第235-252 頁有土地使用權同意書、土地登記簿謄本及地籍圖謄本）可見原告以該樂園標示遊憩動線之示意圖、水土保持計劃圖及建造執照中特定建物基層面積記載（執照「構造種類」欄載「磚、木造」、「層棟戶數」欄載「壹層柒座」），界定湖山原野樂園範圍，要係斷章取義，洵無可採。另本院99年度訴字第1195號案中之土地複丈成果圖則係依原告指示範圍測繪，並非本院現場履勘認定之範圍，復有改制前臺北縣新店地政事務所99年9 月9 日北縣店地測字第0990014292號函載明：「…依原告指示範圍測繪之『大同育樂企業股份有限公司湖山原野樂園』…」等語明確（見本院卷第96-97 頁），且據本院上開判決以：「改制前臺北縣新店地政事務所99年9 月9 日北縣店地測字第0990014292號函附之土地複丈成果圖所測繪系爭土地坐落大同育樂公司湖山原野樂園之面積，顯係為原告指示之範圍，顯與建築主管機關認定結果不符…原告依據上開土地複丈成果圖，逕而主張：系爭7 筆土地之部分土地非位於園區基地範圍云云，亦與建築主管機關認定結果不符…」為由，認無可採，是該複丈成果圖自無足採為湖山原野樂園範圍之論據。故原告上開與建築主管機關依職權判定結果不符之主張，仍無可取；又湖山原野樂園顧名思義既具山林自然景觀，是原告請求由財團法人中華工商研究院鑑定上開1-322 、1-39
1 及1-475 地號83、94年度空照圖狀態，以明83年度該等土地其上無遊樂設施、工作物、建築物，是非供湖山原野樂園使用乙節，顯仍無足將系爭土地自該樂園範圍排除，而無鑑定之必要，爰併此敘明。
㈤、再原告主張：系爭土地均為山坡地，總平均坡度高達64.41%，依建築技術規則建築設計施工編第262 條第1 項第1 款、變更臺北水源特定區計畫土地使用分區管制要點第2 條及都市計畫細部計畫審議原則第9 條第1 項第2 款等規定，均不得建築云云，並提出改制前臺北縣政府農業局99年9 月17日北農山字第0990781100號函及張大華建築師事務所之鑑定報告為據。惟查：依據財政部83年10月28日台財稅第00000000
0 號函釋略以：「土地稅法第22條第1 項第3 款所稱依法限制建築及同條項第4 款所稱依法不能建築土地之認定，尚非稽徵機關之權責，請洽有關權責機關辦理。」是系爭土地是否依法不能建築之權責機關為建築主管機關，並非農業主管機關新北巿政府農業局或民間建築師事務所之鑑定報告所能審認。且依土地稅法第22條第1 項第4 款規定徵收田賦者，必須同時符合「依法不能建築」及「仍作農業用地使用」2要件，倘有一不符，即應課徵地價稅；而系爭土地業經農業主管機關認定，坐落於湖山原野樂園範圍內，非作農業用地使用，已如前述。是縱系爭土地確屬依法不能建築之土地，亦因非作農業用地使用，亦無法合致於土地稅法第22條第1項第4 款規定之徵收田賦要件，仍應依法課徵地價稅，是本件自無依內政部98年5 月1 日台內地字第0980081858號函釋會同都市計畫及建築主管機關查明系爭土地平均坡度之必要。況系爭土地是否屬依法限制建築或不能建築之土地？經本院另案99年度訴字第1208號案件，向改制前臺北縣政府城鄉發展局函查，經該局以99年12月16日北城開字第0991199643號函覆略以：「…二、經查新店巿直潭段廣興小段1-182 、1-322 、1-323 、1-391 、1-424 、1-462 、1-475 地號等
7 筆土地位屬82年8 月10日『變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）（第1 次主要計畫通盤檢討）案』範圍內第1 種住宅區，且非巿地重劃、區段徵收或其他方式整體開發地區，合先敘明。三、『變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）（第1 次主要計畫通盤檢討）案』土地使用分區管制要點、『都巿計畫細部計畫審議原則第9 條第1 項第2 款』、『建築技術規則建築設計施工篇第262 條第1 項』等規定，均為建築基地開發時考量地方特性及實際發展需要之相關建築限制，非屬內政部93年2 月19日台內地字第0930060369號函釋都巿計畫依法限制建築、依法不能建築之規定，至是否係其他法令限制建築或不能建築，應洽主管建築機關或各該法令主管機關查詢。」等語（見本院卷第160 頁），故系爭土地非屬內政部93年2 月19日台內地字第0930060369號函釋都巿計畫依法限制建築、依法不能建築之土地；而經濟部水利署臺北水源特定區管理局95年5 月22日水臺建字第09550027690 號函載明略以：「…經查直潭段廣興小段1-182 、1-322 、1-323 、1-391 、1-462 、1-475 地號土地係屬臺北水源特定區（湖山新城地區）細部計畫之第1 種住宅區，1-461 地號土地為道路用地、直潭段龜山小段1-14
4 係屬臺北水源特定區（廣興、龜山地區）細部計畫之公園兼兒童遊樂場，另有無禁限建乙案，經查並無禁限建情形，…」等語（見原處分卷第24頁），亦認系爭土地並無禁限建情形。足見原告此部分之主張，仍無可採為有利其之認定。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告所屬新店分處以系爭土地既已提供予「湖山原野樂園」供作建築使用，顯已變更其用途為「非農業使用」，依法應按一般用地課徵地價稅，所為98年度地價稅之核課處分，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
書記官 黃玉鈴