臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2364號100年3月17日辯論終結原 告 祥登科技有限公司代 表 人 胡江阿真（清算人）訴訟代理人 楊雅棠 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 劉正瑜上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年3 月2日台財訴字第09900022640 號（案號：第00000000號）訴願決定、台財訴字第09900022650 號（案號：第00000000號）訴願決定，合併提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於裁罰部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，其餘由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告於民國91年1 月至2 月、3 月至4 月間無進貨事實，取具虛設行號德坤股份有限公司（下稱德坤公司）開立之統一發票，銷售額分別合計新臺幣（下同）2,579,
760 元、3,636,050 元；營業稅額128,988 元、181,803 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，通報被告所轄新莊稽徵所分別核定補徵營業稅額128,988 元、181,80
3 元，並處罰鍰644,940 元、909,015 元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡查本件交易緣由乃祥通電子股份有限公司（下稱祥通公司）
之財務狀況困難，其負責人向原告稱祥通公司信用不佳，其向德坤公司購買貨物該公司不願出售，因而拜託原告出面購買發票上所戴之貨物。因此本件實際情形為原告向德坤公司購買貨物，再轉售予祥通公司因此德坤公司開立系爭6 張發票向原告請款，原告於91年2 月25日起分別支付2,498,215元、3,000,015 元、796,121 元，總計6,294,351 元，此有匯款單可證（鈞院卷第83頁原證五）。原告並要求德坤公司直接出貨予祥通公司，乃於91年2 月18日起開立發票（發票號碼LA00000000、LA00000000、LA00000000、LZ00000000、LZ00000000、MZ000000000 ）總計5,054,516 元予祥通公司，並請求支付貨款。如德坤公司未銷貨予原告，則原告如何將本件貨物銷售予祥通公司並開立上開LA00000000等6 張發票予祥通公司？然該公司僅支付1,548,829 元，此有交易明細表可資參考（鈞院卷第85頁原證六），餘則無力支付，致原告損失慘重，拖累原告營運，以致停業，綜上可知，上開交易均屬真實。末予說明者，即使原告須依法繳納營業稅，本件係發生於00年間，距被告通知繳稅，已超過7 年，應逾追徵時效，被告不得再行徵收。
三、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項及第3 項及營業稅法第51條第5 款所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款及第22條第1 款所明定。再按「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3項 及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日台財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函、84年3 月24 日 台財稅第000000000 號函、84年5 月23日台財稅第000000000 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」為財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令所明釋。
㈢依被告刑事案件移送書所載，蔡裕維係德坤公司涉案期間登
記之負責人，於89年5 月至95年4 月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括故意，明知該公司未向岳增有限公司、兆迪有限公司、杰越國際股份有限公司等營業人進貨，竟取得渠等虛開不實統一發票計759 紙，銷售額計745,686,718 元，稅額計37,284,361元，充當該公司進項憑證，又於同期間明知該公司無銷貨事實，竟虛開不實統一發票計938 紙，銷售額計827,075,271 元，稅額計41,353,790元，交付予岳增有限公司、兆迪有限公司、杰越國際股份有限公司等營業人（含原告）充當進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向該公司進貨。
㈣經查原告於91年3 月15日申報91年1-2 月營業稅；91年5 月
15日申報91年3-4月營業稅，依首揭規定核課期間自申報當日起算，另原告為無進貨事實取得不實憑證申報扣抵銷項稅額，為故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年，系爭91年1-2月營業稅及罰鍰於98年3 月15日始逾核課期間；91年3-4月營業稅及罰鍰於98年5月15 日始逾核課期間，惟查91年1-2月及3-4月營業稅及罰鍰繳款書於98年3月3日已合法送達，本件未逾7年核課期間，原告主張核無足採。
㈤德坤公司89年5 月至91年4 月間取得涉嫌虛設行號開立不實
統一發票金額占其總進項比率達61.8% ，有該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽，另依原告97年6 月16日說明書所載：「和德坤股份有限公司交易，是受客戶祥通公司負責人王勝賢先生委託代購……祥通公司原欲直接向德坤公司購買，但不知為何德坤公司要求需透過第三者交易，故祥通公司王勝賢先生才來拜託我方代為匯款及接受德坤公司開出的進貨發票，至於交易之相關細節皆由祥通公司和德坤公司直接商談，德坤公司是否真有將貨品交給祥通公司我公司並不知情，我公司接受祥通公司委託時只負責付款給德坤及出貨日將發票開給祥通電子，並沒有實際參與其他買賣的相關細節。」（詳原處分一卷第61頁）是原告自承僅係代為匯款，其與德坤公司並無實際交易。又原告雖提示銷貨帳、進貨帳、進銷貨明細表及帳簿憑證供核，惟無相關進貨單、驗收單及運送單等具體事證足資佐證。另原告開立予祥通公司之統一發票之品名及數量（詳原處分一、二卷第39頁至41頁）與原告取具德坤公司統一發票之品名及數量（詳原處分一、二卷第36頁至38頁）無法勾稽。
㈥又按司法院釋字第537 號解釋意旨，營業人有、無進貨事實
，需依帳載及交易憑證相互勾稽後方得確認，非僅憑當事人空言主張即得予以認定，原告未盡協力義務提示進、銷貨簽收單據及驗收單據供核，其帳載紀錄無資料可供勾稽查證是否屬實，又原告未提示相關進貨單、驗收單及運送單等具體事證足資佐證，尚難認定原告與德坤公司確有交易事實。
㈦依100 年2 月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表
規定，原告為無進貨事實，取具不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，改按所漏稅額處2.5 倍罰鍰，併予陳明。
四、經查：㈠按行為時加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款：
「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」；第33條第1 項：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。……。」；第51條第5 款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」。其中上開第51條規定，已於99年12月修正公布降低罰鍰倍數為五倍以下鍰罰，並於100年2月1日施行。又稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」；第22條第1款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」；第48-3條規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」。次按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」。再按財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日台財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。……。」，係在闡述營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，應視其情節進行相關之違章或不法情事之追究，核與營業稅法之相關規定，並無違誤，自得予以適用。
㈡補徵營業稅部分：
⒈本件原告係經營電子材料、設備批發業，於91年1 月至2
月、3 月至4 月分別取具德坤公司開立之統一發票3紙 ，銷售額分別計2,579,760 元、3,636,050 元；營業稅額128,988 元、181,803 元。惟經被告查獲原告之進貨來源德坤公司負責人蔡裕維自89年5 月起至95年4 月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知該公司未向岳增有限公司、兆迪有限公司、杰越國際股份有限公司等營業人進貨，竟取得渠等虛開不實統一發票計759 紙，銷售額計745,686,718 元，稅額計37,284,361元，充當該公司進項憑證，又於同期間明知該公司無銷貨事實，竟虛開不實統一發票計938 紙，銷售額計827,075,271 元，稅額計41,353,790元，交付予岳增有限公司、兆迪有限公司、杰越國際股份有限公司等營業人充當進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，違反商業會計法等罪，業經台灣板橋地方法院97年12月26日以97年度訴字第4660號判處有期徒刑一年二月，減為有期徒刑七月確定，此有蔡裕維前科表及上開刑事案件判決書電子檔附卷可憑。此外，德坤公司89年5 月至91年
4 月間取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率達61.8 %，亦有該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表附卷可稽，原告自無可能向該公司進貨。
⒉原告主張其確有向德坤公司進貨，用以出售祥通公司，其
緣由乃祥通公司有意向德坤公司購貨，惟德坤公司因祥通公司財務狀況困難信用不佳，不願出售予祥通公司，乃情商原告出面購貨，再由原告銷售予祥通公司，因而收受德坤公司所開立之發票，原告並因而自91年2 月25日起分別支付2,498,215 元、3,000,015 元、796,121 元予德坤公司，總計6,294,351 元；另原告亦開立發票號碼LA000000
00、LA00000000、LA00000000、LZ00000000、LZ00000000、MZ000000000 等6 張發票向祥通公司請款，總計貨款為5,054,516 元，惟祥通公司僅支付1,548,829 元；至貨物之收受，則由德坤公司直接出貨予祥通公司收受，並未經原告收付云云，並提出匯款單、發票等為證。惟查，原告提供作為支付德坤公司貨款事證之匯款單總金額為6,294,
351 元，與所取得之進項發票總金額6,526,601 元，並不相符；另與其主張銷售予祥通公司而開立之銷貨發票總金額5,054,516 元，及所載品名及數量，亦不相符，此經比對原處分卷一第39-41 頁原告開立予祥通公司之發票及原處分卷二第36-38 頁德坤公司開立予原告之發票即明。又原告既主張其出面購貨再轉售予祥通公司，其間增加之銷貨成本例如多一層次之營業稅額，理應反應於其銷售予祥通公司之售價，乃竟其銷售予祥通公司之售價5,054,516元，反倒低於德坤公司出售予原告之售價6,526,601 元。
又系爭貨品金額依原告取得發票金額為準，價金高達6,526,601 元，德坤公司既已對祥通公司之信用起疑不願出貨，何以原告在未獲何等保障之情形下，願意甘冒債權不保之風險，出面購買高達6 佰餘萬元之商品轉售予祥通公司；又何以祥通公司僅給付佰餘萬元之貨款，原告卻對其餘帳款未採取任何催債行為？凡此均與常情未符，原告上開主張顯屬虛杜，難以採信。
⒊原告另主張本件已逾核課期間云云，經查原告於91年3 月
15日申報91年1-2 月營業稅；91年5 月15日申報91年3-4月營業稅，此有被告檔存之原告各該申報書附於本院卷第
179 、181 頁可憑，依前揭稅捐稽徵法第22條第1 款規定，本件91年1-2 月及91年3-4 月之各該營業稅核課期間，應分別自91年3 月15日及91年5 月15日起算。又原告既經認定為無進貨事實取得不實憑證申報扣抵銷項稅額，為故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，依同法21條第1項第3 款規定，本件核課期間為7 年。故系爭91年1-2 月營業稅及罰鍰於98年3 月15日始逾核課期間；91年3-4 月營業稅及罰鍰於98年5 月15日始逾核課期間。乃被告已於98年3 月3 日已合法送達本件91年1-2 月及3-4 月營業稅及罰鍰繳款書，此有被告送達證書附於本院卷第183 頁可憑。本件自未逾越核課期間。
⒋綜上，本件原告於91年1 月至2 月、3 月至4 月間無進貨
事實，分別取具非實際交易對象德坤公司開立之統一發票
3 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額128,988 元、181,803 元，事證明確，被告於核課期間內分別核定補徵營業稅額128,988 元、181,803 元，自無違誤。
㈢罰鍰部分：
⒈本件原告於91年1月至2月、3月至4月間無進貨事實，取具
非實際交易對象德坤公司開立之統一發票，銷售額分別合計2,579,760 元、3,636,050 元；虛報進項營業稅額128,
988 元、181,803 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自具有故意之主觀不法意圖，核其情節自已該當營業稅法第51條第5 款之違章行為，應予裁罰。
⒉惟本件被告裁罰後，營業稅法第51條之裁罰倍數修正降低
，同時財政部業以100年2月14日台財稅字第10004502381號函頒修正關於營業稅法第51條各款違章情形之裁罰倍數參考表。即修正後營業稅法第51條罰鍰倍數之上下限均較修正前之規定為低，乃有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定之「從新從輕原則」，本件訴訟階段仍屬「裁處時」，是關於裁罰部分即應適用100年2月1日修正施行之營業稅法第51條第3 款規定，被告未及適用，自有適用法規不當之違誤，惟此屬應由被告機關行使之裁量權，本院應予以撤銷，著由被告重為處分。
五、從而，原告無進貨事實，取具非實際交易對象德坤公司開立之統一發票，虛報進項營業稅額，被告據以補稅裁罰，關於補稅部分於法無違，惟關於裁罰部分則有未及適用新法違反稅捐稽徵法第48條之3之違誤，訴願決定亦未及予以糾正，亦有未合。故原告訴請撤銷原處分及訴願決定，關於罰鍰部分雖其所持理由難以成立，惟既有前述原處分未及適用新法之違誤，自應准許；其餘逾此部分，即無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 7 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 林 妙 黛法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 4 月 7 日
書記官 陳 又 慈