臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2302號100年8月18日辯論終結原 告 新加坡商．Schenker（Asia Pacific）Pte Ltd代 表 人 Stephen Dearnley訴訟代理人 李金澤 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 康詩曼
邱靜芬上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國99年9 月21日台財訴字第09900251320 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳金鑑，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告與香港商信可股份有限公司臺灣分公司（下稱香港信可臺灣分公司）簽訂支援服務合約，自民國（下同）96年1 月1 日起由原告提供香港信可臺灣分公司行銷、資訊科技與產品管理等服務，獲有服務報酬（下稱系爭服務報酬），該報酬並經扣繳義務人王郭月琴及鄭樹人依法辦理扣繳稅款在案。嗣香港信可臺灣分公司於98年1 月7 日以（98）信行字第001 號函，主張原告在中華民國境內並無常設機構，其營業利潤僅新加坡有課稅權，應予免稅，其依約給付予原告之服務報酬適用「中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」（下稱中新租稅協定）第7 條營業利潤之規定云云，向被告申請退還96、97年度溢繳扣繳稅款及利息。經被告以香港信可臺灣公司並非適用中新租稅協定之主體，乃以98年3 月23日財北國稅審一字第0980204793號函復，應由原告依行為時「適用租稅協定稽徵作業要點」第11點第2 項規定補具相關資料供核。嗣原告於98年4 月10日補具授權書，由香港信可臺灣分公司代表原告處理96、97年度之稅務相關問題，案經被告就原告是否適用中新租稅協定審理結果，以99年3 月8 日財北國稅審一字第0990201708號函（下稱原處分），否准其申請，原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉應命被告就原告
98年1 月7 日申請案，作成准許原告96、97年度營利事務所得稅免予繳納之行政處分。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
四、本件原告主張略以：㈠按「適用所得稅協定案件之調查、審核，應依中華民國與其
他國家或領域所簽訂之所得稅協定規定辦理，其未規定者，依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例、本準則及相關法令規定辦理。但所得稅法或其他所得稅減免法律規定較所得稅協定規定更有利者，適用最有利之法律。」、「本準則所稱常設機構，指企業從事全部或部分營業之固定營業場所。他方締約國之企業在中華民國境內有符合下列各款規定之營業場所者，應認定為在中華民國境內有常設機構：固定之場所，包括固定在土地上或維持在特定地區之房屋、設施或裝置等。他方締約國之企業透過自動化設備從事營業活動，且該設備係由該企業經營及維護者，亦屬之。於該固定之場所持續營業達6 個月以上，或未達6 個月但定期於該固定之場所營業。該固定之場所受他方締約國之企業所支配或使用。他方締約國之企業僅透過固定營業場所從事具有準備或輔助性質之活動者，不構成常設機構。」、「各類所得之課稅權歸屬，應依所得稅協定辦理。所得稅協定規定得由所得來源地國課稅者，居住地國亦得課稅，但應依該協定或其稅法規定消除重複課稅；所得稅協定規定僅由所得來源地國或居住地國課稅者，居住地國或所得來源地國應予免稅。」、「前條所得來源地之認定，所得稅協定有規定者，依其規定；其無規定者，依所得稅法及相關法令規定認定。」為財政部於99年1 月7 日以台財稅字第09904504820 號令發布之「適用所得稅協定查核準則」第2 條、第7 條、第11條及第12條所明定，故關於本件系爭服務合約及報酬所涉之常設機構、所得課稅權歸屬及所得源等法律關係，除「中新租稅協定」外，也應依本法相關規定審核。本件原處分僅依「中新租稅協定」第7 條論斷，姑不論其論斷尚有違誤外，至於是否屬中華民國來源所得則漏未斟酌，實有未妥。
㈡次按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來
源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」，為所得稅法第3 條第3 項所明定，所稱「中華民國來源所得」，同法第8 條亦有明文規定。原告總機構在中華民國境外，在中華民國境內也無常設機構，應無庸疑。首須審究者，為系爭服務合約報酬是否屬中華民國來源所得，如為肯定，再依「中新租稅協定」規定審究課稅權之歸屬，如中華民國有課稅權，則依本法課徵營利事業所得稅。如非屬中華民國來源所得，則應免予扣繳，此當為合法之解釋。
㈢本件被告未就系爭服務合約報酬是否屬中華民國來源所得予
以審酌，惟另於香港信可臺灣分公司及其扣繳義務人申請退稅案中曾表示：「究其服務內容，係屬於綜合性業務服務之提供，因此取之報酬應屬所得稅法第8 條第11款規定『在中華民國境內取得之其他收益』」（被告所屬中北稽徵所98年
7 月6 日財北國稅中北綜所一字第0980016731號函、99年11月17日財北國稅中北綜所一字第0990206468號函）。惟：
⒈「..本法第8 條第11款所稱『在中華民國境內取得之其
他收益』」，指無法明確歸屬第8 條第1 款至第10款規定所得類別之所得。外國營利事業在中華民國境內提供綜合性業務服務，指提供服務之性質同時含括多種所得類型之交易（如結合專利權使用、勞務提供及設備出租等服務），稽徵機關應先釐清交易涉及之所得態樣，依其性質分別歸屬適當之所得，不宜逕予歸類為其他收益。」為財政部98年9 月3 日台財稅字第09804900430 號訂定之「所得稅法第8 條規定中華民國來源所得認定原則」所明定。
⒉本件系爭服務合約性質上為單純提供勞務之合約，原處分
認屬綜合性業務服務，顯與上開財政部規定不符。又所涉者為所得稅法第8 條第3 款規定的提供勞務之所得，原處分按所得稅法第8 條第11款規定論處，亦與上開財政部規定有違。
⒊再者提供勞務之所得是否屬中華民國來源所得，按諸「本
法第8 條第3 款所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』..於營利事業指依下列情形之一提供勞務所取得之報酬：
㈠提供勞務之行為，全部在中華民國境內進行且完成者。
㈡提供勞務之行為，需在中華民國境內及境外進行始可完成者。㈢提供勞務之行為，在中華民國境外進行，惟須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與及協助始可完成者。前項所稱須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與協助始可完成，指需提供設備、人力、專門知識或技術等資源。但不包含勞務買受人應配合提供勞務所需之基本背景相關資訊及應行通知或確認之聯繫事項。提供勞務之行為，全部在中華民國境外進行及完成，且合於下列情形之一者，外國營利事業所取得之報酬非屬中華民國來源所得：㈠在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人。㈡在中華民國境內有營業代理人，但未代理該項業務。㈢在中華民國境內有固定營業場所，但未參與及協助該項業務..」之財政部上開函令規定，則因原告依約提供勞務之行為，全部在中華民國境外進行及完成，且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，故本件系爭服務報酬，應非屬中華民國來源所得。
⒋此外，關於中華民國境內之公司請境外公司提供行銷及產
品服務所支付之報酬部分，財政部於97年3 月3 日以台財稅字第09704508340 號函核釋：「美國子公司如經查明確係接受００公司之委託，在我國境外從事諮詢及零件換修服務工作，因既不在我國境內經營工商等活動，依所得稅法第8 條第9 款規定，該子公司取得之報酬，非屬我國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳」。上開函明示國外公司因提供行銷及產品服務所支付之報酬，非屬中華民國來源所得，故依平等原則，本件亦有上開財政部函之適用，原告依約所提供行銷及產品服務所支付之報酬，亦非屬中華民國來源所得。
㈣原處分關於中新租稅協定第7 條適用之違誤：
⒈原處分稱系爭合約服務係屬管理性質，不在「中新租稅協
定」第7 條營業利潤之範疇云云，無非以「中新租稅協定」第3 條第1 款第6 目之規定為據，其規定「稱『企業所得或利潤』，不包括：..因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動所得之報酬」。依其文義，管理、控制或監督之報酬，並不包含貿易、事業或另一企業其他活動之所有一切必要支出，但原處分以因行銷、資訊及產品管理等所有一切必要支出為原告之管理報酬，應已逾上開規定範圍，且原處分就上開構成要件事實，亦未具體說明其涵攝過程及認定理由，而逕謂：「其服務內容核屬管理性質服務，依前揭規定，尚非屬『中新租稅協定』第7條營業利潤之範疇」云云，似嫌率斷，況且，系爭合約服務之性質與被告另於香港信可臺灣分公司申請退稅案中所表示之「綜合性業務服務」，亦非一致。
⒉系爭合約服務包含行銷、資訊及產品管理等服務，係屬原
告公司提供廣告、人力資源及運輸物流等設備，其產生之代價當屬原告公司之營業利潤。正如中華民國境內之公司提供其國外關係企業有關行銷服務收取之報酬，亦屬其在中華民國境內銷售勞務之營業利潤，而非其管理服務之費用。按之財政部台財稅字第09700429580 號函核示「甲公司提供國外關係企業Ａ公司有關研發、專業知識、技術服務、行銷服務、採購原物料及代訓、聘用、生產與銷售所需人員等勞務，係屬在我國境內銷售勞務，其中依約按Ａ公司或供應商開立案關發票金額之一定百分比向Ａ公司收取之款項，係屬在國內提供而在國外使用之勞務…則其依約按該公司及其子公司直接發生或分攤之費用及成本計算向Ａ公司收取之款項，雖以分攤管理服務費用之名義收款，惟係屬其提供人力資源收取之代價，應按其檢附之相關交易證明文件，核實認定適用零稅率。」自明。
㈤原訴願決定適用中新租稅協定第19條之違誤：
⒈「中新租稅協定」第19條無差別待遇之規定如下：「一
方領土之國民在他方領土內，不應較他方領土之國民在相同情況下，負不同或較重之課稅、或有關之要件。此項規定，不應解釋為一方領土之主管機關，應將為課稅目的，依法僅適用於其領土之國民或其他特定非屬其領土內居住者之人之個人免稅額、寬減額與扣除額，同樣給予非屬該領土居住者之他方領土之國民。稱「國民」，係指所有具有任一方領土之國籍之個人，以及所有依各該領土法律之規定，取得其身份之法人、合夥人、協會及其他個體。
」。
⒉按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來
源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：..在中華民國境內提供勞務之報酬。..在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。」、「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：....及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」等，分別為所得稅法第3 條第3 項、第8 條第3 款、第9 款、第88條第1 項第2 款後段所明文規定。上開條文均明文規定，對於總機構在中華民國境外之營利事業課徵如有中華民國來源所所得者，其課稅基礎係營利事業之所得，而非其營業收入。
⒊又「營利事業所得之計算，應以其本年度收入總額，減除
各項成本、費用、損失及其他稅捐後之純益額，為其所得額，所得稅法第24條第1 項定有明文。其計算公式，同法施行細則第35條復有列明。又所得稅違章案件逕行決定課徵所得稅計算方法，應就查得之資料，核定匿報所得額，再合併原查定所得額，計課所得稅..換言之，即以銷貨額全數作為所得額課稅，於法自有違誤。」（改制前最高行政法院48年判字第39號判例）。
⒋原告為依新加坡法律規定取得法人身分，本件系爭服務收
入，退萬步言，縱屬中華民國來源所得，其課稅方式，依上開協定規定，也應依與中華民國之法人相同，應以原告系爭收入總額，減除各項成本、費用、損失及其他稅捐後之純益額，為應稅所得額，故本件就之營業收入（即給付總額）減除成本、費用即扣繳應納稅額，顯有違上開無差別待遇之協定規定。
⒌原訴願決定稱：「又我國對於營利事業在中華民國境內無
固定營業場所及營業代理人皆依上開規定辦理，並無差別待遇之情事，訴願人所稱顯屬誤解」云云，將「營利事業在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人」之非中華民國「國民」作為本件課稅輕重之比較顯非適格，從而其結論即有違誤，當無疑義。
㈥原告於97年11月12日以（97）信行字第035 號函及98年1 月
7 日以（98）信行字第001 號函，向被告申請退還96、97年度扣繳之稅款，原來僅係單一之請求，並同時主張本件支付之報酬非屬中華民國來源所得，且因原告為新加坡法人，應適用「中新租稅協定」而免予扣繳。然被告以承辦內部分組之區分，將本件自行劃分為兩案，並分別為駁回之處分，於程序上自有失當，且原告主張，系爭報酬是否為中華民國來源所得應為先決要件爭點，如屬中華民國來源所得方有再考慮是否有「中新租稅協定」之適用問題，實宜就此兩項主張一併處分，方合正當，由此足認原處分卻屬不當等語。
五、被告則以：㈠有關原告主張系爭服務合約收取之報酬非屬中華民國來源所
得乙節，被告所屬中北稽徵所已於98年7月6日財北國稅中北綜所一字第0980016731號函覆香港信可臺灣分公司在案，尚非本案99年3 月8 日財北國稅審一字第0990201708號函行政處分範圍。
㈡依原告所提供服務合約、服務項目與交易往來文件等證明文
件，其內容均屬前揭管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動之範疇，核屬上開規定企業所得或利潤排除之範圍，故原告取得之報酬並無「中新租稅協定」第7 條營業利潤免予繳納我國營利事業所得稅之適用：
⒈原告為香港信可臺灣分公司及其亞太地區關係企業之地區
總部，為能享有採購與各種資訊科技支援服務之經濟規模，採行集中採購制度，以確保服務的一致性及品質，使企業網能以較低的成本享有前揭服務，遂與香港商信可臺灣分公司於96年簽訂支援服務合約。依該合約之＜附錄一：
服務＞所載內容，應屬同協定第3 條管理事項。
⒉原告為一國際後勤支援之區域性服務中心，其提供支援服
務之目的在整合各項資源以避免資源之重複浪費，俾達到集團整體利益之最大化目標，經被告審查結果，上開服務收取之報酬係因管理活動所取得，依「中新租稅協定」第
3 條第1 款第6 目規定，非屬同協定第7 條「營業利潤」之範疇，原處分否准其免納我國營利事業所得稅之適用，並無違誤。
㈢又依原告另行補具之具體服務項目及往來文件，其服務包括
資訊科技、行銷支援、空運產品管理、海運產品管理、亞太區域服務、客戶服務及標案管理等7 項，範圍包括網路架構、防毒系統、電子郵件及作業系統的主要決策及採購，行銷技巧、訂價策略及產品開發、客戶關係之管理，空運訂價策略、產品開發、提供區域整合優勢與航空公司議價、合約談判及開發合作關係，參與國際型大廠投標與整合區域內各公司之報價等，與原簽訂之支援服務合約之內容相符，仍屬因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動所得之範疇。
㈣依「適用所得稅協定查核準則」第2 條前段規定，涉及外國
人所得稅，依中華民國與其他國家或領域所簽訂之所得稅協定規定辦理，準此，系爭服務報既經核認並無「中新租稅協定」第7 條第1 項規定免納我國營利事業所得稅之適用，即應依我國稅法相關規定辦理。按原告於中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，依所得稅法第73條第1 項規定，系爭服務報酬為同法第88條規定之所得範疇，不適用同法第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之，我國對於營利事業在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人皆依上開規定辦理，並無差別待遇之情事。是原告所稱違反「中新租稅協定」第19條無差別待遇等語，顯有誤解。
㈤原告主張系爭服務合約收取之報酬非屬中華民國來源所得乙節被告相關處理情形，說明如次：
⒈香港信可臺灣分公司97年11月12日以（97）信行字第035
號函，主張香港商信可臺灣分公司於96、97年度與原告簽訂技術服務合約所給付之技術服務報酬非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳，申請退還給付原告96、97年度服務報酬時，按給付總額扣繳20% 之所得稅款及利息，經被告所屬中北稽徵所97年11月18日收文審理。
⒉嗣香港信可臺灣分公司於98年1 月7 日以（98）信行字第
001 號函，主張原告在中華民國境內並無常設機構，依「中新租稅協定」第7 條第1 項營業利潤之規定，其營業利潤僅新加坡有課稅權，故給付予原告之服務報酬應免予扣繳；惟上開申請事項與原申請案主張系爭服務報酬非中華民國來源所得無關，係屬被告另一業務單位之業務職掌，故有關「中新租稅協定」第7 條第1 項規定營業利潤免稅適用之申請案由被告（承辦業務單位：審查一科）另案審理。被告所屬中北稽徵所就系爭服務合約收取之報酬是否屬中華民國來源所得乙節，以98年7 月6 日財北國稅中北綜所一字第0980016731號函復香港信可臺灣分公司，系爭服務報酬應屬所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，應依所得稅法第3 條第3 項規定課稅，另系爭服務報酬是否有「中新租稅協定」第7 條第1項規定營業利潤之免稅適用乙案，將另案函覆。
⒊又因香港信可臺灣分公司非得適用「中新租稅協定」之主
體，業經被告於98年3 月23日以財北國稅審一字第0980204793號函，請原告依行為時之適用租稅協定稽徵作業要點第11點第2 項規定補正適格之申請主體證明，業經原告補具授權書，以香港信可臺灣分公司為代理人在案。被告以原處分否准其免納營利事業所得稅之申請，原告不服，循序提起本件行政訴訟。是原處分與香港信可臺灣分公司申請確認是否屬中華民國來源所得之行政處分，二者申請主體、請求依據及內容均不同，分屬二事，尚無原告所稱同一請求分別處分之情事。
㈥有關「中華民國來源所得之審酌疑義」及「管理活動之範疇」等事項：
⒈本件係依「適用所得稅協定查核準則」相關規定，就「中
新租稅協定」規範之雙方締約國居住者身分、常設機構之認定及營業利潤之範疇，審酌原告所收取之服務報酬是否有營業利潤免稅之適用，至系爭報酬是否屬中華民國來源所得，尚非租稅協定適用案件之審酌範圍，亦與本件是否適用營業利潤免稅之認定無涉。
⒉被告以原處分函復，依原告所提供服務合約之＜附錄一：
服務＞所載內容，認屬企業營運及管理活動之範疇，原告主張被告逕謂其服務內容核屬管理性質服務乙節，係屬誤解等語置辯。
六、本件原告主張其於97年11月12日及98年1 月7 日申請函文向被告申請退還溢扣稅款，因被告自行劃分兩案，並分別駁回，於程序上失當，實宜就兩項主張合併處分，方為正當等情。查本件訴外人香港信可臺灣分公司與原告簽訂支援服務等語，自96年1 月1 日起由原告提供該分公司行銷等服務，系爭96、97年度扣繳稅款，業經扣繳義務人王郭月琴君及鄭樹人君於96年12月26日及97年8 月15日申報各類所得扣繳暨免扣繳憑單且繳納完畢，前述97年11月12申請函係由香港信可臺灣分公司具名申請，並載明：被告應依稅捐稽徵法第50條、第28條及財政部89年6 月3 日台財稅字第0890453334號函等規定應退還溢扣稅款等情，經被告以97年11月24日財北國稅中北綜所一字第0970028645號函，請香港信可臺灣分公司提出服務合約書等相關佐證資料，該分公司另以98年1 月7日函再為申請，有原告與被告之各該函文可稽（附於處分卷第147-151 、153-154 頁、訴願卷第38頁）；經被告另以原告為受文者、香港信可臺灣分公司為代理人，而核發原處分謂：原告申請適用「中新租稅協定」第7 條營業利潤免予繳納規定，因與該規定不服，而無上開第7 條規定適用，另附加提起訴願之教示條款等語，原告不服，始提起訴願，有原處分及訴願決定書可按，而原告於本件起訴時亦稱原告為納稅義務人，香港信可臺灣分公司為扣繳義務人等語（見本院卷第55頁），是故原告訴之聲明第2 項雖稱「應命被告就其98年1 月7 日申請案」，惟該申請案申請人為香港信可臺灣分公司，並非原告，原告既非該申請案申請主體，其聲明已有未合。因而本件訴訟標的為原告有無納稅義務，是否適用「中新租稅協定」等規定之原處分，至於香港信可臺灣分公司申請退還稅款部分，則被告另案審酌，非屬本件訟爭標的，兩者並不相同，合先敘明。
七、本件歸納兩造陳述，雙方之爭點為：原告之系爭服務報酬有無向我國納稅義務？被告適用「中新租稅協定」第3 條規定，是否有理由？㈠按司法院釋字第329 號解釋：「憲法所稱之條約係指中華民
國與其他國家或國際組織所締結之國際書面協定，包括用條約或公約之名稱，或用協定等名稱而其內容直接涉及國家重要事項或人民之權利義務且具有法律上效力者而言。」。次按「國際法與國內法為平行之法律體系，且均為行政法之法源；惟國際法要成為行政法之法源，並非毫無限制，必須條約或協定明定其內容，始可直接引用作為法規適用。或將條約、協定內容，透過國內法規之訂定，訂定於相關法規，才能有效執行外，必須司法審判機關採用，作為判決先例。一般而言，於國際法與國內法衝突時，國際法之效力應優先於國內法；但其應具上開要件，始有優先於國內法適用之餘地」（最高行政法院93年度判字第281 號判決意旨參照）。又按「本協定應適用於一方領土或雙方領土之居住者之人。」、「本協定應適用於在各領土中就所得所課徵之各項租稅，其課徵方式在所不問。本協定所適用之現行租稅，為換文中所明訂之就所得課徵之租稅。本協定對於以後於現行各項租稅外新開徵之任何租稅，或替代現行各項租稅之任何租稅，其與現行租稅實質相同者，均應適用。..」，為00年
0 月0 日生效之「中新租稅協定」第1 條、第2 條所明定。準此，以協定名稱而直接涉及人民納稅義務之「中新租稅協定」，為我國憲法規定意義下之條約，且適用於雙方領土居住之人，其效力與我國法律相同，如與我國法律衝突，原則上優先適用該協定。
㈡另按「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其
他調查方式之辦法，及影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」，為92年1 月15日所得稅法第80條第5 項所增定。又「適用所得稅協定案件之調查、審核，應依中華民國與其他國家或領域所簽訂之所得稅協定規定辦理，其未規定者，依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例、本準則及相關法令規定辦理。但所得稅法或其他所得稅減免法律規定較所得稅協定規定更有利者，適用最有利之法律。」為99年1 月7 日公布之「適用所得協定查核準則」第2 條所明定，該查核準則係基於所得稅法第80條第5 項規定之授權訂定，係就我國與其他國家所訂定之租稅協定，明定其適用順序，未逾越前開司法院解釋及法律授權範圍與立法精神，與行政程序法第152 條第2 項規定亦為相符。是以關於本件法律之適用順序應優先適用「中新租稅協定」。
㈢原告雖主張其與香港信可臺灣分公司間之系爭服務報酬，應
依所得稅法第8 條及財政部98年9 月3 日訂定之「所得稅法第8 條規定中華民國來源所得認定原則」等相關規定，因原告在我國境內無營業所，該報酬非屬中華民國來源所得云云。惟依前揭說明，本件因原告為新加坡商，而系爭服務報酬亦由在臺灣營業之香港信可臺灣分公司代表人扣繳，依前揭說明，即有前開「中新租稅協定」第1 條、第2 條規定之優先適用，原告認應先適用所得稅法第8 條規定，容有誤解。
㈣按「中新租稅協定」第3 條規定：「在本協定中，除依文
義須另作不同解釋外：..㈥稱『企業所得或利潤』，不包括：文學或藝術作品，電影片或電視影片或廣播之音帶，礦場..公費或因管理、控制或監督貿、事業或另一企業之其他活動所得之報酬..」、第7 條規定：「一方領土內之企業，除在他方領土內透過其常設機構從事營業外，其營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅。如該企業如前所述透過其在他方領土內之常設機構從事營業者，該他方領土得就該企業之利潤課稅，但以僅對應歸屬該常設機構之利潤課稅為限。..」，依此，在我國境內之系爭服務報酬，如屬前揭管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動範疇，則依上開協定第3 條規定非屬「企業所得或利潤」，即排除同協定之第7 條第1 項規定，而應予課稅。
㈤原告雖主張其與香港信可臺灣分公司之之服務合約，包含行
銷、資訊及產品管理等服務，由原告提供廣告、人力資源及運輸物流等設備，其產生之代價屬原告之企業利潤，而非屬管理服務費用，原處分認係「中新租稅協定」第3 條之排除「企業所得或利潤」適用範圍，而不適用同協定第7 條第1項企業利潤僅由新加坡政府課稅之規定，適用法令違誤云云。惟依系爭服務合約前言：「信可（亞太）有限公司（即本件原告）..香港商信可臺灣分公司..鑑於(A) 信可有限公司與信可臺灣分公司皆為全球信可企業集團成員。信可有限公司為臺灣信可分公司及其亞太地區關係企之地區總部。(B)信可有限公司已決定，集中採購企業網所需要之各種資訊科技支援服務，是較具成本效益之做法。除其他事項外，信可有限公司將能夠享有採購和提供此等服務之規模經濟，並確保服務之一致性及品質，而企業網將能夠以較低之成本享有此等服務。..」，合約條款第2 項服務內容約定：「信可（亞太）有限公司應提供本合約（附錄一）所載之支援服務給香港商信可股份有限公司臺灣分公司」，附錄一所載內容包括：⑴行銷：
①行銷技巧及策略；②公共關係及廣告支持；③訂價策略及產品開發；④投標及合約洽談；⑤關係企業；⑥其他行銷相關事項。⑵資訊科技：①資料管理、蒐集及報告；②貨物支援；③物流營運支援；④訊息服務；⑤其他資訊科技相關事項。⑶產品管理：①訂價策略及產品開發（空運及海運）；②與地區的空運及海運業者協商；③投標及合約洽談；④其他產品管理相關事項。」等語（附於處分卷第158 、162 、
165 、170 頁）。依上開合約與附錄一之文義內容，是由原告為香港信可臺灣分公司就提供集中採購企業網所需之各種資訊支援服務，服務內容包括行銷、公共關係及廣告支援、定價策略及產品開發、投標、資訊科技服務、產品管理服務等，按其意義，係提供企業經營管理之專業技術，提供予香港信可臺灣分公司，使後者可以用較低成本、有效率使用各項設備及服務，而能獲得較高之利潤，屬企業經營管理之主要目的，自可涵攝於「中新租稅協定」第3 條第6 款所排除之「管理」文義內涵，則原處分將之認定為不屬於該協定之「企業所得與利潤」，不適用同協定第7 條第1 項非我國課稅事項，並無違誤。原告上開主張，並不可採。
㈥原告又主張其為依新加坡法律規定取得法人身分，系爭服務
報酬，如認應向中華民國納稅，亦應與中華民國法人相同，應以原告系爭收入總額，減除各項成本、費用、損失及其他稅捐後之純益額為應所得額，被告直接扣繳應納稅額，違反「中新租稅協定」第19條之無差別待遇規定云云。按上開第19條規定，係以兩國人民在他方領土內不應較其領土之國民在相同情況下，負擔不同或較重之課稅。本件原告於中華民國境內無固定營業場所，且其無「中新租稅協定」第7 條免納我國營利事業所得稅規定之適用，已如前述，是應依我國稅法規定課稅；而依所得稅法第73條第1 項「..在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事益，在中華民國境內有第88條規定之各項所得，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之..」，原告之系爭服務報酬，由扣繳義務人王郭月琴君、鄭樹人君先為扣繳，符合我國所得稅法第73條、第88條規定，並無原告所稱應按所得損益扣減原則之適用，原告此部分主張，亦不可採。
八、綜上所述，原告主張各節，並不足取。原處分以原告取得系爭服務報酬屬「中新租稅協定」第3 條管理事項報酬，不適用同協定第7 條免納我國營利事業所得稅一節，並無違誤。
訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 1 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 黃清光
法 官 洪遠亮法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 1 日
書記官 何閣梅