臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2340號100年7 月21日辯論終結原 告 黃勝禮
黃太星共 同訴訟代理人 廖學興 律師（兼共同送達代收人）
潘英芳 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 林盈如（兼送達代收人）
王貴忠楊佩蓉上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年9 月28日台財訴字第09900303030 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人黃溪河於民國（下同）74年11月25日死亡，繼承人即原告未依限辦理遺產稅申報，案經被告於82年1 月5 日查獲，依查得資料核定遺產總額為新臺幣（下同）243,155,90
1 元，遺產淨額238,005,901 元，除補徵遺產稅118,590,94
0 元外，並處罰鍰124,564,900 元，因繼承人逾規定期限未申請復查而告確定。嗣原告於83年4 月15日主張略以，原核定遺產稅、滯納金及罰鍰總計超過遺產總額，遺產中有公共設施保留地應免徵遺產稅及19筆農業用地由繼承人繼續經營農業生產，應扣除地價之半數云云，提出更正申請，被告以83年9 月15日北區國稅瑞芳汐徵第0000000 號函復，除將原核定遺產稅變更為114,229,540 元外，原處罰鍰仍予維持為124,564,900 元，並檢送核定通知書乙份（未重新發單）。
原告復於83年10月12日就遺產稅部分申請復查，案經被告以本案核課處分已告確定為由，駁回其復查申請。原告不服，循序提起訴願、再訴願、行政訴訟，均遭以程序不合為由駁回在案。嗣被告於88年5 月26日辦理被繼承人黃溪河遺產稅抵繳時，發現抵繳土地有面積誤植情事，經更正後，變更核定遺產總額、遺產淨額及應納稅額為242,777,901 元、230,358,901 元及114,002,740 元。原告於97年6 月20日、97年
8 月22日繕具申請書，申請依稅捐稽徵法第17條、第28條及行政程序法第117 條規定，更正遺產總額、退還溢繳稅款，並撤銷超過遺產總額之欠稅執行，經被告以97年11月7 日北區國稅審二字第0970003550號函否准所請。原告不服，提起訴願，財政部98年3 月2 日台財訴字第09813500070 號訴願決定，以被告未依限答辯為由，將前開97年11月7 日北區國稅審二字第0970003550號處分撤銷，著由被告另為適法之處分。被告旋以98年7 月14日北區國稅審二字第0980018241號函復，仍否准其請；原告提起訴願，財政部99年2 月4 日台財訴字第09800590730 號訴願決定：「原處分（98年7 月14日北區國稅審二字第0980018241號函）撤銷，由原處分機關於收到本訴願決定書次日起2 個月內另為處分。」嗣被告依訴願決定撤銷意旨重行審酌後，以99年4 月15日北區國稅審二字第0990011471號函（下稱原處分），准予核減遺產總額9,180,110 元，更正核定遺產總額為233,597,791 元、遺產淨額221,178,791 元、應納稅額108,494,674 元及罰鍰124,564,900 元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠被告在適用（查獲時）遺產及贈與稅法第10條第1 項但書
規定以計算「遺產價值」及認定同法第47條「遺產總額」時，應回歸遺產稅之課徵本旨，亦即，在計算被繼承人之遺產總額時，仍應以被繼承人死亡日遺產之時價為計算基準，始為合理：
⒈按遺產稅之課徵本旨，乃在對因繼承事實無償移轉財產
之事件，基於平均社會財富之目的而設，從而稅額之計算，理應以繼承人無償獲致財富之價值為基礎。因此衡量該財富價值之基準日，自應以被繼承人死亡日為適用依據，蓋在該日繼承人無償獲致該項財產，不宜因納稅義務人有逾期申報等情事而異其適用。外國立法例（法國、奧地利、比利時、芬蘭、瑞士等）亦大多以死亡日為準。
⒉依民法第6 、1147、1148條規定，本件被繼承人黃溪河
於74年11月25日死亡，其權利能力於死亡日終止，其遺產價值亦於死亡日已告確定，被繼承人之遺產總額，即應按死亡日時土地公告現值計算而告確定，而繼承人繳納遺產稅之義務既於被繼承人死亡時發生，遺產價值之計算自亦應統一以被繼承人死亡時遺產之時價為計算基準，始為妥適。
⒊又依（查獲時）遺產及贈與稅法第10條第1 項但書規定
「逾期申報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日之時價為高者，以較高者為準」，乃為杜絕納稅義務人巧取觀望而變更遺產之估價時點，屬稅法擬制之遺產價值，尚非繼承人所繼承之真正遺產價值，此由其立法理由觀之自明。惟其將繼承人已取得遺產權利後所增加之財產價值，亦列入遺產範圍，從高估價之規定，易滋重複處罰之疑慮，業經司法院釋字第311 號解釋應從速檢討修正，且該條但書規定業於84年1 月13日刪除之，由此益徵該條但書之規定有顯然違誤之情。而被告於82年
1 月5 日查獲本件時，其適用查獲時遺產及贈與稅法第10條第1 項但書規定，從高為遺產價值之計算，雖非無據，惟司法院釋字第311 號解釋既已先於81年12月23日明文指出該規定之違誤情形，被告嗣於核定被繼承人之「遺產總額」時，實應回歸遺產稅課徵之本質以觀，始為合理。
㈡本件於適用（查獲時）遺產及贈與稅法第17條第1 項第7
款「被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐」規定時，應包含「從高估價所產生之土地增值稅」在內：
⒈依民法第6 、1147條規定，被繼承人之遺產總額，原應
依死亡日時土地公告現值予以計算，始為的論。至於死亡日起至查獲日止所產生之土地增值，本非屬遺產範圍，而應分別歸屬漲價歸公及其繼承人所有，該部分繼承人之合法財產權，乃受憲法第15條明文保障，不能擅以法律剝奪之，亦即依法理不能擅將死亡日起至查獲日止所產生應歸屬於繼承人土地增值部分列計為被繼承人之遺產範圍進而核課遺產稅，否則即屬侵害繼承人之合法財產權。
⒉次依最高行政法院64年判字第361 號判例揭示「有遺產
始行課徵遺產稅」之意旨，課徵遺產稅前，須將繼承人繼承遺產時所承受之負擔，先自遺產總額中予以扣除，此乃當然之結果，亦為（查獲時）遺產及贈與稅法第17條第1 項第7 款所由規定之理由。本件土地增值稅之納稅義務人雖非被繼承人，然繼承人之該項稅負終究係因繼承而來者，故其性質與繼承人繼承遺產時所承受之負擔無異，均不應列入課徵遺產稅標的之範圍，始符課徵遺產稅之本質。
⒊是以，倘認本件得予適用（查獲時）遺產及贈與稅法第
10條第1 項但書之特別規定計算遺產價額，亦僅屬稅法擬制之遺產價額，並非繼承人所繼承之真正遺產價額，其性質上乃基於課稅需要而變更遺產之估價時點而已（亦即將繼承開始之時點，由「死亡日」擬制為「查獲日」）。準此，同樣於適用（查獲時）遺產及贈與稅法第17條第1 項第7 款所謂「被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐」時，其解釋上即應包含「查獲日前，依法應納之各項稅捐」為是，亦即於計算遺產總額時，自應准予扣除該筆費用（本案為「死亡日至查獲日間之土地增值稅」），始稱合理。
⒋查原核課處分將被繼承人死亡日後至查獲日期間所產生
之土地增值（即包括「漲價歸公之土地增值稅」及「歸屬繼承人所有之土地增值」二部分在內）一併視同被繼承人生前之財產核課遺產稅，則其所含漲價歸公之土地增值稅部分，雖係以繼承人名義為納稅義務人，然該項稅負終究係因繼承而來，自亦應視同被繼承人生前應納之稅捐，即應準用遺產及贈與稅法第17條第1 項第7 款規定，於計算「遺產淨額」時，准予自遺產總額中扣除，始符公平原則（即以查獲時遺產之實際價額計算時，即應扣除土地增值稅部分），否則，無異將遺產土地課徵土地增值稅後，再將該項土地增值稅一併計入遺產總額，並以其全額再課徵遺產稅，顯有虛增遺產淨額及雙重課稅之違誤。
⒌本件被告雖逕依（查獲時）遺產及贈與稅法第10條但書
規定按查獲日之時價核定遺產總額，然於計算「遺產淨額」時，卻又不准繼承人依法扣除「死亡日至查獲日期間所產生之土地增值稅」部分，故其所課徵之遺產稅，顯有雙重課稅之違誤，自屬「違法行政處分」，應予撤銷。
㈢被告核定之遺產稅及罰鍰合計金額超過實際遺產總額，違反遺產及贈與稅法第47條規定：
⒈按稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及遺產及贈與稅法第47
條關於遺產稅之立法目的，在於限定繼承人所負擔遺產稅之最高額，以免繼承人因繼承事實而受超過遺產總額之課稅，乃為保護繼承人免因繼承事實而使自身合法財產權遭受侵害之虞，蓋遺產稅課徵之目的絕非係對繼承人繼承遺產事實之處罰，故以明文規定因繼承事實所應繳納之稅款連同相關之罰鍰總額，最多仍不得超過繼承人所繼承遺產之實質價值為宜，此乃一強制規定，是本法相關遺產稅之法律條文，仍應本於遺產稅之課徵本質及配合本條立法目的予以解釋之，始符法理。又被告在適用遺產及贈與稅法第10條第1 項但書以計算「遺產價值」時及認定同法第47條「遺產總額」時，亦應本於遺產稅之課徵本質及法條之立法目的及精神，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。準此，被告在認定遺產及贈與稅法第47條「遺產總額」時，實應參照該條文之法旨與精神，回歸首揭遺產稅之課徵本旨，仍應以被繼承人死亡日遺產之時價為計算基準，始為合理。
⒉本件被繼承人之遺產總額如依死亡日時價係為16,076,8
51元，惟被告依查獲日從高核定之遺產總額係為233,597,791 元（99年4 月15日更正後金額），又逕據從高核定之遺產總額而核定遺產稅為108,494,674 元，另處以罰鍰124,564,900 元，導致本件遺產稅額加上罰鍰金額共計233,059,574 元，顯然超過繼承人實際繼承之遺產總額價值16,076,851元甚多，違反遺產及贈與稅法第47條規定，甚為明確。
㈣遺產及贈與稅法施行細則第22條第2 項但書之「應納稅額
」，解釋上自應包括「實物抵繳應納之土地增值稅」在內：
⒈遺產及贈與稅法施行細則第22條第2 項但書規定「應納
稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人之財產執行之」，其所稱「應納稅額」，究係包含那些稅目，因條文尚未明確，解釋上自應包括「因繼承遺產所須繳納之各項稅款」在內，如有疑義，亦應作有利於納稅義務人之解釋。
⒉準此，繼承人因繳納遺產稅有困難，經依遺產及贈與稅
法第30條第2 項規定以課徵標的物抵繳遺產稅時所發生之各項稅款（例如本件為「辦理實物抵繳時所課徵之土地增值稅」），自屬上揭「因繼承遺產所須繳納之稅款」之一，自應包含在遺產及贈與稅法施行細則第22條第
2 項但書「應納稅額」範圍之內，始符該條規定之原意。
㈤被告於繼承人以被繼承人所遺土地辦理實物抵繳時，其先
行扣抵「死亡日至查獲日期間」之土地增值稅120,328,02
9 元部分，尚無法律規定可資為據，業已違反法律保留原則及租稅公平原則，並嚴重侵害憲法保障人民財產權，顯有違誤：
⒈如就（查獲時）遺產及贈與稅法第10條「遺產價值」及
同法第10條之「遺產總額」均作相同之解釋，亦即以查獲日之時價從高核估遺產總額者，則就稅法層面而言，無異將繼承開始之時點，由「死亡日」擬制為「查獲日」；再揆諸土地稅法第28條及遺產及贈與稅法施行細則第46條第1 項規定意旨，被告以查獲日之時價所核定之抵繳土地價額即無課徵（死亡日至查獲日期間）土地增值稅之問題，且於繼承人以繼承之土地辦理實物抵繳時，亦無先行扣繳土地增值稅之問題，合先敘明。
⒉依遺產及贈與稅法施行細則第46條第1 項規定，本件繼
承人申請抵繳之土地，既以查獲時之公告土地現值核課其遺產稅之價值，並無規定須減除因從高估價所應課徵土地增值稅之負擔。然本件被告於適用上開系爭規定計算該項土地之抵繳價值時，卻先予扣繳土地增值稅後，僅以所剩餘額作為抵繳遺產稅之價值，而非以該項土地所核課遺產稅之實際價值作為抵繳價值，顯然有違上開系爭規定甚明。
⒊被告於繼承人申請以繼承之土地抵繳遺產稅時，逕依財
政部68年7 月23日台財稅第35071 號函釋，向繼承人課徵一筆「死亡日至查獲日」期間之土地增值稅120,328,
029 元，並於抵繳遺產稅前先行扣繳該筆土地增值稅後，致實際可抵繳金額僅剩111,061,771 元（計算式：231,389,800 元－120,328,029 元＝111,061,771 元），而非以抵繳土地在查獲日之核定時價231,389,800 元作為抵繳金額，此舉顯然違反租稅法律主義，亦與土地稅法第28條但書及平均地權條例第36條第1 項但書等規定有違，以致造成繼承人實際所繼承之遺產仍不足以抵繳遺產稅之窘境，甚至執行到繼承人之固有財產，實已嚴重侵害繼承人受憲法保障之合法財產權，亦違反遺產稅之課徵本旨，顯不合理。
⒋再查司法院釋字第180 號解釋末段亦指明：「……惟是
項稅款（指土地增值稅），應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」本件提供抵繳遺產稅之土地概依被告核定課徵遺產稅所估時價計值，是項土地自繼承發生至查獲時之間，所有自然漲價之利益已經納入遺產總額課徵遺產稅，其利益已由國家獲得，原告並未獲得該項自然增值之利益，依該號解釋意旨，即不應再向原告徵收土地增值稅，故被告於辦理本件實物抵繳遺產稅前，擅先扣繳土地增值稅，非但於法無據，且違背上開解釋意旨及租稅公平原則，顯屬錯誤，被告應重行計算本件抵繳金額。
⒌又遺產稅係因被繼承人遺有財產，繼承人因取得該項遺
產方獲得利益，乃對於繼承人所獲得之遺產利益課徵稅捐。準此，課稅超過遺產總額之部分，仍不能就繼承人之固有財產予以執行，當不在話下。何況，依遺產及贈與稅法第13條規定課稅遺產淨額，從舊法的十數個課稅級距，簡化為現行法的單一課稅級距，即百分之10；即使是舊法十數個課稅級距時，最高稅率高達百分之60者，也未曾有過課徵百分之百之遺產稅，蓋以課徵百分之百甚至兩百的遺產稅（本件課徵稅額則將近是遺產的15倍），毋寧形同對全部繼承財產充公以及對繼承人固有財產的絞殺。
⒍再者，繼承人本身原有之財物資力，恆因人而異，有得
以本身原有之資力繳納遺產稅者，亦有本身原有資力不足，必須依賴其所繼承之遺產，始有能力繳納遺產稅者，故遺產及贈與稅法第30條第4 項即規定「實物抵繳」制度，實務上認此之性質係屬「公法上之代物清償」，既是代物清償，自以清償遺產稅為目的，何以繼承人向國家清償遺產稅的同時，又須向國家繳納「土地增值稅」？又本件以遺產土地抵繳遺產稅僅係完成繳納遺產稅之方法與程序，縱需將遺產土地所有權移轉與國家，以盡納稅義務，尚與繼承人因繼承取得土地，於辦妥繼承登記後，再移轉與第三人有別，該筆移轉土地增值的利益已因實物抵繳而移轉與國家享有，與人民毫無關係，人民並無享受任何土地增值後的利益，已經全部抵繳給國家，何以又須繳納土地增值稅，其法律依據何在，被告始終未提出釋明，顯然違法。故該筆移轉土地增值的利益已因實物抵繳而移轉與國家享有，與人民毫無關係，人民並無享受任何土地增值後的利益，已經全部抵繳給國家，何以又須繳納土地增值稅。倘無法律明文作為課稅依據，此毋寧已侵犯憲法上所保障人民之財產權，嚴重影響人民權利義務，違反憲法第19條租稅法律主義及第23條比例原則之規定，此亦有司法院釋字第640 、
622 、566 及478 號等解釋可稽。⒎退步言，縱認本件得予適用（查獲時）遺產及贈與稅法
第10條第1 項但書之特別規定計算遺產價值者，然被告於繼承人以被繼承人所遺土地辦理實物抵繳時，其先行扣抵「死亡日至查獲日期間」之土地增值稅120,328,02
9 元部分，尚無法律規定可資為據，業已違反法律保留原則及租稅公平原則，據此所計算本件抵繳金額即有錯誤，已如前述。本件經被告重核之應納遺產稅額為108,494,674 元、滯納金應為16,274,201元（按應納稅額15% 計算）、罰鍰應為108,494,674 元（按應納稅額1 倍計算），合計為233,263,549 元，而本件已徵起235,424,967 元（證18），是欠稅及罰鍰應已全部獲得清繳，且有溢徵情形，故已無再就繼承人固有財產繼續執行之必要。
㈥本件被告溢課稅款並就繼承人固有財產執行部分，業已違
反憲法第15條保障人民財產權之規定，故其不僅應作成退還溢課執行稅款之行政處分外，亦應迅予向執行機關撤回板執乙90年度遺稅執特字2933號之強制執行程序之行為，俾以維護原告權益：
⒈依稅捐稽徵法第40條規定及最高行政法院92年度判字第
1895號判決要旨（原證11），本件被繼承人死亡日遺產之時價為16,076,851元，惟被告逕依查獲時之遺產及贈與稅法第10條但書規定從高按查獲日之時價核定本件遺產價值總額為233,597,791 元，並以此金額核課遺產稅為108,494,674 元，罰鍰為124,564,900 元，總計稅額為233,059,574 元。又本案遺產稅之強制執行，截至目前已完成執行之金額已達235,424,967 元，有已繳金額明細表可稽（證18）（被告認為已完成執行之金額僅為115,096,938 元，係將其先扣抵之土地增值稅120,328,
029 元略而不計所致），實已超過繼承人實際繼承之遺產總額16,076,851元，故就219,348,116 元溢課執行完畢之部分（16,076,851元－235,424,967 元＝－219,348,116 元），即屬違法之課徵，被告自應依稅捐稽徵法第28條第2 項規定查明退還，否則，即為侵害繼承人之合法財產權，有違憲法第15條之規定。況溢課稅款中，其就繼承人固有財產執行徵起部分計4,035,167 元【計算式：總執行金額235,424,967 元－實物抵繳金額231,389,800 元＝4,035,167 元】（證18），更已違遺產及贈與稅法施行細則第22條第2 項但書之規定，足見被告違法徵收，至為顯然。
⒉又本件前經原告申請以遺產課徵標的物抵繳被繼承人黃
溪河遺產應徵之遺產稅、滯納金及罰鍰，業經被告於86年3 月21日以北區國稅局瑞芳汐徵所第00000000號函核定同意辦理，並敘明：「本案依核稅時公告現值計算抵繳價額共為231,389,800 元，抵繳應納本稅114,217,
507 元及土地增值稅120,328,029 元後，尚不足3,155,
736 元，因已無剩餘遺產，另行簽報處理。」（原證12），被告並未要求原告繳現，亦未說明日後繼續向繼承人之財產執行，顯有對超過遺產總額之不足部分不再執行之意，此一原旨亦可從被告辦理黃溪河遺產稅實物抵繳案件製作「處理登記表」時，已註明：「本案抵繳實物為遺產全部，不足額部份另簽結」等語可資佐證（原證13）。否則，繼承人既無其他任何收益，卻仍課以稅捐、罰鍰，甚至要以其自有全部財產賠繳，實有違課稅公平及合理原則，被告所屬瑞芳稽徵所亦曾持此觀點，有該稽徵所88年7 月30日北區國稅瑞芳汐徵第0000000號函說明意旨可按（原證14）。奈被告昧於成見，忽視遺產及贈與稅法施行細則第46條第1 項規定意旨，仍以「……本案既屬82年已確定案件，尚未完納之稅捐應繼續依強制執行法第27條規定辦理。」（參被告88年11月
3 日北區國稅徵第00000000號函，原證15）。由此可見，被告就超過實際遺產價額之核定稅款、罰鍰，至今仍繼續向繼承人追繳之程序（板執乙90年度遺稅執特字2933號之強制執行程序），非但違反上開細則之規定，而且不遵守核定實物抵繳函之承諾，明顯違誤。
㈦再按土地稅法第28條規定「因繼承而移轉之土地，免徵土
地徵值稅」，此法律明文絕不容行政機關以命令加以違反或限制其適用範圍，否則，行政命令抵觸法律，應屬無效。又財政部68年7 月23日台財35071 號函釋，亦未明確釋示以繼承之土地抵繳遺產稅而移轉登記為國有時，應課土地增值稅之意旨（事實上，依遺產及贈與稅法施行細則第
46 條 規定，抵繳土地價值之計算係以該財產核課遺產稅之價值為準，故一般情形，並無應否課徵土地增值稅之問題）。然被告卻依據財政部該號函釋扣繳本件土地增值稅，若非曲解其涵義，即是將原告繳納遺產稅「代物清償」行為誤為繼承後「再移轉」行為，殊不知前者價值係按核課遺產稅之價值計算，後者價值則係按再移轉時之價值計算，二者情形有別，土地增值稅之歸屬對象亦不相同，不應相提併論，而將本件實物抵繳視同繼承後再移轉之行為，否則，即違反上開土地稅法之規定，為違法之課徵。
㈧綜觀本件核定情形，被告核定遺產稅係以查獲時之公告土
地現值核定遺產價值，並未減除因從高估價所應課徵土地增值稅之負擔。事後於適用遺產及贈與稅法施行細則第46條第1 項計算抵繳價值時，卻先扣繳土地增值稅（姑且不論有無應納土地增值稅存在）後，僅以所剩餘額作為抵繳遺產稅之價值，而非以核課遺產稅之價值抵繳，前後認定不一，嚴重損害納稅義務人之權益。又茍如被告主張，本件抵繳土地自繼承時至查獲時之間，所發生之土地增值應依土地稅法規定課徵土地增值稅有據，則該項土地增值稅既係因被告從高核定遺產價值所伴隨而生不可割捨之負擔，自應從遺產總額中予以減除，再據以課徵遺產稅，始合法理。惟被告於核定「遺產淨額」時，並未準用遺產及贈與稅法第17條第1 項第8 款規定，扣除該項土地增值稅之負擔，以致該項遺產土地增值部分，既課徵遺產稅，又課徵土地增值稅，行成雙重課稅之不合理結果，足見被告核定本件遺產稅存在嚴重瑕疵，對此違法之行政處分，被告亦當依行政程序法第117 條規定將原核定撤銷重核，以維公平。
㈨為此，爰依行政訴訟法第5 條第2 項、第8 條第1 項規定，提起本件訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告對於原告97年6 月20日及97年8 月22日之申請，應作成准予退還溢繳稅款並加計利息的行政處分。
⒊被告應撤回板執乙90年度遺稅執特字第2933號之強制執行程序。
三、被告則以：㈠按「實體從舊，程序從新，為適用法規之一般原則，規定
人民權利義務之發生、變動及喪失等之實體法規，於行為後有變更，除法令另有規定外，仍應適用行為發生時之法律規定，以保護人民既得之權益。」有最高行政法院71年度判字第556 號判決可資參照。次按稅捐稽徵法第28條所稱「適用法令錯誤」，乃指消極的不適用當時有效之法令及積極的適用法令不當之謂，兼指應適用之法令未予適用，不應適用之法令誤予適用者而言。又被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依法辦理遺產稅申報，遺產及贈與稅法第23條第1 項前段定有明文。再者，遺產價值之計算，係以被繼承人死亡時之時價為準，但逾期申報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日之時價為高者，以較高者為準，而所稱時價，土地以公告土地現值為準，復為行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項暨第2 項前段所明定。查本件被繼承人黃溪河於74年11月25日死亡，原告未依限辦理遺產稅申報，案經被告於82年1 月5 日查獲，乃依前開規定，依查得資料核定遺產總額243,155,901 元，遺產淨額238,005,901 元，除補徵遺產稅118,590,940 元外，並加處罰鍰計124,564,900 元，並無適用法令錯誤或計算錯誤。至原告所稱被告就被繼承人所遺留之土地，應適用司法院釋字第311 號解釋意旨，遺產稅價值之計算統一以被繼承人死亡時遺產之時價為計算基準，殊屬無據。
㈡依遺產及贈與稅法第17條第1 項第7 款規定，應自遺產總
額中扣除被繼承人死亡前依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金，尚不包含原告以被繼承人所遺土地抵繳遺產稅時應繳納之土地增值稅，是原告主張遺產總額應扣除前揭土地增值稅後，再據以核定應納稅額乙節，於法無據。
㈢本件遺產稅及罰鍰事件，迭經被告依據原告申請及自行發
現錯誤，本於職權更正核定應納遺產稅額108,494,674 元及罰鍰124,564,900 元（按僅係將原已確定之核課稅捐處分予以部分減除，對於原告有利），合計233,059,574 元，並未超過核定之遺產總額233,597,791 元，尚無違反遺產及贈與稅法第47條規定，原告訴稱應徵遺產稅額連同罰鍰已超過遺產之實際價額乙節，顯係誤解。
㈣再查，本件原告以繼承之土地申請抵繳遺產稅，依財政部
68年7 月23日台財稅第35071 號函釋規定，因繼承而移轉土地不課徵土地增值稅，但因繼承而取得之土地再移轉時，不論係移轉國有或第三人，依土地稅法第31條規定，以繼承開始時該土地之公告現值為原規定地價，自仍應辦理土地增值稅之申報。原告於85年11月23日申請（被證1 ）以被繼承人所遺土地、房屋抵繳被繼承人遺產稅時，被告即依遺產及贈與稅法施行細則第47條暨稅捐稽徵機關處理以土地或房屋抵繳遺產稅或贈與稅同時抵繳其他稅費聯繫作業要點第2 條規定，查明抵繳標的物有無欠繳應納未納地價稅、房屋稅、工程受益費、罰鍰及抵繳土地因移轉應納之土地增值稅之情事（被證2 ）。原告復於86年3 月11日申請（被證3 ）以遺產課徵標的物同時抵繳遺產稅、罰鍰及應納之土地增值稅，是被告按原告之申請，依遺產及贈與稅法施行細則第46條規定以核課遺產價值231,389,80
0 元核定抵繳價值，並依稅捐稽徵法第6 條及遺產及贈與稅法施行細則第47條規定，將本案之土地增值稅及遺產稅同時辦理實物抵繳，於法尚無違誤，是本件並無重複課稅及低估抵稅標的之價值情事。
㈤次依遺產及贈與稅法施行細則第22條第2 項但書規定，應
納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及受納稅通知確定之繼承人之財產執行之。上開規定所稱「應納稅額」，並未包括實物抵繳應納之土地增值稅在內。原告主張被告對超過遺產總額部分，仍就原告之財產強制執行，顯屬違法，應撤回板執乙90年度遺稅執特字第2933號之強制執行程序，並申請退還多徵之稅款乙節，顯係誤解法令。
㈥綜上，本件尚無首揭稅捐稽徵法第28條所稱有因適用法令
錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告之錯誤得申請退稅之情事，從而，被告以原處分否准原告退稅之申請，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實欄所載各節，為兩造所不爭執，並有被繼承人遺產稅欠稅通報單、遺產稅調查報告書、遺產稅逕行核定書、83年度遺產稅更正稅額核定單、遺產稅更正核定通知書、原告83年10月12日復查申請書、被告復查決定書、財政訴願決定書、行政院再訴願決定書、改制前行政法院85年度裁字第1052號裁定、遺產稅更正核定報告書（88年7 月26日）、原告97年6 月20日及97年8 月22日申請書、被告97年11月2 日北區國稅審二字第0970003550號函、財政部98年3 月2 日台財訴字第09813500070 號訴願決定書、被告98年7 月14日北區國稅審二字第0980018241號函、財政部99年2 月4 日台財訴字第09800590730 號訴願決定書、原處分即被告99年4 月15日北區國稅審二字第0990011471號函、財政部99年9 月28日台財訴字第09900303030 號訴願決定書等件在原處分卷可稽，其事實堪以認定。
五、次查，本件係原告以被告依查獲時遺產及贈與稅法第10條規定，從高按查獲日之時價核估遺產總額，惟因漏未扣除從高估價所應負擔之土地增值稅，以及已遭徵收之土地2 筆及房屋1 幢（下稱系爭3 筆遺產）未按查獲時之遺產狀態（徵收補償）估價，誤算遺產總額，致稅額計算錯誤，且所核定應納遺產稅額及罰鍰超過遺產總額，違反遺產及贈與稅法第47條規定，另強制執行時，對超過遺產總額部分仍就繼承人之財產執行，違反同法施行細則第22條第2 項但書規定為由，依稅捐稽徵法第17條、第28條及行政程序法第117 條規定申請被告更正遺產總額、退還溢繳稅款並撤銷超過遺產總額欠稅執行。案經被告重行審酌結果，以原處分復以：㈠系爭3筆遺產原係依行為時遺產及贈與稅法第10條規定，從高按查獲日之時價核定遺產價值，惟因上開3 筆遺產於查獲時已遭徵收，而改以被繼承人死亡時該3 筆遺產之時價與繼承人所領取之徵收補償費從高認定遺產價值，經重核前揭3 筆遺產價值由11,676,101元更正為2,495,991 元，計核減9,180,11
0 元；㈡依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第7 款規定，自遺產總額中扣除之被繼承人死亡前依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金，尚不包含繼承人以被繼承人所遺土地抵繳遺產稅時應繳納之土地增值稅，本案原核無誤；㈢本案更正核定遺產總額233,597,791 元，應納稅額108,494,674 元，罰鍰124,564,900 元，其應納稅額及罰鍰合計數未超過遺產總額，且本案實物抵繳金額計115,096,938 元，依同法施行細則第22條第2 項但書規定，在118,500,853 元（遺產總額233,597,791 元－已繳納金額115,096,938 元）範圍內，仍得對遺產及已受通知確定之繼承人財產執行等語。原告猶有未服，循序提起本件訴訟，爭執如前，被告則以前詞置辯，是本件之主要爭點為：㈠被告依查獲時遺產及贈與稅法第10條規定，就系爭3 筆遺產從高按徵收補償費認定遺產價值，並更正核定遺產總額為233,597,791 元，應納稅額108,494,67
4 元，有無違誤？㈡原告以被繼承人所遺土地抵繳遺產稅時應繳納之土地增值稅應否自遺產總額中扣除？㈢本件強制執行金額是否超過遺產總額，而有違反遺產及贈與稅法第47條及同法施細則第22條第1 項但書規定之情事？㈣原告依稅捐稽徵法第17條、第28條、行政程序法第117 條規定申請被告更正遺產總額、退還溢繳稅款並撤銷超過遺產總額欠稅執行，應否准許？
六、本院判斷如下：㈠關於被告依查獲時遺產及贈與稅法第10條規定，就系爭3筆遺產從高按徵收補償費認定遺產價值部分：
⒈按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承
人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。……」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。但逾期申報、漏報、短報或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準。」、「前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」分別為行為時（70年6月19日修正公布）遺產及贈與稅法第23條第1 項、第10條第1 項、第2 項所明定。
⒉查本件被繼承人黃溪河於74年11月25日死亡，繼承人即
原告未依法於被繼承人死亡之日起6 個月內辦理遺產稅申報，案經被告於82年1 月5 日查獲，依查得資料核定遺產總額243,155,901 元，遺產淨額238,005,901 元，應納稅額118,590,940 元，並處罰鍰124,564,900 元，繳納期間為82年5 月10日至82年7 月9 日，繳款書於82年4 月23日送達，繼承人未於期限內申請復查，原核課處分於82年8 月8 日因未提出復查申請而告確定，被告所屬瑞芳稽徵所乃以繼承人逾期未繳上開遺產稅及罰鍰，以82年8 月11日北區國稅瑞芳汐服字第8205744 號函移送臺灣士林地方法院強制執行，此為改制前行政法院就原告83年10月12日申請復查上開核課處分遭逾期駁回而循序提起行政訴訟救濟事件，以85年度裁字第1052號裁定所確定之事實，是本件遺產稅之核課處分為已確定之處分，洵無疑義。至於原告於83年4 月15日以原核定遺產稅、滯納金及罰鍰總計超過遺產總額，遺產中有公共設施保留地應免徵遺產稅及19筆農業用地由繼承人繼續經營農業生產，應扣除地價之半數為由，提出更正申請，案經被告將遺產稅變更為114,229,540 元，罰鍰部分則未予變更，以及被告於88年5 月26日辦理被繼承人黃溪河遺產稅抵繳時，發現抵繳土地有面積誤植情事，變更核定遺產總額及應納稅額為242,777,901 元、114,002,740 元，均係被告於原核課處分確定後，依據原告申請或自行發現錯誤，本於職權而為有利於繼承人之更正，並不影響本件遺產稅之原核課及罰鍰處分業已確定之認定，合先敘明。
⒊次查，系爭3 筆遺產被告原係依行為時遺產及贈與稅法
第10條第1 項規定，從高按查獲日之時價亦即按查獲日之土地公告現值及房屋評定標準價格核定其價值為11,676,101元，惟因該3 筆遺產於查獲前已遭政府徵收，查獲日被繼承人所遺財產已非屬土地、房屋型態，被告乃就原告97年6 月20日申請書所載上開徵收之情重行審酌後，改以被繼承人死亡時之時價與繼承人所領取之徵收補償費從高認定遺產價值，將系爭3 筆價值由原核定之11,676,101元更正為2,495,991 元，計核減9,180,110元，並更正核定遺產總額233,597,791 元（88年更正後遺產總額242,777,901 元－核減9,180,110 元），應納稅額108,494,674 元，罰鍰金額則未變更，仍為124,564,900 元，上情已據被告於原處分說明三、㈠、㈢詳述甚明，並有原告97年6 月20日申請書在原處分卷可憑。
被告就系爭3 筆遺產改按繼承人所領取之徵收補償費2,495,991 元認定遺產價值，准予核減遺產總額9,180,11
0 元，核與行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項規定尚無不符，且其更正結果有利於原告，被告於查明後依職權逕予更正，亦無不合。
⒋原告雖稱行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項但書規定
「逾期申報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日之時價為高者，以較高者為準」，屬稅法擬制之遺產價值，非繼承人所繼承之真正遺產價值，且上開規定業經司法院釋字第311 號解釋應從速檢討修正，並於84年1月13日刪除，益徵該條但書規定有顯然違誤之情，被告核定被繼承人之遺產總額既在上開解釋作成（81年12月23日）後，自應回歸遺產稅課徵之本質，亦即應以被繼承人死亡日遺產之時價為遺產總額之計算基準，始為合理云云。惟按「遺產稅之徵收，其遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，遺產及贈與稅法第10條第
1 項前段定有明文。對逾期申報遺產稅者，同項但書所為：如逾期申報日之時價，較死亡日之時價為高者，以較高者為準之規定，固以杜絕納稅義務人取巧觀望為立法理由，惟其以遺產漲價後之時價為遺產估價之標準，與同法第44條之處罰規定並列，易滋重複處罰之疑慮，應從速檢討修正……」司法院釋字第311 號解釋揭示甚明；並參以其解釋理由：「……對逾期申報遺產稅者，同項但書所為：如逾期申報日之時價，較死亡日之時價為高者，以較高者為準之規定，固以杜絕納稅義務人取巧觀望為立法理由，惟其將繼承人已取得遺產權利後所增加之財產價值，亦列入遺產範圍，從高估價，與同法第44條另規定納稅義務人未依限辦理遺產稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰，兩者並列，又未設擇一適用之規定，易滋重複處罰之疑慮……」，足知，上開解釋乃係針對行為時遺產及贈與稅法第10條但書從高估價之規定與第44條處罰規定並列，有重複處罰疑慮所為之解釋，其所指應從速檢討修正者，乃係就上開部分而言，該條但書規定於84年1 月13日修正時予以刪除，即係配合司法院釋字第311 號解釋而為修正，上開解釋並未指行為時遺產及贈與稅法第10條但書規定有牴觸憲法之處，反而明白揭示該但書規定係以杜絕納稅義務人取巧觀望之立法目的，故被告依「實體從舊」之原則，依行為時遺產及贈與稅法第10條但書規定計算被繼承人黃溪河之遺產價值，並無違誤，原告上開主張，應係誤解司法院釋字第311 號解釋並為其個人之法律歧異見解，難認可採。
㈡關於以被繼承人所遺土地抵繳遺產稅時應繳納之土地增值稅應否自遺產總額中扣除部分：
⒈按「土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先
於一切債權及抵押權。」行為時稅捐稽徵法第6 條定有明文。次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……七、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第7 款有明文規定。再按「納稅義務人申請以繼承或受贈之土地或房屋抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，應以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。」、「以土地或房屋抵繳應納稅款者，主管稽徵機關應查明該項土地或房屋應納未納之其他稅款。」、「經主管稽徵機關核准抵繳遺產稅、贈與稅及其他欠稅之實物，應移由財政部國有財產局管理，並以國有財產登記……」為行為時遺產及贈與稅法施行細則第46條、第47條、第51條所明定。又「二、辦理同時抵繳之稅費，應以該抵繳土地或房屋應納未納之地價稅、房屋稅、工程受益費、罰鍰及抵繳土地因移轉應納之土地增值稅為限。
三、各地區國稅局於受理申請抵繳案件後，應將抵繳土地、房屋之相關資料，函請該管稅捐稽徵處於文到之日起7 日內，預計抵繳土地應納之土地增值稅，並查明應納未納之地價稅、房屋稅、工程受益費及罰鍰函復國稅局，並副知納稅義務人：納稅人於申請以土地抵繳遺產稅或贈與稅同時聲明願以現金繳納抵繳土地應納之土地增值稅及所欠之稅費，或提供抵繳之土地不足抵繳遺產稅或贈與稅及其罰鍰者，免函稅捐處核辦；該未同時抵繳之其他稅費，除由稅捐處依法催繳外，並於申報土地移轉現值時，依一般移轉案件之查欠作業程序辦理。國稅局核准以土地或房屋抵繳遺產稅或贈與稅同時抵繳其他稅費時，應副知該管稅捐處。」稅捐稽徵機關處理以土地或房屋抵繳遺產稅或贈與稅同時抵繳其他稅費聯繫作業要點第2 點、第3 點亦有規定。
⒉查本件原告黃勝禮前以被繼承人黃溪河遺產繼承代表之
身分，於85年11月23日（被告收文章戳日期）具狀向被告申請以被繼承人所遺土地、房屋抵繳遺產稅及罰鍰，被告乃依行為時遺產及贈與稅法施行細則第47條暨稅捐稽徵機關處理以土地或房屋抵繳遺產稅或贈與稅同時抵繳其他稅費聯繫作業要點第2 點規定，查明抵繳標的物有無欠繳應納未納地價稅、房屋稅、工程受益費、罰鍰及抵繳土地因移轉應納之土地增值稅情事，據改制前臺北縣稅捐稽徵處汐止辦事處86年2 月17日86北縣稅汐字第5314號函復以：「查土地所有權人黃溪河於74年11月25日死亡至82年1 月5 日經查獲，其所○○○鎮○○○段○○○○○○○號等46筆土地應繳土地增值稅合計為120,328,029 元……」，原告黃勝禮再以被繼承人黃溪河遺產繼承代表之身分，於86年3 月11日（被告收文章戳日期為同年月14日）具狀向被告申請以被繼承人所遺土地、房屋同時抵繳土地增值稅，被告遂按繼承人之申請，依行為時遺產及贈與稅法施行細則第46條規定，以該等財產核課遺產稅之價值231,389,800 元核定抵繳價值，並因行為時稅捐稽徵法第6 條明定土地增值稅之徵收優先於一切債權及抵押權，先予抵繳土地增值稅，餘額再予抵繳遺產稅及罰鍰等情，已據被告辯明在卷，並提出前開2 次申請書及改制前臺北縣稅捐稽徵處汐止辦事處函復資料為證，且原告對於黃勝禮前以繼承代表之身分申請以繼承所得房屋、土地抵繳遺產稅、罰鍰並同時抵繳土地增值稅乙節亦不爭執，準此，被告將本案之土地增值稅及遺產稅與罰鍰同時辦理實物抵繳，於法尚無違誤，且被告以被繼承人所遺土地、房屋核課遺產稅之價值計算抵繳實物之價值，亦與行為時遺產及贈與稅法施行細則第46條規定無違。原告指摘被告未以核課遺產稅之價值做為實物抵繳價值而有違反行為時遺產及贈與稅法施行細則第46條規定之情事，並無可採。
⒊又依行為時土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地
，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但各級政府出售之公有土地及因繼承而移轉之土地，不徵土地增值稅。」、第31條第1 、2 項規定：「在計算土地漲價總數額時，應自前條規定之計算基礎中，減除左列各項後之餘額為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉時核計土地增值稅之現值。……。前項第1 款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」，足知，因繼承而移轉土地不課徵土地增值稅，但因繼承取得之土地再移轉時，則以繼承開始時該土地之公告現值為原規定地價，如有漲價，即應按土地漲價總數額徵收土地增值稅。另財政部68年7月23日台財稅字第35071 號函釋亦謂：「……二、依土地稅法第28條規定，因繼承而移轉土地不課徵土地增值稅；但因繼承取得之土地再移轉時，依同法第31條規定，則以繼承開始時該土地之公告現值為原規定地價。是以因繼承取得之土地抵繳遺產稅而移轉登記為國有時，自仍應辦理現值申報及審核。」查本件原告於繼承後就其繼承所得之土地申請抵繳遺產稅，再將核准抵繳之繼承土地移轉登記為國有，用以抵繳應納之遺產稅，即屬原告就其因繼承取得之土地再為移轉，此時土地所有權係移轉登記為第3 人即中華民國所有，移轉原因則為繼承人以實物抵繳，既非以繼承為原因而移轉登記為繼承人所有，自非屬「因繼承而移轉之土地」，當無適用行為時土地稅法第28條但書規定而據以免徵土地增值稅。
第以，原告申請抵繳之46筆繼承土地，自被繼承人黃溪河於74年11月25日死亡即繼承開始時起至82年1 月5日被告查獲止，已有漲價，應繳土地增值稅計120,328,02
9 元，業據改制前臺北縣稅捐稽徵處汐止辦事處以86年
2 月17日86北縣稅汐字第5314號函查復如前，原告依法即有繳納前開土地增值稅之義務，亦屬至明。原告以實物抵繳之性質屬公法上之代物清償，目的在清償遺產稅，僅係完成繳納遺產稅之方法與程序，與繼承人於繼承後再移轉予第3 人有別，進而主張被告於辦理實物抵繳繳時先扣抵土地增值稅，並無法律可據，違反法律保留及租稅公平原則，被告既課徵土地增值稅，又課徵遺產稅，造成雙重課稅之不合理結果云云，顯係混淆、誤認其因繼承及申請實物抵繳所生之遺產稅與土地增值稅之本質，且實務抵繳之性質與是否符合行為時土地稅法第28條但書規定「因繼承之土地」而可免徵土地增值稅之認定亦屬無涉，原告上開主張，核非可採。
⒋另依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第7 款規定，
應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅者，以被繼承人死亡前依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金為限。前揭土地增值稅既係因原告將繼承取得之土地申請抵繳遺產稅而移轉登記為國有時，因土地漲價所產生之稅捐，參酌民法第759 條及土地稅法第5 條規定，其納稅義務人自為原告，而非被繼承人黃溪河，該土地增值稅非屬行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第7 款所定「被繼承人死亡前依法應納之稅捐」，應屬至明，故被告以行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第7 款規定，不包含繼承人以被繼承人所有土地抵繳遺產稅時應繳納之土地增值稅，原核無誤為由，未予更正原核定，並無違誤。原告主張本件土地增值稅之納稅義務人雖非被繼承人，然繼承人之該項稅捐終究係因繼承而來，應視同被繼承人生前應納之稅捐，準用行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第
7 款規定，於計算遺產總額時予以扣除，始稱合理並符公平原則云云，於法無據，洵非可採。
㈢關於本件強制執行金額有無超過遺產總額，違反遺產及贈與稅法第47條及其施細則第22條第1 項但書規定部分：
⒈按「前3 條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超
過遺產總額或贈與總額」、「稽徵機關核定之納稅通知書應送達於出面申報之人，如對出面申報人無法送達時，得送達於其他納稅義務人，但應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人之財產執行之。」行為時遺產及贈與稅法第47條、同法施行細則第22條第2項分別定有明文。上開施行細則第22條第2 項係就遺產稅及贈與稅應納稅額、罰鍰、滯納金及利息之執行範圍而為規定，明定在不超過遺產總額範圍內始得執行，該規定與土地增值稅應納稅額之執行無涉，其但書規定之「應納稅額」自不包含土地增值稅在內，原告稱條文規定未屬明確，應作有利於納稅義務人之解釋，解釋上應包括「實物抵繳應納之土地增值稅」在內云云，要非有據，並無足採。
⒉本件被繼承人黃溪河之遺產稅核課處分及罰鍰處分，經
被告迭次依據繼承人申請及自行發現錯誤，本於職權更正核定遺產總233,597,791 元、遺產淨額221,178,791元、應納稅額108,494,674 元，罰鍰124,564,900 元則屬未變，已詳述如前，上開罰鍰連同應徵之稅款共計233,059,574 元（罰鍰124,564,900 元＋應納稅額108,494,674 元），未超過遺產總額233,597,791 元，與行為時遺產及贈與稅法第47條規定無違。又本件另有滯納金16,274,201元、滯納利息34,806,536元，加計前開應納稅額及罰鍰後，共計284,140,311 元，已據被告陳報在卷（本院卷第178 、179 頁），上開應納稅額、罰鍰、滯納金及利息之總額雖逾遺產總額，惟依行為時遺產及贈與稅法施行細則第22條第2 項但書規定，被告在遺產總額233,597,791 元範圍內，仍得對遺產及繼承人即原告之財產執行之。再本件繼承人以被繼承人所遺46筆土地及房屋1 幢作為實物抵繳標的，申請抵繳遺產稅及罰鍰並同時抵繳土地增值稅，經被告依行為時遺產及贈與稅法施行細則第46條規定，以該等財產核課遺產稅之價值231,389,800 元計算抵繳實物之價值，於抵繳土地增值稅120,328,029 元後，餘額111,061,771 元（總抵繳價值231,389,800 元－土地增值稅120,328,029 元＝111,061,771 元），故本件可資扣抵遺產稅本稅、罰鍰暨滯納金與利息之金額僅111,061,771 元，上開金額扣除應納之遺產稅本稅108,494,674 元後，餘額2,567,097元（111,061,771 元－遺產稅108,494,674 元），已不足扣抵罰鍰；另本件實際起徵遺產稅額108,494,674 元（即更正後遺產稅本稅），加計執行起徵滯納金6,602,
264 元，合計115,096,938 元，核定遺產總額233,597,
791 元扣除已納遺產稅及滯納金115,096,938 元後，被告尚可於118,500,853 元（核定遺產總額233,597,791元－已起徵遺產稅及滯納金115,096,938 元）範圍內對繼承人即原告之財產執行，上情亦據被告陳明綦詳，是本件關於遺產稅部分之強制執行金額並未超過遺產總額233,597,791 元，亦無違反行為時遺產及贈與稅法施行細則第22條第2 項規定。原告將抵繳土地增值稅稅款部分計入為本案遺產稅之執行金額，據以主張本件已完成執行之金額為235,424,967 元（被告已執行金額115,096,938 元＋已扣抵土地增值稅120,328,029 元），已超過實際繼承之遺產總額16,076,851元（本院按：上開金額係原告依被繼承人死亡日之時價計算而得），被告就繼承人固有財產違法溢課219,348,116 元（16,076,851元－235,424,967 元＝-219,348,116元），違反行為時遺產及贈與稅法施行細則第22條第2 項規定云云，並無足取。至原告所提原證12、13即被告函復原告函文及被告內部製作文件「處理登記表」，固載有「三、本案依核稅時公告現值計算抵繳價額共為231,389,800 元，抵繳應納本稅114,217,507 元及土地增值稅120,328,029元後，尚不足3,155,736 元，因已無剩餘遺產，另行簽報處理。」、「本案抵繳實物為遺產全部，不足額部份另簽結」等語，惟觀其文義，尚難認被告有藉此表示實物抵繳不足部分不再執行之意，原告逕以被告並未要求原告繳現，亦未說明日後繼續向繼承人之財產執行為由，主張被告顯有對超過遺產總額之不足部分不再執行之意云云，亦無可採。
㈣關於原告依稅捐稽徵法第17條、第28條、行政程序法第11
7 條規定申請被告更正遺產總額、退還溢繳稅款並撤銷超過遺產總額欠稅執行應否准許部分：
⒈按納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或
重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正，為稅捐稽徵法第17條所明定。是依該條規定，查對更正程序，以繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複情事為限，揆諸本件原告之爭執內容，均係關於已確定之核課處分實體事項之爭執，非屬繳納通知文書之記載錯誤、計算錯誤或重複情事之爭執，與稅捐稽徵法第17規定顯有未符，原告依該規定為本件申請，核非有據。
⒉次按行為時稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於
因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」嗣該條規定於99年1 月6 日修正公布為：「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。（第3 項）前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5 項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」⒊查本件原告係以被告適用法令錯誤，致其溢繳稅款，依
前開規定申請退還，已據原告陳明在卷（本院卷第139頁），原告主張溢繳稅款及其事由既係在99年1 月6 日稅捐稽徵法第28條修正施行前，依修正後該條第4 項規定，應適用修正後之規定，故本件倘有溢繳稅款情事，所得退還之稅款自不以5 年內溢繳者為限。又原告指被告適用法令錯誤，致其溢繳稅款，無非係以：被告依行為時遺產及贈與稅法第10條但書規定，從高按查獲時之時價核定遺產價值並核定遺產稅，顯有違誤，且被告未將繼承人以被繼承人所遺土地抵繳遺產稅時應納之土地增值稅自遺產總額中扣除，事後計算抵繳實物價值時，無任何法律依據即先扣抵土地增值稅，僅以餘額作為抵繳遺產稅之價值，顯係雙重課稅，造成繼承人實際繼承之遺產仍不足以抵繳遺產稅之窘境，且本件遺產稅額加計罰鍰金額，亦超過繼承人實際繼承之遺產價額，致溢課稅款並就繼承人固有財產執行，違反行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第7 款、第46條、第47條、同法施行細則第22條第2 項但書及土地稅法第28條規定為據，惟原告並無溢繳稅款，本件亦無原告所指違反上開法律規定情事，業經詳述如前，是原告依稅捐稽徵法第28規定申請被告退還溢繳稅款219,348,116 元並加計利息，核非有據。
⒋末按行政程序法第117 條規定：「違法行政處分於法定
救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」依上開規定，對於違法行政處分於法定救濟期間經過後，在沒有該條但書的情況，原處分機關或其上級機關得依職權為全部或一部之撤銷，並非規定行政處分相對人或利害關係人得請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部。況違法行政處分於法定救濟期間經過前，行政處分相對人或利害關係人得對違法行政處分提起行政爭訟請求撤銷，於法定救濟期間經過後，如許其有得請求原處分機關或其上級機關撤銷之公法上權利，則訴願法上之提起訴願及行政訴訟法上之起訴法定不變期間，即失其意義，是行政程序法第117 條前段之規定，並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部之公法上請求權。因此，本件原告依據行政程序法第117 條請求被告更正遺產總額、退還溢繳稅款並撤銷超過遺產總額欠稅執行，性質上僅是促使被告發動職權，查明原核定有無違誤，並非屬於「依法申請之案件」，原告主張其得依行政程序法第117 條規定提出本件申請，顯係誤解法令，且本件經被告重行審酌結果，業以原處分將系爭3 筆遺產價值由11,676,101元更正為2,495,991 元，並據以更正核定遺產總額233,597,791 元、應納稅額108,494,674 元，其餘部分因原核無誤而未予更正，並敘明本案截至目前含實物抵繳之金額計115,096,938 元，依行為時遺產及贈與稅法施行細則第22條第2 項但書規定，在118,500,853 元（遺產總額233,597,791 元－已繳納115,096,938 元）範圍內，仍得對遺產及已受通知確定之繼承人財產強制執行，經核並無違誤，業已詳述如前，原告上開所請，顯屬無據。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 11 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 黃清光
法 官 李維心法 官 程怡怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 8 月 11 日
書記官 張正清