臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2363號100年2月15日辯論終結原 告 鄭武龍訴訟代理人 丁福慶 律師複 代理 人 陳智勇 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 黃淑瑜
林麗如上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月4日台財訴字第09913024390號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣納稅義務人鄭紹棠【民國（下同）86年1月29日死亡】對復查決定應納被繼承人鄭楊月桂遺產稅本稅計新臺幣（以下同）10,748,911元不服，依法提起訴願，惟未繳納復查決定之應納稅額半數或提供相當擔保，經被告移送臺灣新竹地方法院聲請強制執行，嗣因行政執行法於90年1月1日修正施行，移轉由法務部行政執行署新竹行政執行處（以下簡稱新竹行政執行處）續行執行，並於90年3月22日強制徵起本稅9,422,973元，截至98年9月10日止，本件共徵起滯納稅捐14,661,991元（含滯納金、滯納利息、行政救濟加計利息及債權人代繳444,316元）。因納稅義務人鄭紹棠已歿，原告為其限定繼承人，乃以被告聲請強制執行徵起遺產稅之執行名義（復查決定之遺產稅稅額繳款書）已無效力，認有終止執行之事由，向新竹行政執行處聲明異議，請求終止執行，經該處以90年11月23日竹執一字第05215號函否准終止執行之請求，原告不服，再向法務部行政執行署聲明異議，經該署於91年5月27日以91年署聲議字第13號聲明異議決定書決定「異議駁回」，並載明「對本決定不得聲明不服」而告確定。
原告仍不服，於92年1月24日以被告先後開立展延日期不同之繳款書2份，1份限繳日期展延為80年3月24日（復查決定之遺產稅稅額繳款書－下稱第1份繳款書），1份限繳日期展延為81年7月17日（下稱第2份繳款書），用無效之原第1份繳款書移送法院聲請強制執行，而於90年3月22日違法徵起本稅9,422,973元為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還稅款，經被告以92年7月22日北區國稅竹縣四字第0921016212號函，否准原告退還遺產稅之申請，原告續提訴願遭駁回，提起行政訴訟亦經最高行政法院95年8月31日以95年度判字第01433號判決：「上訴駁回」確定在案。原告仍表不服，陳請立法委員97年12月29日代轉其陳情書予監察院，經被告以系爭遺產稅案件，程序與實體部分均經行政救濟確定在案，尚無不合為由，以98年2月11日北區國稅竹縣四字第0981001394號函復，否准原告退還遺產稅9,422,973元之處分。
原告再表不服，98年3月19日陳請立法委員函轉其申請書予監察院及98年7月13日函被告，請依稅捐稽徵法第28條規定申請退還已徵起稅款14,661,991元及停止執行利息。經被告以並無稅捐稽徵法第28條規定因適用法令錯誤致溢繳稅款情事，亦無停止執行之事由等由，以98年8月10日北區國稅竹縣四字第0980005939號函（下稱原處分）函復，否准原告之申請。原告不服，提起訴願，經財政部98年11月16日台財訴字第09800521540號訴願決定以「系爭函復核非行政處分」為由，不予受理。原告仍不服，提起行政訴訟，經本院99年6月10日99年度訴字第96號判決略以：「經查新竹縣分局98年8月10日函為『主旨：有關台端陳訴本分局處理鄭紹棠君欠繳被繼承人鄭楊月桂君遺產稅事件，送達有違失，依法申請退還稅捐14,661,991元及其加計利息，另立即停止執行利息等情事一案，復請查照。』等字樣，有上開函影本1份在卷可稽。第以原告既係依法請求被告退還稅款（縱係以透過立法委員陳情之方式），被告即應依法就其申請是否合法及有無據以申請之事由予以准駁，系爭新竹縣分局98年8月10日函雖未就原告申請之事項直接為准駁，但審諸該函主旨及說明欄所敘述之理由，足認其有否准之表示，即含有駁回申請之意，故上開函文中業已表示拒絕退還稅款之法律效果，且自函文之用語，足以讓受文者即原告認已無後續處置，揆諸上開條文規定、判例及司法院大法官會議解釋暨說明，應認系爭新竹縣分局98年8月10日函，依其敘述之事實及理由，已足認其有准駁之表示，顯係政府機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，自難謂非屬行政處分，原告對之不服，自得提起訴願。職是，被告主張上開函僅在重申以往各該管機關就原告之各項主張所為之處理經過及其結果，並非對原告之新的訴求，作成新的規制效果云云，忽略本件係原告主動申請事項，受理機關即應就其申請事項是否合法及有無理由予以斟酌考量，其未為此圖，逕認系爭函不具行政處分之效力，容有未合。從而訴願決定不察，遽以系爭新竹縣分局98年8月10日函文，究其性質係屬僅係單純之事實敘述或說明而已，尚非行政處分，而認原告遽提訴願，難謂合法而予以不受理，自有違誤，原告請求予以撤銷，即無不合，應予准許，應由本院將訴願決定撤銷，著由訴願機關就本案實體理由審酌後另為適法之決定。」等由，將訴願決定撤銷，囑由財政部從實體上審議，另為適法之決定。復又經財政部以99年10月4日台財訴字00000000000號訴願決定（案號：第00000000號）為訴願駁回之決定，原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）事實：關於被繼承人鄭楊月桂遺產稅案，原核定開徵日期為79年6月21日，限繳迄日為79年8月20日，嗣後經復查決定展延繳款日期為80年3月24日。之後，再經最高行政法院80年12月28日判決將「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷」（80年度判字第2482號），當時之原處分機關「新竹縣稅捐稽徵處」不服，依法提起再審之訴，又經最高行政法院81年5月27日判決，將「原判決廢棄。再審被告在前程序之訴駁回。」（81年度判字第976號）。於是新竹縣稅捐稽徵處將本件遺產稅再展延繳款日期為81年7月7日。以上資料均為新竹縣稅捐稽徵處對本件之稽徵事證，且有電腦欠稅檔資料可稽，被告所屬新竹縣分局係新成立之單位，於81年9月1日始開始運作，故被告並非本件被繼承人鄭楊月桂遺產稅核定之行政主體，亦非本件遺產稅於再審確定核發81年7月17日遺產稅繳款書之行政機關，被告是81年9月1日新成立之行政機關，對於承受原行政機關新竹縣稅捐稽徵處之前之行政作業，完全無置喙之餘地，這是與最高行政法院95年8月31日95年度判字第01433號判決審理上完全不同之事實，行政處分之主體與違法徵收之主體完全不同，故兩案不能相提並論。本件因被告以展延日期為80年3 月24日之遺產稅繳款書（已無效）移送強制執行，而不以展延日期為81年7 月17日合法有效之遺產稅繳款書移送強制執行，明顯是違法徵收，原告不服，今於查獲被告明確違法之事證後（原告於98年2 月27日向被告所屬新竹縣分局申請有關被繼承人鄭楊月桂遺產稅徵收資料，該分局以98年3 月13日北區國稅竹縣四字第098001608 號函檢附8 份繳款書，該繳款書中竟有6 份填載限繳款日期為81年7 月17日，此項記載顯然與移送資料不符。為此，原告乃向新竹行政執行處發函質疑：「為何本件遺產稅移送強制執行之稅單繳款書限繳日期為『80年3 月24日』，而該分局電腦欠稅資料登載繳款書限繳日期及執行時所開立之繳款書（收據）上所填載之展延限繳日期為『81年7 月
17 日 』，請暫緩執行。」案經法務部行政執行署新竹行政執行處98年4 月3 日以竹執信90年遺稅執特專字第00000132號函「請被告所屬新竹縣分局，就資料不符部分，查明實情並敘明理由，回覆該處」。惟被告所屬新竹縣分局以98年4 月17日北區國稅竹縣四字第0981004996號函復新竹行政執行處並未查明實情及異況。）在違法事證不同，退稅金額不同的狀況下，依據稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，遭否准後，循序提起行政救濟，前經本院99 年 度訴字第96號判決，將訴願決定撤銷。今訴願機關重行作成訴願駁回之決定，深令人不服，爰依法提起行政訴訟事。
（二）按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」為稅捐稽徵法第28條第2項、第3項及第4項所明定。次按「公務員對於租稅或其他入款，明知不應徵收而徵收者，處一年以上七年以下有期徒刑。」、「公務員假借職務上之權力，機會或方法，以故意犯本章以外各罪者，加重其刑至二分之一。但因公務員之身分已特別規定其刑者，不在此限。」及「毀棄、損壞或隱匿公務員職務上掌管或委託第三人掌管之文書、圖書、物品，或致令不堪用者，處五年以下有期徒刑。」復分別為刑法第129 條、第134 條及第138 條所明定。
（三）本件核定被繼承人鄭楊月桂遺產稅之稅捐行政機關與移送強制執行之違法徵收機關，是二個完全不相隸屬的不同行政主體：
1.核定被繼承人鄭楊月桂遺產稅之稅捐行政機關為新竹縣稅捐稽徵處：關於核定被繼承人鄭楊月桂遺產稅，所分別開立並核發納稅義務人限繳日期為80年3月24日及81年7月17日之繳款書，以及建立管制本件欠稅之電腦檔，均係由新竹縣稅捐稽徵處所為之行政作業。
2.違法徵收本件遺產稅之機關為被告所屬新竹縣分局：被告所屬新竹縣分局故意隱匿或毀棄正確有效之課稅資料（限繳日期為81年7月17日合法有效並送達之課稅回執），而將已作廢無效之課稅資料（限繳日期為80年3月24日之課稅回執）移送強制執行。
3.被告及其所屬新竹縣分局，既非核課被繼承人鄭楊月桂遺產稅之主體，對於本件遺產稅核課之實況，即無置喙之餘地。
4.被告既為改制後承接新竹縣稅捐稽徵處遺產稅業務之機關，依法應遵從新竹縣稅捐稽徵處所核課確定之課稅檔案及資料，續行稅捐徵收作業，其毀棄或隱匿本件正確合法有效之課稅資料，但無法竄改電腦欠稅檔案（國家財政稅收之重要資訊）之違法徵收行為，自有稅捐稽徵法第28條規定之適用。
5.本件被告違法徵收稅捐之事實，既經原告搜集齊備與該事實相關之違法事證，且違法徵收稅捐之主體（被告所屬新竹縣分局）任意及違法解釋改制前新竹縣稅捐稽徵處合法之稅務行政，意圖脫罪之事實，在在均與最高行政法院95年8月31日95年度判字第01433號判決所審理之事實及法律規範完全不同，故本件行政訴訟案自為另一不同且獨立之行政救濟事件，不可與最高行政法院95年度判字第01433號判決混為一談。
（四）被告違法徵收之事證有五：
1.被告所屬新竹縣分局98年3月13日北區國稅竹縣四字第0980001608號函：內附本件遺產稅繳款書影本7紙，共有8張本件遺產稅本稅及罰鍰繳款書，其中有6張繳款書之展延限繳日期填載為81年7月17日，顯然與移送強制執行之送達繳款書所填載之展延日期80年3月24日不符。
2.新竹行政執行處98年4 月3 日竹執信90年遺稅執特專字第00000132號通知：該通知函說明二明示：「二、義務人主張本件移送強制執行時之稅單繳款書限繳日期為『80年3月24日』，惟貴分局電腦欠稅資料登載繳款書限繳日期以及執行時所開立繳款書（收據）上所填載之展延限繳日期均為『81年7 月17日』，資料有所不符（詳附件），請查明實情並敘明理由，回復本處。」本函已確証被告移送執行之執行憑證與徵收稅捐入款國庫之銷號欠稅資料不符，張冠李戴，違法徵收之事證明確。
3.被告所屬新竹縣分局98年4月17日北區國稅竹縣四字第0981004996號函：該函對上開新竹行政執行處98年4月3日竹執信90年遺稅執特專字第00000132號通知函，所請求「請查明實情並敘明理由，回復本處」乙節完全避而不答。對於強制執行徵收稅捐張冠李戴之違法行為，除畏罪逃避外，並躲在最高行政法院95年度判字第1433號判決之背後，最高行政法院之判決是有針對性的，並不能作為違法行為之保護傘。
4.依據最高行政法院81年度判字第976號判決正本,封面顯示：這一件內部簽辦公文之批示資料，上面蓋有各級承辦官員之官章，顯示本件遺產稅經再審判決後，仍由臺灣省新竹縣稅捐稽徵處之稅務官員在審理，並非由被告或其所屬新竹縣分局在審理本件。故有關之電腦欠稅明細登打資料，是由臺灣省新竹縣稅捐稽徵處所建檔，該建檔之授權碼只歸新竹縣稅捐稽處承辦人員所有，且該授權碼早已停用，被告所屬新竹縣分局縱然銷毀本件有關展延日期為81年
7 月17日之全部課稅資料，卻完全無法竄改本件之欠稅檔明細資料。
5.再依據被告即財政部臺灣省北區國稅局成立之沿革：關於臺灣省國稅稽徵之業務，被告所屬新竹縣分局係自81年9月1日始開始運作，故本件遺產稅之稽徵核課業務，在81年9月1日前，被告所屬新竹縣分局尚未成立，當然不可能參與本件之稽徵核課業務。故有關本件遺產稅限繳日期展延為81年7月17日及電腦欠稅檔登載本件限繳日期展延為81年7月17日等之課稅資料，均係改制前移交單位臺灣省新竹縣稅捐稽徵處之稅務官員辦理，是毫無疑問之事。故「財政部臺灣省新竹縣分局湮滅本件所有有關展延日期為81年7月17日之課稅資料，故意以已無效（展延日期為80年3月24日）之課稅資料移送強執行，但卻又以有效（展延日期為81年7月17日）課稅資料徵起本案欠稅」之種種違法情事，因原告長期之追查及新竹行政執行處之查詢，而漸趨明朗。
（五）被告違法徵收本件遺產稅之情節：
1.被告違法徵收本件遺產稅之概況：關於被繼承人鄭楊月桂遺產稅案，全部之稽徵業務均為臺灣省新竹縣稅捐稽徵處所作業，第一次展延繳款日期為80年3月24日，第二次展延繳款日期為81年7月17日。依法第一次展延繳款日期為80年3月24日之繳款書已因核發第二次展延繳款日期為81年7月17日之繳款書後而失其效力，本件全部稽徵作業的課稅資料，非常完整。但被告違法湮滅第二次展延繳款日期為81年7月17日之所有相關課稅資料，而以80年3月24日已失效之送達課稅資料，移送強制執行機關徵收稅捐，已違法徵起了14,661,991元，案經被告所屬新竹縣分局提供新事證（即按電腦欠稅檔徵起本件稅捐之繳款書收據），而證實被告內部有關人員確有湮滅本件課稅資料，但無法湮滅電腦檔之欠稅檔記錄，亦無法阻止有關徵收稅捐之人員依據欠稅資料檔徵收稅捐之行為，案經原告向新竹行政執行處提出疑點後，該處亦發現原告主張屬實，而據以發文（98年4月3日竹執信90年遺稅執特專字第00000132號函）被告所屬新竹縣分局：「貴分局移送強制執行時稅單繳款書限繳日期為『80年3月24日』，但執行時所開立繳款書上所填載之展延限繳日期為『81年7月17日』，資料有所不符，請查明實情並敘明理由，回復本處云云。」該分局迄今，畏罪避答，只有躲在最高行政法院95年度判字第01433號後面，難道最高行政法院的判決是違法犯罪的保護傘嗎？
2.被告違法徵收稅捐之事證至為明確，謹再析述如后：⑴徵收本件稅捐之依據與移送強制執行之依據不符：即本
件被告以80年3月24日送達之繳款書移送強制執行，但徵收本件稅捐14,661,991元之6張課稅繳款書收據，均係依據電腦檔81年7月17日限繳日期開立繳款書，顯與移送強制執行之依據不符，顯示本件之公務員並非全部可以收買，不會全部同流合污。
⑵被告於81年7月1日成立，被告所屬新竹縣分局則係於81
年9月1日開始運作，開始運作後，被告所屬新竹縣分局承接改制前原新竹縣稅捐稽徵處遺產及贈與稅等國稅案件，續為處理。被告明知其所接管之資料及電腦檔案資料中，有二份課稅資料，一份為原處分限繳日期為「80年3月24日」之繳款書，該份繳款書嗣因納稅義務人提起行政訴訟而經撤銷。另一課稅資料為限繳日期為「81年7月17日」之繳款書，係新竹縣稅捐稽處就納稅義務人勝訴之行政判決提起再審之訴，經勝訴後，所再送達之處分書。被告竟將前經撤銷限繳日期為「80年3月24日」繳款書作為執行憑證移送執行，此部份疑義亦經法務部行政執行處向被告所屬新竹縣分局為函詢，顯見本件確有違法徵稅及隱匿合法徵稅資料之情事。
（六）被告違法徵收，罪證確鑿，有關事證如后：依被告所屬新竹縣分局給予原告之欠稅明細畫面所示，鄭紹棠之遺產其展延日期仍為「810717」，電腦資料未為刪除，即表示該81年7月17日展延日期方為合法之課稅依據，且因此徵起案尚未終結，故電腦資料持續保存，尚請本院明察。再者，被告所屬新竹縣分局於98年3月13日以0000000000號函及其附件所給予原告之本件徵收資料所示，其違法徵收之事證分述如下：
1.其中收據核驗日期為92年9月5日之繳款書有二份，金額分別為3,604 元及1,076 元，其展延日期均為81年7 月17日，是明確徵稅之資料。
2.收據核驗日期為92年8月20日，金額12,588元之繳款書，其展延日期為81年7月17日，為明確徵稅資料。
3.收據核驗日期92年8 月18日，金額660 元，展延日期為81年7 月17日，也是明確徵稅資料。
4.收據核驗日期為92年8月20日，金額為566元，其展延日期為81年7 月17日，亦為明確徵稅資料。
5.徵稅日期為90年3月20日，徵稅金額分別為9,499,693元及10,748,911元，其展延日期分別為81年7月17日及81年6月20日並非原移送之80年3月24日，且為實質徵稅資料。
由上述資料足資證明，直到90、92年間仍以展延日期81年7月17 日之處分為徵稅之依據，且其次數多達7筆，被告違法徵收稅捐之事證明確，依法自應退還其違法徵收之稅捐，另再依合法之方式徵收稅，方為適法。
（七）原訴願決定維持原處分之理由略以：
1.本件經行政救濟確定，原受移送執行之行政執行處依原執行名義執行即可，無庸再依稅捐稽徵法重新填製補發繳稅通知書。況被告並未將第二份通知書合法送達納稅義務人，自與本件判斷是否合法並無關聯。
2.原告發現之新事證（即展延日期記載為81年7月17日之起徵繳款書）既經最高行政法院以95年度判字第1433號判決駁回確定，有確定力，原告不得與之為相反之主張。
3.原告亦曾提出行政異議而遭行政執行署以91年署聲議字第13號駁回，可見本件遺產稅之課徵均無違法，並無退還溢收稅款，亦無停止執行之事由等語。
（八）原訴願決定與被告主張經行政爭訟確定後，無須依稅捐稽徵法第38條第3項規定另行製發補繳稅款通知書通知納稅義務人繳納等語，明顯與稅捐稽徵法第38條第3項：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」不符，復未提出支持其主張之法令依據，違反行政程序法第4條規定之依法行政原則。
（九）本件與最高行政法院95年度判字第1433號確定判決並非同一事件：
1.按遺產稅本稅之課徵與滯納金之課徵，其法律依據並不相同。本稅係根據遺產及贈與稅法第13條之規定，滯納金之課徵則是於同法第51條定有明文，因其課徵依據不同，其所適用之要件亦不一致，倘僅對遺產稅本稅有所爭執，其效力並非當然及於滯納金，縱本稅部分經行政爭訟確定，對於滯納金而另行爭執者，難認為係同一事件而有既判力之問題。
2.被告援引最高行政法院95年度判字1433號判決，主張本件起訴為該確定判決之既判力所及，然該件程序，僅係原告針對本稅9,422,973 元提起爭執，此有該判決書可稽，亦為被告所不爭，此次提出之申請，則是兼含後續的滯納金一共為14,661,991元，故前後兩次爭訟之範圍金額並不相同，難以認為屬於同一事件而有既判力之問題，原訴願決定主張本件為前揭最高行政法院確定力所及，置滯納金之部分於不論，容有斟酌之餘地。
（十）執行機關僅審核程序，不審核實體，本件遺產稅事件，雖曾就其執行程序提出異議，但無礙原告針對實體方面更行起訴，原訴願決定以原告曾為行政執行異議為由，抗辯提起本訴為無理由。
（）綜上所述，本件違法徵收遺產稅之事證明確，為保國家法治尊嚴及原告合法權益，實有撤銷原處分及訴願決定之必要，為此聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告對於原告98年3月19日及98年7月13日之申請事件，應作成准予退還違法徵收之遺產稅14,661,991元之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」為稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項及第39條所明定；次按「人民陳情案有下列情形之一者，得不予處理……二、同一事由，經予適當處理，並已明確答覆後，而仍一再陳情者。」為行政程序法第173 條第2款所規定。又「行政訴訟法第213 條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。」為最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議有案。
（二）本件係納稅義務人鄭紹棠（86年1月29日死亡）對復查決定應納被繼承人鄭楊月桂遺產稅本稅計10,748,911元不服，依法提起訴願，惟未繳納復查決定之應納稅額半數或提供相當擔保，經被告所屬新竹縣分局移送臺灣新竹地方法院聲請強制執行，嗣因行政執行法於90年1月1日修正施行，該院遂將本件移由新竹行政執行處續行執行，並於90年3月22日徵起本稅9,422,973元，截至98年9月10日止，本案共徵起滯納稅捐14,661,991元（含滯納金、滯納利息、行政救濟加計利息及債權人代繳444,316元）。因納稅義務人鄭紹棠已歿，原告為其限定繼承人，乃主張被告所屬新竹縣分局聲請強制執行徵起遺產稅之執行名義（復查決定之遺產稅稅額繳款書）已無效力，認有終止執行之事由，向新竹行政執行處聲明異議，請求終止執行，經該處以90年11月23日竹執一字第05215號函否准終止執行之請求，原告不服，再向法務部行政執行署聲明異議，經該署於91年5月27日以91年署聲議字第13號聲明異議決定書決定「異議駁回」，並經於聲明異議決定書中載明「對本決定不得聲明不服」而告確定。原告仍不服，復於92年1月24日以被告所屬新竹縣分局先後開立展延日期不同之繳款書2份，第1份繳款書限繳日期展延為80年3月24日，第2份繳款書限繳日期展延為81年7月17日，用無效之原第1份繳款書移送法院聲請強制執行，而於90年3月22日違法徵起本稅9,422,973元為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還稅款，經被告所屬新竹縣分局以92年7月22日北區國稅竹縣四字第0921016212號函，否准原告退還遺產稅之申請，原告續提訴願遭駁回，復提起行政訴訟，亦經最高行政法院95年8月31日以95年度判字第01433號判決：「上訴駁回」確定在案。原告猶未甘服，復又以同一理由陳請立法委員先後於97年12月29日、98年7月9日代轉原告陳情書及申請書予監察院，並經被告所屬新竹縣分局98年2月11日北區國稅竹縣四字第0981001394號函復略以：系爭遺產稅案件，程序與實體部分均經行政救濟確定在案，尚無不合。原告猶未甘服，復又陳請立法委員於98年7 月9 日再代轉原告申請書予監察院，被告所屬新竹縣分局於98年8 月10日以原處分復原告：執行名義並無違誤，無停止執行之事由。原告不服，遂提起訴願，經財政部以98年11月16日台財訴字第09800521540 號訴願決定不受理，經本院99年度訴字第96號判決，撤銷原不受理之訴願決定，囑另為適法之決定，復又經財政部以99年10月4 日台財訴字第09913024390 號決定書為訴願駁回之決定，原告仍表不服，遂向本院提起本訴訟。
（三）被告係於81年7月1日成立，被告所屬新竹縣分局則係於81年9月1日開始運作，有關稽徵之業務，係承受原新竹縣稅捐稽徵處（現改制為新竹縣政府稅捐稽徵局）案件，續為處理，合先陳明。
（四）本案前因納稅義務人鄭紹棠（歿）對復查決定應納被繼承人鄭楊月桂君遺產稅本稅計10,748,911元不服，依法提起訴願，惟未繳納復查決定之應納稅額半數或提供相當擔保，經被告所屬新竹縣分局以80年2月2日送達之復查決定書及第1份繳款書，移送執行機關聲請強制執行。系爭遺產稅之復查決定雖曾經最高行政法院80年度判字第2482號判決撤銷，惟該判決經同院81年度判字第976號再審判決廢棄，並駁回再審被告在前程序之訴。最高行政法院80年度判字第2482號判決既經廢棄，即溯及自始不生效力，系爭遺產稅之復查決定即不生被撤銷之效果，其效力繼續存在，因而核發之第1份繳款書屬合法有效。至於第2份繳款書，係緣自於原告之請求補列印而生，此為原告所不爭執，有最高行政法院95年度判字第01433 號判決可稽。被告所屬新竹縣分局並無以該繳款書課稅之意，且未送達納稅義務人，該判決略以：是該繳款書並非行政處分，不生有效及合法與否之問題，其上所載展延日期81年7 月17日無論出於何原因，其既非執行徵起遺產稅之執行名義，自與判斷執行系爭遺產稅是否合法無關。原告於起訴狀中又改口主張第2 份繳款書係本案遺產稅實體確認後，重新展延繳款日期為81年7 月17日之繳款書，並指稱被告所屬新竹縣分局故意隱匿或毀棄第2 份繳款書合法有效送達之課稅回執乙節，明顯與事實不符。又本件業經最高行政法院95年度判字第01433 號判決「上訴駁回」確定在案，該院明示：「新竹執行處執行系爭遺產稅所據之執行名義為80年2月2 日送達之復查決定書及第1 份繳款書，上訴人鄭○○亦知之」，依上揭最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議，該判決有確定力，原告即不得為與該確定判決意旨相反之主張。
（五）依照最高行政法院80年度判字第2482號及81年度判字第976號判決書可知，系爭遺產稅經訴願、再訴願、行政訴訟及行政訴訟再審之訴等行政救濟程序而告確定，其強制執行部分，原告之聲明異議亦經法務部行政執行署以91年署聲議字第13號決定書決定「異議駁回」確定。本案爭執案件強制執行名義及執行徵起稅款均無違法，更無稅捐稽徵法第28條規定因適用法令錯誤致溢繳稅款情事，亦經最高行政法院95年度判字第01433號判決確定在案。原告既無新事實及新理由，一再以同一理由向被告所屬新竹縣分局申請退還已強制執行徵起之稅款，因已經適當之處理，並已明確答覆，按行政程序法第173條第2款規定，得不予處理。被告所屬新竹縣分局於98年8月10日以原處分，函復原告謂系爭遺產稅案件移送強制執行有關執行名義之爭執，業經最高行政法院95年8月31日以95年度判字第01433號判決：「上訴駁回」確定，另對強制執行程序部分之聲明異議，亦經法務部行政執行署以91年署聲議字第13號決定書決定「異議駁回」確定，尚無停止執行之事由，依法並無違誤。
（六）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有法務部行政執行署91年署聲議字第13號聲明異議決定書、最高行政法院80年度判字第2482號判決、81年度判字第976 號判決、95年度判字第01433 號判決、原處分、納稅義務人鄭紹棠欠稅明細畫面資料、被告79年遺產稅稅款及財務罰鍰繳款書（限繳日期展延為80年3 月24日即第1 份繳款書）、被告79年遺產稅稅款及財務罰鍰繳款書（限繳日期展延為81年7 月17日即第2 份繳款書）、新竹行政執行處98年4 月3 日竹執信90年遺稅執特專字第00000132號通知、被告所屬新竹縣分處98年4 月17日北區國稅竹縣四字第0981004996號函及被告網站之本局沿革列印資料、原告98年7 月13日申請書、被告所屬新竹縣分局98年3 月13日北區國稅竹縣四字第0980001608號函及其附件即本件遺產稅繳款書7 份、被告所屬新竹縣分局98年4 月17日北區國稅竹縣四字第0981004996號函、被告所屬新竹縣分局98年8 月10日北區國稅竹縣四字第0980005939號函、原告98年3 月19日申請書、80年2 月2 日遺產稅送達證書、臺灣新竹地方法院移請強制執行函（原限繳日期79年8 月20日）、81年7 月17日遺產稅欠稅電腦檔案資料等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還已徵起稅款14,661,991元及停止執行利息，被告乃以原處分否准，有無違誤？被告承受原新竹縣稅捐稽徵處（現改制為新竹縣政府稅捐稽徵局）案件，續為處理，有無違誤？本件行政訴訟與最高行政法院95年度判字第1433號案件，是否均屬同一遺產稅滯納之執行案件？茲分述如下：
（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項、第39條及第49條所明定。次按「行政訴訟法第213 條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。」為最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議在案。
（二）經查：本件納稅義務人鄭紹棠（86年1 月29日死亡）對復查決定應納被繼承人鄭楊月桂遺產稅本稅計10,748,911元不服，提起訴願（系爭遺產稅案件實體部分，前經最高行政法院於81年5 月27日以81年度判字第976 號判決維持確定在案），惟未繳納復查決定之應納稅額半數或提供相當擔保，經被告移送新竹行政執行處聲請強制執行，並於90年3 月22日強制徵起本稅9,422,973 元，截至98年9 月10日止，本案共徵起滯納稅捐14,661,991元（含滯納金、滯納利息、行政救濟加計利息及債權人代繳444,316 元）。
嗣因納稅義務人鄭紹棠已歿，原告為其限定繼承人，乃以被告聲請強制執行徵起遺產稅之執行名義（復查決定之遺產稅稅額繳款書）已無效力，認有終止執行之事由，向新竹行政執行處聲明異議，請求終止執行，經該處以90年11月23日竹執一字第05215 號函否准終止執行之請求。原告不服，再向法務部行政執行署聲明異議，經該署於91年5月27日以91年署聲議字第13號聲明異議決定書決定「異議駁回」，並載明「對本決定不得聲明不服」而告確定。原告仍不服，於92年1 月24日以被告先後開立展延日期不同之繳款書2 份，且用無效之原第1 份繳款書移送法院聲請強制執行，而於90年3 月22日違法徵起本稅9,422,973 元為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還稅款，經被告以92年7 月22日北區國稅竹縣四字第0921016212號函，否准原告退還遺產稅之申請，原告續提訴願遭駁回，提起行政訴訟亦經最高行政法院於95年8 月31日以95年度判字第01
433 號判決：「上訴駁回」確定在案。原告仍表不服，就送達及徵收期間違失等情，陳請立法委員97年12月29日代轉其陳情書予監察院，經被告以系爭遺產稅案件，程序與實體部分均經行政救濟確定在案，尚無不合為由，以98年
2 月11日北區國稅竹縣四字第0981001394號函復，系爭遺產稅之送達與徵收均無不合，原否准原告退還遺產稅9,422,973 元之處分，於法無違。原告再表不服，主張原處分機關有湮滅證據行為，98年3 月19日陳請立法委員函轉其申請書予監察院及98年7 月13日函被告，請依稅捐稽徵法第28條規定申請退還已徵起稅款14,661,991元及停止執行利息。經被告以原處分函復：「主旨：有關台端陳訴本分局處理鄭紹棠君欠繳被繼承人鄭楊月桂君遺產稅事件，送達有違失，依法申請退還稅捐14,661,991元及其加計利息，另立即停止執行利息等情事一案，復請查照。說明：一、……。二、有關台端指摘系爭遺產稅案件，展延日為80年3月24日（第1 份繳款書）之繳款書自始未合法送達，且稅單曾經辦理展期，限繳日期應為81年7 月17日（第2份繳款書），主張本分局以失效之繳款書移送強制執行徵收稅捐云云。惟查台端對於系爭案件強制執行之執行名義之爭執，業經最高行政法院95年8 月31日以95年度判字第01433號判決：『上訴駁回。』確定在案，該院明示：『新竹執行處執行系爭遺產稅所據之執行名義為80年2 月2日送達之復查決定書及第1 份繳款書，上訴人鄭○○亦知之。』又依據改制前行政法院80年度判字2482號及81年度判字第976 號判決書，系爭遺產稅經訴願、再訴願、行政訴訟及再審之訴等行政救濟程序而告確定，並無台端所主張有稅捐稽徵法第28條規定因適用法令錯誤致溢繳稅款情事。另台端對強制執行程序部分之聲明異議，亦經法務部行政執行署以91年署聲議字第13號決定書決定『異議駁回』確定，尚無停止執行之事由。三、按『人民陳情案有下列情形之一者，得不予處理：一、……。二、同一事由，經予適當處理，並已明確答覆後，而仍一再陳情者。』為行政程序法第173 條第1 項第2 款所明定，查本案前經財政部臺灣省北區國稅局98年2 月3 日北區國稅徵字第0980003083號函轉財政部98年1 月16日台財稅字第0980001731
0 號函暨監察院98年1 月10日（98）院台業貳字第0980160096號函交辦盧立法委員秀燕代轉呈台端申請書，並經本分局於98年2 月11日北區國稅竹縣四字第0981001394號函函覆在案，依上揭規定，相同事由得不予處理。」等由，仍否准原告退還遺產稅及停止執行利息之申請等情，此有最高行政法院80年度判字第2482號判決、81年度判字第97
6 號判決、法務部行政執行署91年署聲議字第13號聲明異議決定書、最高行政法院95年度判字第01433 號判決、被告98年2 月11日北區國稅竹縣四字第0981001394號函及原處分附於原處分卷及訴願卷可參。足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張：本件核定被繼承人鄭楊月桂遺產稅之機關為新竹縣稅捐稽徵處，移送強制執行為被告所屬新竹縣分局，被告所屬新竹縣分局係承接新竹縣稅捐稽徵處移交之業務，對於本件遺產稅之核課，應無置喙之餘地云云。惟查：被告係於81年7 月1 日成立，被告所屬新竹縣分局則係於81年9 月1 日開始運作，有關稽徵之業務，係承受原新竹縣稅捐稽徵處（現改制為新竹縣政府稅捐稽徵局）案件，續為處理，並無不當。足見原告此部分之主張，不足採信。
（四）原告又主張：本件行政訴訟案自為另一不同且獨立之行政救濟事件，不可與最高行政法院95年度判字第01433 號判決混為一談云云。惟查：本件79年度遺產稅本稅10,748,911元，截至98年9 月10日止，共徵起14,661,991元（含滯納金、滯納利息、行政救濟加計利息及債權人代繳444,316 元），尚欠滯納利息6,345,236 元，仍繫屬新竹行政執行處，原告前於92年1 月24日申請退還徵起之9,422,
973 元，係為申請當時已執行徵起之金額，其與本次申請退還之金額14,661,991元，雖有不同，惟均屬同一遺產稅滯納之執行案件等情，業經本院依職權調閱本院93年度訴字第1002號卷宗及最高行政法院95年度判字第1433號卷宗查明屬實。足見原告此部分主張，洵非可採。
（五）原告另主張：本件被告以80年3 月24日送達之繳款書移送強制執行，但徵收本案稅捐14,661,991元之6 張課稅繳款書收據，均係依據電腦檔81年7 月17日限繳日期開立繳款書，顯與移送強制執行之依據不符；又第2 份繳款書係本案遺產稅實體確認後，重新展延繳款日期為81年7 月17日之繳款書，且被告所屬新竹縣分局故意隱匿或毀棄第2份繳款書合法有效送達之課稅回執云云。惟查：本件前因納稅義務人鄭紹棠（歿）對復查決定應納被繼承人鄭楊月桂遺產稅本稅計10,748,911元不服，提起訴願，惟未繳納復查決定之應納稅額半數或提供相當擔保，經被告以80年2月2 日送達之復查決定書及第1 份繳款書移送執行機關聲請強制執行，系爭遺產稅之復查決定，雖曾經最高行政法院以80年度判字第2482號判決撤銷，惟該判決復經最高行政法院81年度判字第976 號再審判決廢棄，並駁回再審被告在前程序之訴，則最高行政法院80年度判字第2482號判決既經廢棄，即溯及自始不生效力，系爭遺產稅之復查決定其效力繼續存在，因而核發之第1 份繳款書屬合法有效。是以，本件既經行政救濟確定應由納稅義務人負擔遺產稅及行政救濟期間之利息，原受移送執行之行政執行處依據原移送執行之名義，加計於移送強制執行後之行政救濟期間之利息即可，被告自無庸再依稅捐稽徵法第38條重新填發補稅繳納通知書之必要。次查：「……而原審判決復敘明系爭遺產稅經復查決定駁回鄭紹棠復查申請，鄭紹棠提起訴願，因納稅義務人未依法繳納應稅額半數或提供相當之擔保，被上訴人依稅捐稽徵法第39條第2 項規定移送法院強制執行，是無依稅捐稽徵法第38條重新填發補稅繳納通知書之適用。此為當然之理，蓋本案既經行政救濟確定應由上訴人負擔遺產稅及行政救濟期間之利息，原受移送執行之行政執行處依據原送執行之名義，加計上訴人於移送強制執行後之行政救濟期間之利息即可，被上訴人自無庸再依稅捐稽徵法第38條重新填發補稅繳納通知書之必要。上訴人主張稅務案件經過行政爭訟程序後，納稅依稅捐稽徵法第38條第3 項規定稅捐機關仍應另行製發新的繳款書，重新加計原應納期限屆滿至填發新的繳款書之日止的利息云云，顯係誤解法令，另上訴意旨指摘原審判決未說明何以被上訴人無庸再製發新的繳款單，為判決不備理由，亦無足採。再本件執行名義本係為第一份繳款書，原判決亦已說明上訴人提出之被上訴人所開立之『代收移送行政執行處滯納稅款及財務罰鍰繳款書』( 見原審卷第8頁) ，係被上訴人依據行政執行法施行細則第21條規定，指派熟諳業務法令之人員協助配合執行，於會同行政執行處執行經收現款後開立一式6 聯，第一聯為收據聯，第二聯至第六聯為機關內部銷號聯。是該繳款書並非行政處分，不生有效及合法與否問題，其上所載繳款限繳日期展延為81年7 月17日無論出於何原因，其既非執行徵起系爭遺產稅之執行名義，自與判斷執行系爭遺產稅是否合法無關。上訴人猶爭執系爭遺產稅強制執行名義與執行依據不一致云云，亦無足採。……」等情，業經最高行政法院以95年度判字第1433判決認定在案，此有該判決附於原處分卷可稽。又查：「第1 份繳款書上載本稅金額10,748,911元，限繳日期展延為80年3 月24日，第2 份繳款書上載本稅金額10,304,595元，限繳日期展延為81年7 月17日，而依新竹執行處執行徵起系爭遺產稅時原告之聲明異議書，以及法務部行政執行署90年度署聲議字第143 號、91年度署聲議字第13號聲明異議決定書可知，新竹執行處執行系爭遺產稅所據之執行名義為80年2 月2 日送達之復查決定書及第1 份繳款書，原告亦知之」等情，亦經最高行政法院以95年度判字第1433判決認定在案，此有該判決附於原處分卷可稽。故依前揭最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議，足認最高行政法院95年度判字第1433判決有確定力，原告即不得為與該確定判決意旨相反之主張。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（六）原告末主張：被告違法徵收稅捐之事證明確，依法自應退還其違法徵收之稅捐，另再依合法之方式徵收稅，方為適法云云。惟查：依照原處分卷所附之最高行政法院80年度判字第2482號及81年度判字第976 號判決書可知，系爭遺產稅經訴願、再訴願、行政訴訟及行政訴訟再審之訴等行政救濟程序而告確定，其強制執行部分，原告之聲明異議亦經法務部行政執行署以90年度署聲議字第143 號、91年署聲議字第13號決定書，決定「異議駁回」確定。次查：
本案爭執案件強制執行名義及執行徵起稅款均無違法，更無稅捐稽徵法第28條規定因適用法令錯誤致溢繳稅款情事，亦經最高行政法院95年度判字第1433號判決確定在案，此有該判決附於原處分卷可參。是原告再以主張持有新事證向被告申請退還已強制執行徵起之稅款，經被告以原處分函復，本件並無稅捐稽徵法第28條規定因適用法令錯誤致溢繳稅款情事，亦無停止執行之事由，經核均無不合。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，及命被告對於原告98年3 月19日及98年7 月13日之申請事件，應作成准予退還違法徵收之遺產稅14,661,991元之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 1 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 蘇嫊娟法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 3 月 1 日
書記官 林淑盈