臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2390號100年4月28日辯論終結原 告 傑特股份有限公司代 表 人 李人傑（董事長）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 袁良芝訴訟代理人 陳麗燕上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月29日台財訴字第09900405140 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由凌忠嫄變更為陳金鑑，並已具狀聲明承受訴訟。
貳、事實概要：緣原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入新臺幣（下同）18,203元，經被告初查以原告截至93年12月31日止，帳列應付費用項下尚有應付租金198萬元，已逾2 年而尚未給付，乃轉列其他收入198 萬元，核定其他收入為1,998,203 元，補徵稅款494,212 元。原告不服，申經復查及提起訴願，均遭駁回，訴經本院96年度訴字第
548 號判決及最高行政法院98年度判字第1071號判決駁回，全案已告確定。嗣原告於99月7 月5 日具文向被告申請依稅捐稽徵法第28條規定退還已繳納之稅款及利息，案經被告以99年7 月12日財北國稅中正營所字第0990006921號函否准所請，原告不服，提起訴願，未獲變更，遂向本院提起行政訴訟。
參、本件原告主張：
一、原告93年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查以截至93年12月31日止，原告帳列應付費用項下尚有90年度應付租金
114 萬元及91年度應付租金84萬元合計198 萬元尚未給付，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第108 條之
1 規定，將原告逾2 年而未給付之應付費用198 萬元轉列其他收入（證物一）課徵93年度核定稅款（證物0）000000元是否合法？
（一）緣98年4 月3 日司法院公布司法院釋字第657 號認為所得稅法施行細則第82條第3 項規定及查核準則第108 條之1規定，兩者均以營利事業若有帳載逾2 年仍未給付費用應轉列其他收入來課徵營利事業所得稅。按該項規定增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，況以行政命令增加2 年之期間限制，就利息（租金）言，與民法關於消滅時效之規定亦有不符，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於1 年內失其效力解釋在案。而查核準則第108 條之1 規定，已於98年9 月14日經財政部發布修正刪除。是則：最高行政法院於98年9 月17日，98年度判字第1071號判決：「……本院於審判上適用前揭查核準則第108 條之1 規定，自應受該解釋所定失效期限之拘束，……」而營利事業所得稅查核準則第108 條之1 規定，已於98年9 月14日經財政部發布修正刪除在案。因此於法即失所依據。上述將系爭未給付之租金，轉列為其他收入科目，從而不利於原告之認定。
（二）然查：本件訴願決定書理由，二、「本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入18,203元，經被告初查以截至93年12月31日止，原告帳列應付費用項下尚有90年度應付租金600,000 元、540,000 元及至91年度應付租金480,000 元、360,000 元合計198 萬元尚未給付，乃依查核準則第108 條之1 規定，將原告逾2 年而未給付之應付費用198 萬元轉列其他收入，核定其他收入為1,998,
203 元，補繳稅款494,212 元。」原告不服，究其計算是否逾2 年之方法，顯然違背稅捐稽征法第28條之規定及民法有關期間之計算方法，自有行政訴訟法第243 條第1 項判決不適用法規或適用法規不當之當然違背法令：按，稱月或年者，依曆計算。民法第123 條第1 項定有明文。本件如依照被告之認定，90年度應付租金114 萬元，自91年
1 月1 日起至93年12月31日止，尚未給付為3 足年，逾2年之計算，應自93年1 月1 日起，實屬適法。91年度應付租金84萬元，如依曆計算，自92年1 月1 日起至93年12月31日止，尚未給付為兩足年，依照民法第123 條曆法及自然計算法，所謂逾2 年，應至94年1 月1 日始屬逾2 年範疇。詎被告未注意期間計算方法，徒憑被告之計算，遽以認定原告截至93年12月31日止，尚有90年、91年逾2 年租金未付云云，其認事用法，顯有違反稅捐稽徵法第28條之規定及行政訴訟法第243 條第1 項判決不適用法規或適用法規不當之當然違背法令。
（三）按原告營利事業所得稅係採用權責發生制而非現金收付制，按所得稅法施行細則第82條後段及營利事業所得稅查核準則第108 條之1 規定。「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時以營業外支出列帳。」原告198 萬元之租金支出自應歸屬民法第126 條「租金之定期給付債權，其各期給付請求權，因5 年間不行使而消滅」之規定，而非民法第127 條規定之2 年法定其間。被告即據以斷認逾2 年之應付租金轉列為其他收入科目，從而遽以課稅其認事用法顯有行政訴訟法第243 條判決不適用法規或適用法規不當之違誤。
（四）被告以93年度營利事業所得稅行政救濟確定，應補稅額更正註銷單。（如附件1）其 內容：決定日期：98年9 月24日及確定日期：98年11月19日及93年度營利事業所得稅核定稅款繳款書其本稅247,106 元及加計利息16,472元合計為263,578 元，（如附件2 ）顯已違反98年9 月14日經財政部發布查核準則第108 條之1 規定修正刪除之規定。因已無法源即失所依據，係非法課徵稅額，自屬違誤。被告所屬中正分局99年4 月8 日函復原告並寄附98年9 月17日最高行政法院98年度判字第1071號判決駁回確定案。但上開修正刪除是在98年9 月14日，足證於法即失所依據。且原告迄今仍未收到上開最高行政法院之判決書，自有行政訴訟法第210 條，判決應以正本送達於當事人，從而為不利於原告之認定。
二、按查核準則第108 之1 規定『應付租金』已逾2 年尚未給付，逕行轉列『其他收入』既已逾越原有民法第126 條「租金之定期給付債權，其各期給付請求權，因5 年間不行使而消滅。」規定範疇而有所抵觸，依憲法第172 條規定，顯然無效。況且第三者房東的既得權利，已在不可侵犯之列。又依所得稅法增訂第24條第2 項：「營利事業帳載應付未付之帳款、費用、損失及其他各項債務，逾請求權時效尚未給付者，應於時效消滅年度轉列其他收入，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」足證，原告適用民法第126 條「租金之定期給付債權，其各期給付請求權，因5 年間不行使而消滅」之規定，才是為實質課稅及公平課稅原則。
三、綜上，93年度所得稅申報乃是被告查定依查核準則第108 之
1 規定轉列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，惟上開條文因違憲，已於98年9 月14日經財政部發布修正刪除，已失其效力。所以98年11月20日課徵93年所得稅263,578 元，於法失所依据，實屬違法失當。原告依稅捐稽徵法第28條規定因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，申請退還，以保原告之合法權益等情。聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。並聲明求為判決被告應作成退稅之處分。
肆、被告則以：
一、按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項所明定。次按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。
」行政法院（現改制為最高行政法院）72年度判字第336 號著有判例。
二、按「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令」為行政訴訟法第243 條第1 項所明定。又行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂「適用法規錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由，行政法院62年判字第610 號著有判例可資參照。準此，本件原告93年度營利事業所得稅案件，經原告循序提起行政救濟，案經最高行政法院就其實體爭議事項審理後判決駁回而告確定，就該法律關係即具有確定力。
原告主張本件系爭其他收入之核定，原審違背民法期間計算方法及請求權之規定，顯有判決不適用法規或適用法規不當，乃係原告對原判決所持法律見解之歧異，原告對之縱有爭執，尚難謂為適用法規顯有錯誤。另參照最高行政法院95年
2 月16日95年2 月份庭長法官聯席會議決議要旨「本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」行政機關所為之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，即有形式上及實質上之確定力，當事人同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之機關亦不能復予變更，是具實質確定力之行政處分，當事人自不得再以相同理由再事爭執主張該行政處分適用法令錯誤，而依稅捐稽徵法第28條規定請求退還，其於本案應有援引適用之餘地。
三、至原告訴稱司法院於98年4 月3 日公布司法院釋字第657 號解釋，應自本解釋公布之日起至遲於1 年內失其效力，而查核準則第108 條之1 規定，已於98年9 月14日經財政部發布修正刪除。從而，最高行政法院98年9 月17日98年度判字第1071號判決於法即失所依據乙節，經查本件所涉之所得稅法施行細則第82條第3 項及查核準則第108 條之1 關於營利事業應將帳載逾2 年仍未給付之應付費用轉列其他收入之規定，係分別依所得稅法第121 條及同法第80條第5 項規定授權訂定。事後雖經財政部98年9 月14日台財稅第00000000000號令修正刪除查核準則第108 條之1 條文。然其刪除理由係因營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付者，應轉列其他收入之規定，現行所得稅法施行細則第82條已有規範，無須重複訂定，爰予刪除，並非失其法據，原告之主張顯屬誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原告 93 年度營利事業所得稅核定稅額繳款單、93 年度營利事業所得稅行政救濟應補稅額更正註銷單為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告是否迄未收到最高行政法院98年度判字第1071號判決之正本，致該判決尚未確定？
二、若系爭補徵稅款494,212 元已經裁判確定，原告得否依稅捐稽徵法第28條規定要求被告退還已系爭繳納之稅款及利息？原處分否准退稅之處分是否適法？
陸、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：稅捐稽徵法第 28 條第 1 項、第 2 項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起
5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起 2 年內查明退還，其退還之稅款不以 5 年內溢繳者為限。」
二、系爭最高行政法院98年度判字第1071號判決已經公告而確定：
按「不得上訴之判決，於宣示時確定；不宣示者，於公告主文時確定」，行政訴訟法第212 條定有明文，最高行政法院判決之確定，並非以「判決正本之送達」為必要。本件原告主張未收到系爭最高行政法院98年度判字第1071號判決「正本之送達」，縱使屬實，但最高行政法院判決均有公告，該判決亦已於對外公告時確定，何況，被告所屬中正分局99年
4 月8 日函復原告並寄附98年9 月17日最高行政法院98年度判字第1071號判決駁回確定案，此為原告所自承，則前揭最高行政法院判決亦已送達原告，該判決自已對外發生效力（公告、送達）而確定，原告主張尚不足採。
三、系爭補徵稅款494,212 元已經判決確定，原告不得依稅捐稽徵法第28條規定要求被告退還已繳納之稅款及利息：
（一）按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判」，行政法院 72 年度判字第336 號著有判例，又「行政處分經訴願官署實體上審查決定，或行政法院就實體上判決確定者，兼具有形式上及實質上之確定力，當事人對同一事項，既不得再為爭執，而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更」，行政法院45年判字第60號判決亦著有明例。
（二）本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入18,203元，經被告初查以截至93年12月31日止，原告帳列應付費用項下尚有90年度應付租金600,000 元、540,00
0 元及91年度應付租金480,000 元、360,000 元，合計1980,000元尚未給付，乃依查核準則第108 條之1 規定，將原告逾2 年而未給付之應付費用198 萬元轉列其他收入，核定其他收入為1,998,203 元，補徵稅款494,212 元。原告不服，申經復查及提起訴願，均遭駁回，訴經本院96年度訴字第548 號判決及最高行政法院98年度判字第1071號判決駁回，全案已告確定，於該確定判決效力未遭推翻前，前揭93年度補徵稅款494,212 元自無「適用法令錯誤或計算錯誤」可言，原告即不得再向被告申請依稅捐稽徵法第28條規定退還已繳納之稅款及利息。
（三）原告雖主張營利事業所得稅查核準則第108 條之1 規定，於98年4 月3 日公布之司法院釋字第657 號解釋違憲在案，並自本解釋公布之日起至遲於1 年內失其效力，因此，原告自得於營利事業所得稅查核準則第108 條之1 規定確定失其效力後，申請退還違憲已納之稅款及利息云云。
（四）惟查，系爭補徵稅款處分既經最高行政法院98年9 月17日98年度判字第1071號判決駁回上訴確定，具有實質上拘束力，行政機關於該具體案件自無從違反判決既判力而為相反之處分，且前揭最高行政法院98年9 月17日98年度判字第1071號判決理由已經敘明「司法院釋字第657 號解釋所指違憲之查核準則第108 條之1 規定，在該解釋所定期限屆滿前仍屬有效，並非立即失效」，因而駁回原告上訴確定在案，若原告認為該判決就大法官會議解釋落日條款之法律見解有誤，即應就該最高行政法院判決提起再審，而非主張「判決確定後法律已有變更（營利事業所得稅查核準則第108 條之1 規定已經確定失效），原補稅處分已失所依據」。蓋法律原則上不溯既往，判決確定後始失效之法律（例營利事業所得稅查核準則第108 條之1 規定），並不會溯及既往地使「法律失效前」之行政處分失其依據，如若不然，則任何法律變更勢必使過去所有依據舊法而為之行政處分失其依據，行政處分將永無實質確定之日，殊有礙於法律之安定性。
四、從而，原核定補徵系爭營利事業所得稅494,212 元之行政處分並無「適用法令錯誤或計算錯誤而得申請退還溢繳稅款」之情形，原處分否准原告退稅申請，自無違誤。訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 畢乃俊
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
書記官 簡若芸