臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2391號100年5月12日辯論終結原 告 富威通訊股份有限公司代 表 人 黃一棣（董事長）訴訟代理人 鄭丹逢 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 朱斐玲上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國財政部99年10月11日台財訴字第09900325680 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於裁罰部分之處分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔三分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）96年11月至12月間進貨，取具非實際交易對象業勤科技有限公司（以下簡稱業勤公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）19,142,858元，營業稅額957,142 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，通報被告所屬中壢稽徵所核定補徵營業稅額957,142 元，並經被告處罰鍰1,914,284 元。原告不服，申經復查及提起訴願，均遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴緣96年10月間，業勤公司實際負責人郭穰進向原告負責人黃
一棣建議，德衛科技有限公司（以下簡稱德衛公司）有一批檢測儀器可協助原告業務，黃一棣於是考量郭穰進具有專業電子儀器知識，可事先檢測查驗系爭儀器是否堪用，遂由雙方合意先由業勤公司購入檢測系爭儀器無誤後，再出售予原告。查本件系爭儀器交易非由德衛公司出售予原告，而係由業勤公司出售予原告，其緣由無非如此一來業勤公司必須對原告負瑕疵擔保責任，對原告較有保障（因德衛公司實際上對外已無營業行為）；二則業勤公司因必須依法製作進銷貨會計憑證，系爭業勤公司與原告間之交易亦會顯示於業勤公司之財務報表上，對業勤公司而言又可賺取銷貨差價，又可顯示進銷貨數額於財務報表上，故雙方始會有此項交易流程之規劃。
⑵原告不論是否透過業勤公司購買系爭機具，皆可合法申請退稅，並無任何逃漏稅捐之行為及結果：
①本案原告於96年11月1 日向業勤公司購入系爭機具，該系
爭機具之性質核屬商業會計處理準則之「固定資產」，且依加值型與非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅）第39條第1 項之規定，在「取得固定資產」時營業人僅需符合該款「取得固定資產」之事由，即可合法退稅，而原告正係因購入固定資產，符合營業稅法之規定，甫備齊相關資料向該管稽徵機關申請退還營業稅，皆屬合法。
②查系爭機具確實存在，也交付予原告使用，交易事證明確
，不論原告是否經業勤公司而購入系爭機具，皆可依商業會計處理準則及營業稅法規定合法退稅，並無逃漏應納稅捐之結果發生，無生課稅正確性之疑慮，援引改制前行政法院61年判字第70號判例及62年判字第402 號判例，原處分及訴願決定所謂原告有逃漏稅捐之違法，即有違誤。
③事實上，原告年營業額約3,600 萬元，為一正當合法經營
業務之公司，實無任何理由或動機而僅僅為了九十餘萬元之金額，而與業勤公司通謀為虛偽意思表示，虛構一件買賣交易；況無論本件交易係原告直接向德衛公司購買，或向業勤公司購買，均不影響其依法可申請退稅之權利業如前述，本案對於稅捐之正確性並無任何影響，被告恣意懷疑原告與業勤公司串謀，共同虛構假買賣藉以申請退稅之指控，不僅並非事實，並且違反經驗與論理法則，實不可採。
⑶業勤公司具有電子專業知識技能，基於契約自由原則，本件
交易由業勤公司先向德衛公司購入系爭機具，再由業勤公司出售與原告，於法並無違誤：
①經查業勤公司實際負責人郭穰進，係具備專業電子器材知
識之人員，本案原告為能取得功能無缺之機具，才將系爭機具經由業勤公司先行購入並由其進行專業鑑定，待確認功能完好無瑕疵後，再售予原告，使原告於收到系爭機具時，即可立即使用而毋須再花費時日進行驗收，基於司法院釋字第576 號解釋文揭示之契約自由原則，該交易本身並無任何不法可言。
②事實上，被告移送本案之癥結點係在於「本件買賣是否不
實」；換言之，本件是否有以假買賣之名而行詐騙退稅之實，而綜觀本案事證，系爭機具確實存在，並且也交付予原告使用，則如何能稱此為「假買賣」，既然實際之經濟行為確實有「固定資產」之購買取得，則被告理應接受退稅之申請，否則對於原告取得系爭機具固定資產之經濟事實，被告又期望原告如何申報其取得？③依搬運估價契約書所載，系爭機具搬運起點「臺北市○○
○路○ 段○○○ 號6 樓」，為德衛公司之地址，訖點「中壢市○○○路○○巷○ 弄○ 號」，為業勤公司之地址。本搬運估價契約之委託廠商名稱雖為原告，但此單純因原告與業勤公司之設址地址相同，而由原告協助業勤公司與搬運廠商聯絡並訂定搬運契約之事，此等機具搬運上之便宜行事，系爭買賣法律關係仍應依事實實質認定之，搬運估價契約形式上署名之委託廠商為何並不影響前開買賣法律關係之當事人為何人。
⑷原告並無資金回流及製作不實資金流程等情事；原告對德衛
公司確實自95年開始累積有債權二千萬，有原告代表人與德衛公司德國母公司負責人Sven Melzer 往來之電子郵件、向銀行借貸及匯款單據可證。而業勤公司開立支票予德衛公司經其背書後，交由黃一棣兌領，係因德衛公司尚積欠黃一棣代墊款項近二千萬元，且德衛公司以此銷貨收入之支票以背書轉讓交予黃一棣，用以償還欠款，此項事實及資料均早已向被告提出說明，是本件並無資金回流或製作不實資金流程情事。
⑸經查郭穰進在桃園地檢署檢察官詢問時，並未有任何自白所
謂無實際進、銷貨事實之情事，此純係地檢署曲解郭穰進之陳述，且於桃園地方法院刑事庭第一審庭訊時亦經確認並無任何自白情事，併予敘明。
⑹綜上，本案原告交易全程皆屬合法，並無涉犯稅捐稽徵法、
營業稅法及相關稅法之規定。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴本稅部分：
①按營業稅法第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項
稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」次按財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號函釋：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰……三、本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函、84年
3 月24日台財稅第000000000 號函、84年5 月23日台財稅第000000000 號函及95年5 月23日台財稅字第0950453550
0 號令，自即日起廢止。」②原告於首揭期間進貨，取具非實際交易對象業勤公司開立
之統一發票11紙，銷售額合計19,142,858元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額957,142 元，經被告查獲，有臺灣桃園地方法院檢察署檢察官起訴書、調查函、談話筆錄、說明書及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬中壢稽徵所核定補徵營業稅額957,142 元。
③業勤公司於涉案期間取得涉嫌虛設行號及稅籍異常等公司
開立不實統一發票金額占其總進項比率達100%，有該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表及虛設行號相關資料分析表可稽，原告自無可能向該公司進貨。
④依臺灣桃園地方法院檢察署檢察官起訴書所載，郭穰進為
業勤公司之經理人與實際負責人，洪慧瑩為業勤公司之名義負責人，詎郭穰進竟基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之犯意，明知自96年11月起至96年12月止，業勤公司並無銷貨之事實，製作內容不實之統一發票共11張，銷貨金額達19,142,858元，交付予原告充作進項憑證，申報扣抵稅款合計957,142 元，足生損害於稅捐機關課稅之正確性，不法情事已載明甚詳。
⑤郭穰進於臺灣桃園地方法院檢察署事務官詢問時自白，業勤公司與原告間並無實際進、銷貨事實。
⑥本件原告於96年11月至12月，取具業勤公司開立之統一發
票，銷售額合計19,142,858元，營業稅額957,142 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，原告雖提示臺灣臺北地方法院支付命令、對德衛公司取得貨物抵償債權之說明書及運費憑證等影本資料供核，僅能證明原告有進貨事實，尚未能證明實際交易對象為業勤公司。況原告於案關期間匯入業勤公司之永豐商業銀行中壢分行帳戶之款項，於同一天即由業勤公司開立支票予德衛公司經其背書後，交由原告代表人黃一棣兌領，有永豐商業銀行中壢分行之存款憑條及支票正反面影本可稽，顯有資金回流及製作不實資金流程情形。原告主張與業勤公司有交易及付款事實，惟就被告所查得違章事證及指摘之不合理情事，並未提供有利反證及合理說明，以實其說，其主張自難採據。況原告提示之搬運估價契約書亦載明，將系爭進貨自德衛公司搬運至原告營業地址，益證其向德衛公司購買固定資產之事實，則其未依規定取得實際交易對象德衛公司開立之統一發票，卻取具非實際交易對象業勤公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，違章事實，已臻明確。
⑦綜上，依原告所提示之臺灣臺北地方法院支付命令、對德
衛公司取得貨物抵償債權之說明書及運費憑證等影本資料，僅能佐證原告有進貨事實，未能證明業勤公司確為其實際交易對象，則其有進貨事實卻取得非實際交易對象開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，依首揭規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅款，原核定補徵營業稅額957,142 元並無不合，應予維持。
⑵罰鍰部分：
①按營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情
形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」②本件違章事證明確已如前述，經審酌違章情節，原按所漏
稅額957,142 元處2 倍罰鍰1,914,284 元並無違誤，乃續予維持。
⑶綜上，原告於系爭期間有進貨事實，取具非實際交易對象業
勤公司開立之統一發票，銷售額合計19,142,858元，營業稅額957, 142元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲核定補徵營業稅額957,142 元，並經被告處罰鍰1,914,284 元並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件原處分，係以原告於96年11月至12月間進貨，取具非實
際交易對象業勤公司開立之發票，銷售額合計19,142,858元，營業稅額957,142 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經查獲核定補徵營業稅額957,142 元，並處罰鍰1,914,284元。原告訴稱，業勤公司具有電子專業知識技能，基於契約自由原則，本件交易由業勤公司先向德衛公司購入系爭機具，再由業勤公司出售與原告，於法並無違誤；且原告對德衛公司有債權二千萬元，而業勤公司開立支票予德衛公司經其背書後，交由黃一棣兌領，係因德衛公司尚積欠黃一棣代墊款項近二千萬元，亦無資金回流情事。被告辯稱，業勤公司於涉案期間取得涉嫌虛設行號及稅籍異常等公司開立不實統一發票金額占其總進項比率達100%，原告自無可能向該公司進貨；且原告於案關期間匯入業勤公司帳戶之款項，於同一天即由業勤公司開立支票予德衛公司經其背書後，交由原告代表人黃一棣兌領，顯有資金回流及製作不實資金流程情形。
⑵相關法規範：
①按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5款所明定。
②又「1.營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而
觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。2.營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，……」亦經財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋在案。
⑶現行營業稅法制架構，關於舉證責任之說明：
①按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨
物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎；而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。
②是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前
手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。
③在此法制架構下，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納
稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人負舉證責任（即「客觀證明責任」，其意義為︰當待證事實在依職權調查後仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明所生之不利益），在本案中即屬原告。
④本案所涉及之類型（非有無交易事實之爭執，而只是取具
之交易憑證不實），依目前實務上之法律見解，認為有交易事實而取得虛設行號之發票，非屬合法之進項稅額，不得扣抵銷項稅額。在上開實務見解基礎下，原告所須證明之待證事實內容，即應該包含以下二項要素，缺一不可：
1.進貨事實之交易對象確為業勤公司；2.且原告確實已交付交易款項予業勤公司。
⑷就原告有進貨事實，是否取具業勤公司開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額部分：
①本件原告於96年11月至12月間進貨，取具非實際交易對象
業勤公司開立之統一發票11紙，銷售額合計19,142,858元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額957,14
2 元，經被告查獲，有被告針對業勤公司先後負責人洪慧瑩、郭穰進之刑事案件移送書及稽查報告供參（參原處分卷p494以下）。而業勤公司於涉案期間取得稅籍異常公司開立不實統一發票金額占其總進項比率達100%，有該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表相關資料分析表可稽（參原處分卷p420以下），原告自無可能向該公司進貨。且原告自行委託搬家公司逕向德衛公司搬動物品，亦有搬運估價契約書供參（參原處分卷p193），亦可佐證原告進貨之來源並非業勤公司。
②而原告與業勤公司之關係，參照業勤公司所委託洽被告所
屬中壢稽徵所陳述意見之黃敏宇（參原處分卷p415以下）所稱，兩家公司原先規劃之合作關係，原告專攻業務行銷、業勤公司專供研發，但實際運作後皆以原告為主，業勤公司已無營業，而郭穰進是受僱於原告專供研發。所以實際上原告與業勤公司之關係非常緊密，而業勤公司之負責人郭穰進與原告公司之負責人黃一棣二人，同時在原告與業勤公司受領薪資（參原處分卷p328、p330），可供佐證。足見，業勤公司並無營業，而負責人為原告之員工，業勤公司之運作幾乎是以原告為主，並無獨立之作業。
③就本件交易之資金流向而言，外觀上「業勤公司開立支票
予德衛公司經其背書後，交由黃一棣兌領」，但實際上操作的非常細密而緊湊：
1.原告對業勤公司之付款：由原告的帳戶提款，採連動轉帳的方式，指定款項由原告帳戶存入業勤公司帳戶，有原告帳戶之取款條及業勤公司之存款條可證（參原處分卷p454以下）。然而，原告與業勤公司之關係非常緊密已如上述，更進而言之，原告付款之帳戶開戶之聯繫人為業勤公司之負責人郭穰進（參原處分卷p305），而業勤公司存款之帳戶開戶之聯繫人為原告之負責人黃一棣（參原處分卷p291），可見帳戶聯繫之緊密，應無置疑。
2.當款項進入業勤公司帳戶後，立即提款交由行庫開立支票，例如首次原告對業勤公司付款（參見原處分卷p454），該同額支票隨即簽發給德衛公司（如原處分卷p318），在原告對業勤公司付款後10分鐘內，該款就經由德衛公司之背書而由原告負責人黃一棣之帳戶兌領。這是緊密的操作，原告款項提領之後，進入業勤公司帳戶，再次提領簽發銀行支票指定抬頭為德衛公司，而德衛公司背書交由黃一棣兌領，前後僅10分鐘，這樣的金流回流是非常明確的。
3.業勤公司支付德衛公司之款項2,000 萬元（共分7 張票據），每張票據均由原告先行存款入業勤公司（共分8次匯款，最後一次是業勤公司之利潤10萬元，共計2,01
0 萬元），有各項對照表於原處分卷p477供參，顯見其資金回流。而原告稱「原告對德衛公司有債權二千萬元，又因德衛公司尚積欠黃一棣代墊款項近二千萬元」而無資金回流情事云云，原告僅提出往來郵件及向銀行借貸及匯款單據（如原證11，參見本院卷p- 71 所示），無由核實，且原告所另提出之支付命令（參見原處分卷p199）對德衛公司也僅擁有將近300 萬元之債權，則原告所稱債務清償者，自無可採。
④原告既無法證實，進貨事實之交易對象確為業勤公司，且
無法說明確實已交付交易款項予業勤公司，則被告認定原告有進貨事實，而取具業勤公司開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，自屬於法有據。
⑶撤銷部分（罰鍰部分）：
①被告以原告於96年11月至12月間進貨，取具非實際交易對
象業勤公司開立之統一發票11紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額957,142 元，依財政部98年12月
7 日台財稅字第09804577380 號令修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額957,142 元處
2 倍之罰鍰1,914,284 元，固非無見。②惟按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之
罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1 所明文。所謂裁處，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決（本院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議參照）。本件行為時營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」嗣該條款於99年12月8 日修正公布（並經行政院定於100 年2 月1 日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」即罰鍰倍數之上下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依營業稅法第53條之1 規定，本件裁罰即應適用99年12月8 日修正公布之營業稅法第51條第5 款規定。原處分及訴願決定未及適用，仍有適用法規不當之違法，且對裁罰之量處結論將有影響。
③又「稅捐稽徵法第48條之3 既明定採從新從輕原則，自應
適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（本院85年度判字第2020號判決）。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」亦經改制前行政法院86年2 月份庭長評事聯席會議決議在案。可知裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原處分（含復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分應由本院均撤銷，由被告另為適法之處分。
⑷關於原告稱「不論是否透過業勤公司購買系爭機具為固定資
產，皆可合法申請退稅，並無逃漏稅捐」云云。經查，被告另稱：「同意認定有進貨事實及退稅，是因被告初查時未發現原告是以業勤公司虛偽交易的發票申報扣抵，否則被告不會同意退稅」等語，按購入固定資產申請退稅，一定要貨物來源是實際交易之對象，而且是實際交易對象所開立之發票所繳交之稅款，該退稅之核定若是基於取具不實交易對象，是該退稅處分容有疑義，自不能以之據為主張，原告所稱自無足憑。
六、綜上論述，原告起訴關於補徵營業稅部分，並非足採，被告以原告無進貨事實，取具不實之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。但原告起訴關於裁罰部分，原處分及訴願決定未及適用，仍有適用法規不當之違法，原處分（含復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分應由本院撤銷之，由被告另為適法之處分。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
書記官 鄭聚恩