臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2314號100年4 月14日辯論終結原 告 坤維企業有限公司代 表 人 邱坤正（董事）訴訟代理人 李銘洲 律師複 代理 人 湯其瑋 律師被 告 財政部臺北關稅局代 表 人 曾瑞育（局長）訴訟代理人 石賢澤
張惠如上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國99年9 月20日台財訴字第09913018780 、00000000000 、00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文附表所示共計63份處分（復查決定）關於按應補徵貨物稅額課處罰鍰及其中98年度第00000000號處分關於按所漏營業稅額課處罰鍰部分，暨上開部分之訴願決定，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔百分之2 ，餘由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告之代表人原為翁玲江，嗣於訴訟中變更為曾瑞育，茲據新任代表人曾瑞育具狀聲明承受訴訟，經核並無不合，應予准許。
二、事實概要：㈠原告於民國（下同）97年1 月6 日至98年1 月16日期間委
由閎隆國際有限公司（下稱閎隆公司）陸續向被告報運進口GLASS LENS FOR MOBILE PHONE 計53批（報單號碼：第CX/97/071/60242 號等53份，詳附表），原申報稅則號別第8529.90.90號，稅率為FREE，經電腦篩選按免審免驗（C1）方式通關放行在案。嗣被告事後審核結果，改列稅則號別第7007.19.00號，按稅率8%課徵，並以系爭來貨應屬平板玻璃，核屬貨物稅條例第9 條規定應徵貨物稅之貨物，原告於進口時未依規定申報應納貨物稅，涉有逃漏情事，經審認違章成立，除補徵貨物稅及營業稅外【按補徵稅款部分，由本院99年度訴字第2316號另案處理】，並以98年第00000000號等52份處分書【按第CX/97/071/76189 號報單因所漏稅額未逾新臺幣（下同）5,000 元，免罰，故被告僅就其餘52份報單裁處】，依貨物稅條例第32條第10款規定，處所漏稅額5 倍之罰鍰，另98年第00000000號及98年第00000000處分書（報單號碼：第CX/97/071/75041號、第CX/97/071/75310 號），因所漏營業稅額已逾5,00
0 元及10,000元，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7 款規定，分別按所漏營業稅額處1 倍罰鍰計5,576 元及1.5 倍罰鍰計19,209元。原告不服，申請復查，經被告以99年4 月21日北普復字第0991010726號復查決定，就關於貨物稅罰鍰部分，依98年12月30日修正公布之貨物稅條例第32條第10款規定，變更為處所漏稅額
1 倍之罰鍰，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，財政部99年9 月20日台財訴字第09913018780 號訴願決定以：「原處分（復查決定）關於營業稅罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願決定駁回。」㈡原告於98年3 月11日、同年3 月23日委由閎隆公司向被告
報運進口GLASS LENS FOR MOBILE PHONE 計2 批（報單號碼：第CX/98/071/63431 號及第CX/98/071/64173 號），原申報稅則號別第8529.90.90號，稅率為FREE，經電腦篩選按C3（應審應驗）方式通關並核課各項稅費放行。嗣被告事後審核結果，改列稅則號別為第7007.19.00號，按稅率8%課徵，並依關稅法第18條規定補徵貨物稅及營業稅稅款（詳附表）；又系爭來貨應屬平板玻璃，核屬貨物稅條例第9 條規定應徵貨物稅之貨物，原告於進口時未依規定申報應納貨物稅，涉有逃漏情事，經審認違章成立，乃分別按補徵貨物稅額20,169元、6,293 元處以0.5 倍之罰鍰計10,084元、3,146 元。原告不服，申請復查，被告以99年5 月12日北普復字第099100 6281 號復查決定：「復查駁回」。原告猶有不服，提起訴願，經財政部99年9 月20日台財訴字第09913018770 號訴願決定駁回訴願。
㈢原告於98年3 月27日至98年6 月23日期間委由閎隆公司、
宏邦企業有限公司及成宇國際股份有限公司陸續向被告報運進口GLASS LENS FOR MOBILE PHONE 計9 批（報單號碼：第CX/98/071/64542 號等9 份，詳附表），原申報稅則號別均為第8529.90.90號，稅率為FREE，經電腦篩選按免審免驗（C1）方式通關放行。嗣被告事後審核結果，改列稅則號別第7007.19.00號，按稅率8%課徵；又系爭來貨應屬平板玻璃，核屬貨物稅條例第9 條規定應徵貨物稅之貨物，原告於進口時未依規定申報應納貨物稅，涉有逃漏情事，經審認違章成立，除補徵貨物稅及營業稅外【按補徵稅款部分，由本院99年度簡字第432 號另案處理】，並以98年第00000000號等9 份處分書，依貨物稅條例第32條第10款規定，處所漏稅額5 倍之罰鍰，另98年第00000000號處分書（報單號碼：第CX/98/071/64815 號），並依營業稅法第51條第7 款規定，按所漏營業稅額9,266 元處1 倍之罰鍰計9,266 元。原告不服，申請復查，經被告以99年
4 月21日北普復字第0991002373號復查決定，就關於貨物稅罰鍰部分，依98年12月30日修正公布之貨物稅條例第32條第10款規定，變更為處所漏稅額1 倍之罰鍰，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，財政部99年9 月20日台財訴字第09913018790 號訴願決定駁回訴願。原告遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠關於原告報運進口系爭貨物，原申報稅則改歸列稅則第70
07.19.00號部分：⒈依照海關進口稅則號別第7007.19.00號為「其他強化安
全玻璃」，而觀諸關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」（下稱H.S.註解）97年中文版第908 頁對7007節之詮釋：「所謂「安全玻璃」僅指下述之玻璃，非指防護玻璃如普通鑲金屬絲玻璃及特選之吸收性玻璃（例如抗光玻璃，或抗Ｘ光射線玻璃）。
(A) 強化玻璃。⑴將玻璃重行加熱，軟化至不致變形之程度，再以適當之方法快速冷卻之（熱強化玻璃）。⑵玻璃經過複雜之物理化學處理（例如離子交換）包括改造表面結構後，其強度、耐用性及可撓性實質上均已提高者（一般稱為「化學強化玻璃」）。……強化安全玻璃之特性為受震時可破裂成小塊而無銳利之邊甚或不至斷裂，因此可減少飛濺碎片割傷之危險……因其具有上述之性能，此類玻璃係用作汽車之擋風板及窗、門、船隻之舷窗、工人及司機之護目鏡、防毒面罩及潛水夫頭盔之鏡片」等語（附件1 ），可見被告改列之上開稅則號別7007.19.00號所稱「其他強化安全玻璃」，並非泛指在製造加工上曾經強化階段即可，尚須確實經複雜之物理化學處理（例如離子交換）包括改造表面結構後，其強度、耐用性及可撓性實質上均已提高，而具有將來面臨受震時可破裂成小塊而無銳利之邊甚或不至斷裂之狀態始可，是被告未究明系爭貨物之實際製程，是否確與前揭「其他強化安全玻璃」強調之強度、耐用性及可撓性實質上均已提高之應有製程相當，徒憑原告曾於復查時所陳復查理由提及：「實質已經過諸多加工程序製成，其加工程序為(F) 強化……」一詞為由，即逕認系爭貨物係屬「強化玻璃」範疇，顯屬率斷。且參酌被告及復查書均引用前揭H.S.註解，特別載明此類強化安全玻璃之特性乃用作汽車之擋風板及窗、門、船隻之舷窗、工人及司機之護目鏡、防毒面罩及潛水夫頭盔之鏡片等用途，反觀本件原告報運進口之系爭貨物，舉凡依其貨品名稱「GLASS LENS FOR MOBILE PHONE 」，及該貨物進口後無需再為加工即得逕為嵌入手機，俱見系爭貨物除供製程手機外已無他用之可能，是該貨物與上開強化安全玻璃之用途相去甚遠，焉能僅因系爭貨物具有玻璃本質，即據此任意推解其屬該稅則號別所指之「其他強化安全玻璃」。況細繹復查決定及訴願決定參據前揭
H.S.註解引證系爭貨物屬海關進口稅則號別第7007.19.00號「其他強化安全玻璃」時，並未詳加勾稽系爭貨物是否與該註解關於所謂「強化安全玻璃」之應有製程（如是否系爭貨物確實經過複雜之物理化學處理包括改造表面結構後，其強度、耐用性及可撓性實質上均已提高）、特性（受震時可破裂成小塊而無銳利之邊甚或不至斷裂），乃至其用途（即用於常需抵擋較強氣壓之汽車擋風板及窗、門、船隻之舷窗、工人及司機之護目鏡、防毒面罩及潛水夫頭盔鏡片或類此環境）相符，以致疏未斟酌系爭貨物既僅裁切為供將來嵌入手機之用，實無可能供作與上開汽車擋風板、工人護目鏡或類此用途使用，如何認定該貨物係屬所謂「其他強化安全玻璃」，若依被告所持見解，豈非所有經強化製程階段之玻璃，均將一概列入「強化安全玻璃」，此不啻顯將與該稅則稅號編列「強化安全玻璃」課稅之本旨相悖，是原復查決定及訴願決定僅引用H.S.註解第908 頁第18行對「強化玻璃」之詮釋：「玻璃經過複雜之物理化學處理（例如離子交換）包括改造表面結構後，其強度、耐用性及可撓性實質上均已提高者（一般稱為「化學強化玻璃」）」，即遽指系爭貨物係屬該7007節稅則其中「其他強化安全玻璃」範疇，顯有誤會，難以採取。
⒉復查書理由雖載稱：「參據同註解第908 頁第35行對稅
則第7007節之詮釋：『安全玻璃與他種物品裝於一起而成為機器、用具及車輛之一部分者，則按機器、用具、車輛分類……』，據此，系爭貨物未「加框或裝於其他材料上」，亦未『與他種物品裝於一起』，原告主張『將系爭貨物之稅則號別歸列為8517.70.00項下』乙節，核與上開詮釋不合」云云，然參酌前述系爭貨物並非屬強化安全玻璃，本無從歸列稅則7007節，故不論該貨物是否與其他物品裝在一起，均不影響其稅則歸列之認定，是復查決定此部分理由，容有商榷餘地，亦無足取。⒊且按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章
及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」及其他有關文件辦理」、「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理」、「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理」、「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者」分別為海關進口稅則（以下稱稅則）總則一、稅則解釋準則暨稅則解釋準則一、二定有明文。查系爭貨品GLASS LENS
FOR MOBILE PHONE其使用之材質雖為玻璃，惟其已經過開料、仿型、倒邊……等製造程序，其進口後無須再為任何形式之加工即得逕為嵌入手機，換言之，系爭貨品除供製成手機外已無他用之可能，從而其為手機零件要無疑義，此亦為原處分機關於復查時所不爭。次查稅則第16類（含第84、85章）類註：本類不包括下列各項：塑膠（第三十九章）或硫化橡膠（第40.10 節）製之傳動或輸送帶或帶狀物；或其他用於機器、機械或電器用具或供其他專業用之硫化橡膠製品，但硬質橡膠製者除外（第40.16 節）。皮革或合成皮製品（第42.0
5 節）或毛皮（第43.03 節）製品之用於機器或機械用具或供其他專業用者；任何材質製（如第三十九、四
十、四十四及四十八章或第十五類）之筒管、線軸、錐形線軸、錐體心型、紗框或類似支持物；提花機或類似機器用之穿孔卡（如第三十九、四十八章或第十五類）；紡織材料製之傳動或輸送帶及傳動裝置（第59.1
0 節）或其他專業用紡織材料製品（第59.11 節）；第71.02 至71.04 節之寶石或次寶石（天然、人造或再造者）或第71.16 節之完全由上述寶石或次寶石所製成之物品，但唱針用未鑲嵌加工之藍寶石及鑽石者除外（第85.2 2節）；第十五類註2 所屬一般用卑金屬製零件或塑膠製類似品（第三十九章）；鑽管（第73.04節）；金屬線或扁條所製之環形帶（第十五類）；第八十二或八十三章之物品；（子）第十七類之物品；
（丑）第九十章之物品；（寅）第九十一章之鐘、錶或其他物品；（卯）第82.07 節之可互換工具或用作機器零件之刷（第96.03 節）；類似可互換工具應按工作部分之構成材質分類（例：如第四十、四十二、四十三、
四十五、五十九章或第68.04 、69.09 節）；（辰）第九十五章之物品；或（巳）打字機或類似機器用之色帶，不論是否裝軸或裝匣者（按構成之材質分類，或如已上墨或其他配製方法而能產生蓋印效果者歸入第96.12節）。而依稅則號別第00000000號「數位無線電話機（手機）」、第00000000號「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」，循前開第16類類註一之意旨，其排除稅則屬他章節材質貨品而製成屬稅則第85章之零件者為塑膠、皮革、紡織材料等，系爭貨品GLASSLENS FOR MOBILE PHONE 並非其排除項目，縱以玻璃為材質而製成手機之零件其歸列為稅則第85章，自非法所不許，因之，手機之稅則既屬稅則號別8525節，而稅則號別第00000000號復明訂為「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」，職是，本件系爭貨品之稅則歸列依據解釋準則「依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之」之規定，自應歸列為稅則號別第00000000號始為正當。退步言之，該貨品業已具手機零件之主要特性，縱依解釋準則之規定，亦應歸列為稅則號別第00000000號，要與原處分及訴願決定書所認第7007節安全強化玻璃之稅則號別無涉，是原復查決定及訴願決定之認事用法，難謂無重大瑕疵之違誤。
⒋至「國際商品統一分類制度（HS）註解」係協助海關為
貨品認定的參考，並非歸列稅則之依據，此為前開總則一定有明文，茲以本件為例，系爭貨品是否為H.S.註解所稱之強化玻璃尚有疑義，縱認係具有強化玻璃之特性（實際上依前開說明，尚難與所謂安全強化玻璃相提並論），亦無違前開稅則歸列稅則號別第00000000號之依據，否則稅則總則、類註、章註即無存在及立法之價值，是被告之復查決定書，均逕將H.S.註解執為本件稅則歸列之依據及理由，顯以管窺天，未臻稅則歸列全貌，不啻棄稅則總則、解釋準則、類註、章註之規定於不顧，而形同具文，致與稅則號別界是之基本原則相背道而馳，是原處分書及訴願決定書其所持上開理由，亦有再事研求之餘地。
㈡關於被告以系爭貨物應為平板玻璃屬貨物稅條例第9 條規
定應徵貨物稅之貨物，認原告有報運貨物進口，未依規定申報貨物稅，而有逃漏貨物稅，甚或營業稅情事，因而課處罰鍰部分：
⒈按行政罰責任之成立雖須具備故意或過失之主觀歸責要
件，但鑑於行政罰之目標在維持行政秩序，樹立有效之行政管制，以維持公共利益。因此，行政罰之「過失」內涵，並非如同刑事犯罪一般，單純建立在行為責任基礎下，而應視個案情節及管制對象之不同，兼有民事法上監督義務之意涵。次按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件；但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，業經司法院釋字第275 號解釋闡明甚詳。由是，本件認定原告於申報進口系爭貨物是否有逃漏貨物稅或營業稅之故意或過失之情形存在，除應以社會通念作為是否違章之判斷依據外，復應綜觀其整體行為，殆無疑義（見鈞院98年度訴字第398 號判決意旨參照）。
⒉查一般外貨進口程序，貨物經報關後，依貨物自動化通
關實施辦法第13條規定，其通關方式可能為：C1（須經電腦抽籤，免審免驗，完稅放行提領）、C2（文件審核、分類估稅、完稅後放行提領）、C3（貨物查驗、估稅、完稅後放行提領) 。系爭貨物係原告依一般進口貨物之程序C1通關，乃係經海關電腦主機抽籤選擇之結果，本非原告主客觀意志所得以自行決定，尚難以被告事後審查改列稅號之舉，抑或事後審視原告報運進口貨物之通關方式，即逕指就系爭貨物有何逃漏貨物稅、營業稅之故意或過失情事，否則不啻以海關電腦抽籤之結果差異，作為應否對原告課處行政罰鍰之判斷依據，自欠缺行政裁罰之正當基礎。
⒊且佐以原告於97年10月前進口與本件相同貨物之進口報
單計有CX/97/071/60242 、61305 、64419 、67425 、69825 、71110 、71288 、71514 、71743 、72053 、72520 、72579 、72685 、73398 、73466 、73595 、73757 、74028 、74442 、74754 、75401 、75310 、75887 、76189 、76190 、76762 、77456 、77715 、78100 、78205 、78500 、78619 、78620 、78718 、78717 、79243 、79663 、79746 、80729 、80886 、81167 、81306 及81428 等，分別以上開C1、C2、C3等方式通關，其稅則號別均經被告核定為8529.90.90號，並無二致，縱當時有部分貨物係依一般進口貨物之程序C1（免審免驗）通關，亦係經海關電腦主機抽籤選擇之結果，尚非原告所得決定或置喙餘地，則以被告基於首揭法文，為加速進口貨物通關，乃依納稅義務人即原告應申報之事項，先行徵稅驗放，事後可得於法定6 個月期間內再加審查，然被告並未為事後稽查，遲至本件原告再次就系爭貨物進口報關，始將原告前已形成信賴之稅則歸列號次8529.90.90號基礎，逕自變更改列7007.1
9.00號，而相較於被告身為核定上開貨物稅則號別之主管機關，舉凡其事實調查、審認，或相關稅務法規專業知識，均遠非原告所得比擬，是就此原告之報關過程觀之，尤難謂其具有逃稅貨物稅或營業稅之故意或或過失可言。況原告於97年10月前進口與本件相同貨物之進口報單，其中不乏以C2（文件審核、分類估稅、完稅後放行提領），甚或C3（貨物查驗、估稅、完稅後放行提領，如附表1 編號二即屬此種情形) 等通關方式辦理，果爾，被告能否謂對於系爭貨物之先前驗關程序，未曾實際查驗系爭貨物之性質，而妥為歸列其稅則號別。又原告於歷經此等通關程序，又焉有可能未善盡配合查驗、說明之義務。是復查決定及訴願決定均未究明本件原告歷次進口系爭貨物之通關方式，及各該貨物之稅則均歸列稅則號別第8529.90.90號之事實，即逕認原告未於事前查明，進而為其不利之認定，實嫌速斷。
⒋抑有進者，原告歷次進口系爭貨物相同貨物時，不僅於
申報貨品時載明「GLASS LENS FOR MOBILE PHONE 」，依其文義即可瞭解該批貨物係供作手機面板鏡片之用，甚且曾應被告承辦人員之要求解釋該批貨物之屬性，並當場由原告提出該批貨物進口後欲組裝嵌入之手機供該管機關人員查核，經被告分估人員認該批貨物不待任何加工行為，即得逕行嵌入手機而為手機之零件無訛，乃經被告同意放行，凡此俱見原告於當時已善盡申報告知之義務，並無任何未據實申報之情事，尤以依現行海關進口稅則號別之編列，僅扼要記載其適用稅則之貨品名稱或特徵，對於相關稅則號次歸列之解釋準則，乃委諸前揭註解之詮釋，就原告身為進出口貿易業者，實難苛求其於進口稅則號別規定之外，另尚能精確瞭解各該註解之詮釋內容與真意，是原告於進口貨物向被告報關時，依系爭貨物之實際內容與特性，據實向該機關申報及說明，自應認已竭盡其申報及陳述義務，殊難認有何原處分書及復查決定書所指逃漏貨物稅或營業稅之故意或過失之事實存在。
⒌基上說明，本件被告既未充分深入調查證據，亦未審酌
附隨代徵之貨物稅、營業稅之實務作業程序，顯未充分斟酌考量與本件違章情節之相關事項，依立法目的而為合理之判斷，致未能綜參全案情節及整體行為審酌，所為判斷及認定既有疏漏之處，自難維持。
㈢原處分編號：98年第00000000至00000000號、98年第0000
0000至00000000號共52份處分，雖被告機關就此部分之進口貨物其中關稅部分以已逾關稅法第18條第1 項規定之6個月補稅期限為由，免予補繳，惟就貨物稅及營業稅部分，除依稅捐稽徵法第21條規定之5 年核課期限內予以補徵，進而對原告課處罰鍰，此部分課處罰鍰之處分，顯有違誤，蓋查：
⒈按國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政
救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。又為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6 個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定，分別為稅捐稽徵法第35條之1 及關稅法第18條第1 項所明訂。循此，本件被告既已逾越關稅法第18條第1 項規定之6 個月期補稅期限，則除關稅部分外，由海關代徵之貨物稅及營業稅均應準用上開關稅法規定，亦因逾期視為業經核定，而不得再命補繳，否則不啻於同一批系爭進口貨物所衍生之關稅及海關代徵之貨物稅及營業稅間為差別待遇之處理（即對於同為進口貨物衍生之關稅、貨物稅及營業稅，僅就關稅部分得予免予補稅，但對於其於貨物稅及營業稅卻仍得援引稅捐稽徵法第21條規定予以補稅，完全欠缺差別處置之正當基礎），殊與憲法上平等原則有違。況考諸稅捐稽徵法第35條之1 既已明訂：國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法之規定辦理，則就本件由海關代徵之系爭進口貨物之貨物稅與營業稅，其徵收之補稅期間，自亦應準用關稅法第18條第1 項規定處理，殊難將其補稅期間單獨適用稅捐稽徵法第21條規定，而形同法條割裂之適用，致使稅捐稽徵法第35條之1 規定準用關稅法第18條規定，藉以縮短海關事後審查期間之立法目的落空（此應一體適用於進口貨物之關稅、貨物稅及營業稅），是此部分貨物即應視為核定，而免徵貨物稅及營業稅，更遑論以漏稅為由，課處罰鍰，因之，被告機關所為課處漏稅罰之處分，顯有違誤。
⒉參酌最高行政法院99年度判字第976 號判決理由揭明：
財政部94年4 月18日號函釋：「二、按進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1 與加值型及非加值型營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，故本案××公司及○○公司進口貨物，雖已逾行為時關稅法第14條（現行法為第18條）規定之6 個月補稅期限，關稅部分視為業經核定，其營業稅部分仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，依法補徵或並予處罰，是營業人在此期間內自動申請補繳營業稅仍應受理。至其應補徵（繳）之營業稅額，應以海關查明之實際交易價格為其關稅完稅價格，並加計原核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅稅基，依法計算應補徵（繳）之稅額。三、又有關稅捐之稽徵或代徵，應包括調查、核定、補稅、退稅、違章審理及行政救濟等作業程序。為求稅務程序之一致性及簡政便民原則，尚不宜就同一課稅事實之徵稅、補稅，分由不同稽徵單位處理，故本案補繳營業稅仍宜由原進口地之海關徵收。」係就行為時關稅法第14條（現行法為第18條) 所為之解釋。其雖認進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，依法補徵或並予處罰。然營業稅法第41條：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」其立法理由：「為簡化進口貨物應徵營業稅之稽徵手續，爰授權由海關隨同關稅一併徵收，其徵收及行政救濟程序，允宜準用關稅法之規定辦理」，足見上開規定是關於海關代為稽徵營業稅之規定，自是包括海關核定（含補徵）營業稅。營業稅法第41條後段所稱之「徵收」，應解為包括核定( 含補徵) 稅期間之與課稅有關規定。上開函釋亦認有關稅捐之稽徵或代徵，應包括調查、核定、補稅、退稅。再例如行為時關稅法第44條之免稅規定，所免者包括營業稅。此觀諸財政部依該條第2 項規定：「前項貨物以外之進口貨物，其同批完稅價格合併計算在財政部規定之限額以下者，免稅」發布之90年12月31日台財關第000000000 號令：「同批進口貨物完稅價格在新台幣3 千元以下者，免徵關稅與海關代徵之營業稅、貨物稅、菸酒稅及菸品健康福利捐。」（本函釋嗣為同部94年6 月9 日台財關字第09405502640 號令所取代）益明。由此可知，營業稅法第41條之徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定，非僅限於程序規定。反而營業稅法之有些實體規定，例如第15條第1 項：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」，於海關代徵營業稅時不適用之。是以營業稅法第41條之準用關稅法，非限於程序事項，實體事項亦包括在內。上開財政部函釋所稱進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1 與加值型及營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用一節，於法未合，應不予適用，原判決予以適用，於法有違等旨（原證五），由此益見被告機關向來引用財政部函釋所認：海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，應依稅捐稽徵法之核課期間補徵，尚無營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用等旨，業經前揭最高行政法院判決指明糾正在案，即難再予援用，則此部分貨物之貨物稅及營業稅，準用關稅法第18條規定之結果，即應視為業已核定，自無補徵及課處漏稅罰鍰之餘地甚明。
㈣綜上各節，本件復查決定及訴願決定，有諸多違誤之處，
首先，就系爭貨物歸列為7007.19.00號之安全強化玻璃範疇，顯與稅則解釋之準則及原處分暨訴願決定引用之H.S.註解全文趣旨不符，是其所為補稅處分，難謂妥適。且復查決定及訴願決定未斟酌原告進口系爭貨物之報關情形，原告未依規定申報系爭貨物之貨物稅及營業稅一事，顯無故意或過失之處，被告逕予課處罰鍰，亦有違誤。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。
四、被告則以：㈠系爭貨物經被告事後審核結果，為手機用鏡片，係經切割
尺寸、鑽孔、強化、印刷等加工製程之平板玻璃，核屬應課徵貨物稅之貨物，被告依關稅法第18條第1 項、貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第7 款規定，並參以海關進口稅則號別第8529.90.90號為「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」，第1 欄稅率為FREE；稅則號別第7007.19.00號為「其他強化安全玻璃」，第
1 欄稅率為8%，補徵貨物稅及營業稅，並處以所漏貨物稅罰鍰、所漏營業稅罰鍰，洵屬有據。
㈡系爭貨物名稱為手機用鏡片，係經切割尺寸、鑽孔、強化
、印刷等加工製程之平板玻璃。參據H.S.註解第908 頁第
3 行及倒數第5 行對稅則第7006、7007節之詮釋：「玻璃板加框或裝於其他材料上，而已構成機器或用具之零件特性者，或作為家具之一部份之特性者，則按機器、用具或家具分類。」「安全玻璃與他種物品裝於一起而成為機器、用具及車輛之一部分者，則按機器、用具、車輛分類……」準此，因系爭貨物並未「加框或裝於其他材料上」，亦未「與他種物品裝在一起」，核與上開分類規定不合，自無稅則第8529節及第8517節之適用。另據財政部關稅總局稅則處對被告98年4 月20日（98）北關字第0015號進口稅則分類疑問及解答之釋示（卷2 附件3 ）：「本案貨品既經 貴局核明為平板玻璃，經切割尺寸、鑽孔、強化、印刷等加工製程，供手機視窗觸控面板使用。依據H.S.解釋準則準則之規定及H.S.註解第7006、7007節之相關詮釋，宜歸列稅則第7007.19.00號。」被告將原申報稅則號別第8517.70.00號及第8529.90.90號，改歸列稅則號別第7007.19.00號，核屬允當。
㈢又海關進口稅則解釋準則︰「類、章及分章之標題，僅
為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」本案依原告提供之型錄說明（卷1 附件6 ）所述製程，系爭貨物係以平板玻璃為基材，其加工程序為A)開料B)仿型C)倒邊D)研磨E)拋光F)強化G)清洗等。參據H.S.註解中文版（第908 頁第20行，卷1 附件7 ）對「強化玻璃」之詮釋：「……⑵玻璃經複雜之物理化學處理（例如離子交換）包括改造表面結構，其強度、耐用性及可撓性實質上均已提高者（一般稱為「化學強化玻璃」）。此種玻璃之內部強度在加工處理中已固定，一旦製成後即不能再加工，故常直接製成所需之形狀及大小。」系爭貨物既經強化處理（製程說明謂之經強化爐處理，並輔以靜壓測試儀、表面應力計測試），符合「強化玻璃」之定義。又參據H.S.註解（第908 頁第29行，卷1 附件7 ）詮釋：「強化安全玻璃之特性為受震時可破裂成小塊而無銳利之邊甚或不至斷裂，因此可減少飛濺碎片割傷之危險……因其具有上述之性能，此類係用作汽車之擋風板及窗、門、船隻之舷窗、工人及司機之護目鏡、防毒面罩及潛水夫頭盔之鏡片……。」是以，此類「強化玻璃」主要強調其物件，可相對的減少飛濺碎片割傷之危險，原告以系爭貨物並非汽車之擋風板及窗、門、船隻之舷窗、工人及司機之護目鏡、防毒面罩及潛水夫頭盔之鏡片，即認系爭貨物並非「強化安全玻璃」，顯有誤解，核無足採。另為慎重計，被告復於98年8 月25日以（98）北關字0026號臺北關稅局進口稅則疑問及解答（卷2 附件2 ）報請財政部關稅總局稅則處釋示，嗣據該處核復略以︰「……平板玻璃，經切割尺寸、鑽孔、強化、印刷等加工製程，供手機視窗觸控面板使用，參據（98）北關字第0015號稅則分類疑問及解答函之旨意，宜歸列稅則號別第7007.19.00號。」準此，被告依據海關進口稅則總則，並參據稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定、H.S.註解及前揭財政部關稅總局稅則處（98）北關字0015號進口稅則分類疑問及解答之釋示（卷2 附件3 ），將來貨改列稅則號別第7007.19.00號，洵屬妥適。
㈣原告雖主張系案貨物「玻璃」為專用或主要用於之手機零
件，稅則號別應核列於第8529.90.90號項下為宜云云。惟經核認定玻璃具手機主要特性及專用、主要用於手機零件之規定在關稅法施行細則第27條及H.S.註解中文版第908頁，均列有明文，而原告於通關時並未依上開規定於報單報明玻璃為手機主要構成之成套數量，及系案玻璃進口時有無加框或與其他種物品連裝，同時亦未見於報單審驗方式主動申請「8 」以供海關審核，以防杜原告之主張有所爭議。原告既為手機零件進口商，對報運系爭玻璃之用途當知之甚稔，既可藉前揭申報方式有所主張以避免不利之因素發生，卻疏於在報單上善盡詳實申報之義務，而未加注意任其發生，難謂無過失。另依據財政部97年5 月1 日台財稅字第09704523310 號函釋（卷2 附件4 ）略以：「……按稅捐稽徵法第35條之1 規定，國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。進口貨物漏繳貨物稅應否處罰，係屬實體事項，應依貨物稅條例相關規定辦理，尚無上開準用海關緝私條例規定之適用……查本部96年10月23日台財稅字第09604553460 號函釋已明確規定，應課徵貨物稅之貨物，進口人於進口時未據實申報應納之貨物稅，經海關緝獲，應依貨物稅條例第32條第10款規定補稅處罰。按此，上揭函釋適用之範圍，並不以實際到貨與申報不符，違反海關緝私條例規定而涉及逃漏貨物稅者為限，凡未據實申報應納之貨物稅經查獲有逃漏情事者，應均有其適用。」準此，本局依貨物稅條例第32條第10款之規定處以罰鍰，應屬允當。
㈤另參據最高行政法院98年度判字第1396號判決（卷1 附件
8 ）及改制前行政法院70年判字第629 號判決意旨可知，被告就系爭貨物於不同時間進口者之稅則分類縱有不同，對本件稅則之核定亦無拘束力。系爭貨物被告所為稅則分類既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同，即不在審究之列，原告自不能因海關於本件以外之分類有誤，而主張本件亦必應隨之為相同之錯誤，其主張實無足採。
㈥按98年12月30日公布修正之貨物稅條例第32條第10款規定
：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1 倍至3 倍罰鍰：……國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。……」次按財政部99年2 月1 日台財稅字第09904507940 號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，國外進口之應稅貨物未依規定申報者，按所漏稅額處1 倍之罰鍰，復按稅捐稽徵法第48條之3 規定，對於仍在復查、訴願及行政訴訟中尚未裁罰確定之案件均有該條「從新從輕」原則之適用。準此，被告爰依修正後貨物稅條例變更原處分為處所漏貨物稅額1 倍之罰鍰。
㈦有關原告訴訟代理人所提出「營業稅、貨物稅宜比照關稅
法第18條第1 項規定，逾6 個月期限，視為核定而不再追補稅」等節，再為答辯如下：按關稅法第18條第1 項、營業稅法第41條，及稅捐稽徵法第35條之1 規定，關稅係對於通過國境之貨物所課徵之進口稅，用以保護進出口關稅課徵，貨物稅係凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，不論國內產製或自國外進口，均應於貨物出廠或進口時，依法課徵貨物稅，係為保護貨物產製稅收；而營業稅係對於國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，係用於保護營利銷售稅。三者之性質、目的、構成要件及保護之法益，均不相同。營業稅法第41條及稅捐稽徵法第35條之1 規定，乃為簡化進口貨物應徵收稅捐稽徵程序，遂授權由海關就進口貨物應徵之營業稅及貨物稅，隨同關稅一並徵收，此觀上揭規定之立法理由即明：此代徵規定，乃為稽徵程序之便利而設。然並不因營業稅及貨物稅由海關代徵，即改變營業稅及貨物稅之本質。故與營業稅或貨物稅本質有關之實體事項（如稅率、核課期間、免稅項目等）自仍應回歸營業稅或貨物稅本身之實體規定。況法律上所謂「準用」與「適用」有別，適用係完全依其規定而適用之謂，準用則只就某事項所定之法規，於性質不相牴觸之範圍內，適用於其他事項之謂，及準用有其自然之限度。是上揭規定所指「徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理」自應限於程序之事項。財政部86年2月14日台財稅字第861884082 號函亦核釋有案。準此，海關代徵之貨物稅及營業稅，其核課期間屬實體事項，非程序事項，應依稅捐稽徵法第21條規定之核課期間補徵，尚無營業稅法第41條、稅捐稽徵法第35 條 之1 規定準用關稅法及海關緝私條例規定之餘地。本案53份報單，重新核定時雖已逾關稅法第18條第1 項規定之6 個月期限，進口關稅視為業經核定不再予以補徵；惟就營業稅及貨物稅部份，被告於核課期間內，依法予以補徵，並無不合。
㈧另財政部96年10月23日台財稅字第09604553460 號函、財
政部關稅總局98年11月27日台總局徵字第0981020603號函（附件1 、2 ）為對於進口貨物應徵貨物稅處罰規定之釋示，本件64份報單之「申請審驗方式」填報代碼欄，應由原告自行設定，惟經查其「申請審驗方式」填報代碼欄皆為空白，亦即原告無主動申請審驗，而由電腦自動篩選通關方式，致本案64件經海關電腦抽核結果62件為C1（免審免驗），2 件C3（應審應驗），倘原告主動於「申請審驗方式」欄填報代碼「8 」（書面審查），即無採C1（免審免驗）方式通關放行之可能。從而認定原告於本件64份報單「申請審驗方式」欄均為空白，難謂無規避審驗之嫌。
原告為專營大量進口各種尺寸平板強化玻璃原料，供作手機使用之製造及貿易商，於通關時既主張系爭貨物供手機零件使用，而予以申報免貨物稅之稅則號列第8529.90.90項下，卻未能主動於「申請審驗方式」欄填報代碼「8 」，以供海關查核，縱無故意亦難謂無過失，被告依法論處，應無不當。綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
五、查前揭事實欄所載各節，為兩造所不爭執，並有系爭貨物進口報單、原處分、被告99年4 月21日北普復字第0991010726、0000000000、0000000000號、財政部99年9 月20日台財訴字第09913018780 、00000000000 、00000000000 號訴願決定在卷可稽，其事實堪予認定。又原告不服被告就CX/97/071/60242 號等53份報單（下稱53份報單）及CX/98/071/6454
2 號等9 份報單（下稱9 份報單）補徵本稅（貨物稅及營業稅）部分所提行政爭訟，已由本院另以99年度訴字第2316號、99年度簡字第432 號判決在案，非屬本件審理範圍，已據兩造陳明在卷，故本件係就原告不服上開53份報單之貨物稅罰鍰部分、9 份報單之罰鍰部分（除CX/98/071/64815 號報單併處貨物稅及營業稅罰鍰外，其餘8 份報單均僅處貨物稅罰鍰），以及CX/98/071/64173 號等2 份報單（下稱2 份報單）補徵本稅（貨物稅及營業稅）暨貨物稅罰鍰部分而為審理，合先敘明。
六、茲依前述兩造爭執之意旨，就下列各點敘明本院得心證之理由：
㈠關於被告將系爭貨物由原告原申報稅則號別第8529.90.90號改列稅則號別第7007.19.00號部分：
⒈按海關進口稅則號別第8529.90.90號，其貨名為「其他
專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」，第
1 欄稅率為FREE；稅則號別第7007.19.00號，其貨名為「其他強化安全玻璃」，第1 欄稅率為8%。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」、「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照各稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」分別為海關進口稅則總則及海關進口稅則解釋準則所明定。
⒉查系爭貨物為供手機視窗觸控面板使用之平板玻璃，依
原告提供之型錄說明（卷1 附件6 ）所述製程，系爭貨物係以強化光學玻璃及藍寶石玻璃為基材，其加工程序為開料、仿型、鑼孔、倒邊倒角、研磨、拋光、強化、鍍膜、印刷、貼防爆膜、蝕刻等。參據H.S.註解97年中文版第908 頁（原處分卷1 附件7 ）對「強化玻璃」之詮釋：「……⑵玻璃經複雜之物理化學處理（例如離子交換）包括改造表面結構後，其強度、耐用性及可撓性實質上均已提高者（一般稱為「化學強化玻璃」）。此種玻璃之內部強度在加工處理中已固定，一旦製成後即不能再加工，故常直接製成所需之形狀及大小」。而系爭貨物既經強化處理（製程說明謂之經強化爐處理，並輔以靜壓測試儀、表面應力計測試），自符合「強化玻璃」之定義。又參據H.S.註解第908 頁對稅則第7006節、第7007節之詮釋：「玻璃板加框或裝於其他材料上，而已構成機器或用具之零件特性者，或作為家具之一部份之特性者，則按機器、用具或家具分類。」、「安全玻璃與他種物品裝於一起而成為機器、用具及車輛之一部分者，則按機器、用具、車輛分類……」，系爭貨物既未「加框或裝於其他材料上」，亦未「與他種物品裝在一起」，難認已構成機器或用具之零件特性，或成為機器、用具及車輛之一部分，核與上開分類規定不合，自無稅則第8529節及第8517節之適用。另據財政部關稅總局稅則處對被告98年4 月20日（98）北關字第0015號、98年8 月26日（98）北關字第0026號進口稅則分類疑問及解答之釋示（原處分卷2 附件2 、附件3 ），對此類以強化光學玻璃製成，並經切割尺寸、鑽孔、強化、印刷等加工製程之平板玻璃宜歸列稅則第7007.19.00號。準此，被告將原告原申報稅則號別第8529.90.90號，改歸列稅則號別第7007.19.00號，核屬允當。
⒊再參據H.S.註解第908 頁對強化玻璃之詮釋：「強化安
全玻璃之特性為受震時可破裂成小塊而無銳利之邊甚或不至斷裂，因此可減少飛濺碎片割傷之危險……因其具有上述之性能，此類係用作汽車之擋風板及窗、門、船隻之舷窗、工人及司機之護目鏡、防毒面罩及潛水夫頭盔之鏡片……」（原處分卷1 附件7 ），核其意旨僅在表徵此類「強化玻璃」可相對減少飛濺碎片割傷危險之特徵，並非指強化玻璃僅能供作汽車之擋風板及窗、門、船隻之舷窗、工人及司機之護目鏡、防毒面罩及潛水夫頭盔之鏡片使用，原告以系爭貨物並非汽車之擋風板及窗、門、船隻之舷窗、工人及司機之護目鏡、防毒面罩及潛水夫頭盔之鏡片，即認系爭貨物非屬「強化安全玻璃」，顯有誤解。至於系爭貨物並未「加框或裝於其他材料上」，亦未「與他種物品裝在一起」，而係單獨進口，已如前述，自難認系爭貨物屬某機器或用具之零件，原告徒以其報運之貨名為「GLASS LENS FOR MOBI-
LE PHONE」，已表明係供手機使用，且系爭貨物進口後，無須再為任何加工，即得逕為嵌入手機為由，主張系爭貨物為手機之零件，應歸列稅則號別第8529.90.90號云云，要屬其對稅則適用之誤認，核非可採。
㈡關於補徵本稅部分：
⒈按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報
之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6 個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」關稅法第18條第1 項定有明文。次按「平板玻璃：……，從價徵收10% ……。」、「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」、「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之5 ……」、「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。前項貨物如係應徵貨物稅……之貨物，按前項數額加計貨物稅額……後計算營業稅額。」分別為貨物稅條例第9 條、第23條第2 項、營業稅法第41條、第10條、第20條所明定。
⒉查原告於98年3 月11日及同年月23日向被告報運進口「
GLASS LENS FOR MOBILE PHONE 」計2 批（按即事實概要欄㈡部分），原申報稅則號別第8529.90.90號，稅率FREE ， 經電腦篩選按C3（應審應驗）方式通關並經核課各項稅費放行在案等情，有系爭2 份報單在卷可考，惟經被告事後查核結果，上開貨物既屬平板玻璃，為貨物稅條例第9 條規定應徵貨物稅之貨物，並經被告改列稅則號別第7007.19.00號，應按稅率8%課徵進口稅，則被告按前揭貨物稅條例及營業稅法規定計算稅額後，補徵貨物稅20,169元、6,293 元及補徵營業稅1,756 元、
548 元，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由。
⒊又被告就上開2 份報單本稅之補徵，並未逾關稅法第18
條所定之6 個月期間，此為兩造不爭之事實，從而，兩造關於進口貨物由海關代徵之貨物稅，有無關稅法第18條之適用，亦即海關如未於6 個月通知補稅，其稅額可否視為業經核定，縱令在稅捐稽徵法所定核課期間內，仍不得再為補稅之爭執，於本件即無審究之必要，爰不另論述。
㈢關於貨物稅罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按
補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰：……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」行為時貨物稅條例第32條第10款定有明文。又貨物稅條例第32條第10款於98年12月30日修正為「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1 倍至3 倍罰鍰：……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」依上開規定，貨物稅條例第32條第10款乃係以國外進口之一定應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物稅為其處罰要件。又財政部96年10月23日台財稅字第09604553460 號函釋：「應課徵貨物稅之貨物，進口人於進口時未據實申報應納之貨物稅，以C1（免審免驗）方式通關放行提領後經海關緝獲，應依貨物稅條例第32條第10款及加值型及非加值型營業稅法第51條第7 款規定補稅處罰。」、財政部關稅總局98年11月27日台總局徵字第0981020603號函釋略以「……二、按稅務違章案件減免處罰標準第11條第2 項規定：『依貨物稅條例第32條第10款規定應處罰鍰案件，因短報或漏報完稅價格或數量，致短報或漏報貨物稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按補徵稅額處0.5 倍之罰鍰。但報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口應稅貨物之案件，免予處罰。」準此，納稅義務人如不能確認其進口貨物是否應課徵貨物稅，應主動在『申請審驗方式』欄填報代碼『8 』（申請書面審查），經海關查核報關時檢附之相關文件並無錯誤案件者，即免予處罰……」（本院卷第
91、91頁反面），揆諸上開函釋意旨及稅務違章案件減免處罰標準第11條第2 項規定所揭示應課處罰鍰者，均係以進口人即納稅義務人「未據實申報」，或有「短報、漏報完稅價格或數量」之情事為據，足徵漏稅之結果須與進口人一定之行為或不行為有關，始當課罰，此與貨物稅條例第32條第1 項第10款所定處罰要件及其處罰目的尚屬無違，故貨物稅條例第32條第10款所謂「未依規定申報」，應係指納稅義務人未據實依規定申報者而言，如其申報事項並無不實，即難認與該款之要件相當，並進而以漏稅之事實據以課處罰鍰。
⒉查本件原告固有漏繳貨物稅之事實，惟原告報運進口系
爭貨物，其所申報之貨物名稱、數量、完稅價格等並無任何短報、漏報或不實之情，此有原處分卷所附之系爭貨物進口報單在卷可稽，而本件漏稅事實之發生，純係因原告與被告就系爭貨物應歸列之稅則號別認定不同所致，亦即係因被告認定系爭貨物為平板玻璃，應屬貨物稅條例第9 條規定應徵貨物稅之貨物，非可歸類為原告主張之手機零件（非應徵貨物稅之貨物），因而將系爭貨物由原告原申報之稅則號別第8529.90.90號改列為稅則號別第7007.19.00號，始生原告有應補徵貨物稅情事。是本件原告申報事項既無任何不實，自無所謂未據實依規定申報之可言，依前揭說明，與貨物稅條例第32條第10款所定「國外進口之應稅貨物，未依規定申報」之要件即有未合。況依海關實務，對於事後稽核結果，僅係更改稅則稅率者，一向均以補徵稅捐處理，從無認係虛報稅則稅率加以處罰者，本件既係因稅則見解之爭議，被告所為罰鍰，顯有違誤。
⒊又本件共計64批貨物報運進口，經電腦篩選分別以C1（
免審免驗）及C3（應審應驗）方式通關，其中以C3方式通關者，經海關實際審驗結果，亦係按原告申報之稅則號別第8529.90.90號核課各項稅費後放行，且原告稱其在97年10月前多次進口與本案相同之貨物（如進口報單：CX/97/071/60242 、61305 、64419 等），無論以C1、C2或C3方式通關，其稅則號別均經被告核定為8529.9
0.90號乙節，復為被告所不爭執，並參以被告就系爭貨物稅則號別究應如何歸列，曾先後2 次報請財政部關稅總局釋疑，有關稅總局稅則處對被告98年4 月20日（98）北關字第0015號、98年8 月26日（98）北關字第0026號進口稅則分類疑問及解答在卷可憑（原處分卷2 附件
2 、附件3 ），足徵被告對系爭貨物稅則之歸列亦有疑義，就稅則之核定各案並不一致，尚且有依原告申報之稅則號別核定之情，則在此情況下，豈能苛責僅為進出口貿易業者之原告未精確暸解各稅則號別之規定並為正確申報，而逕認原告係藉此故意逃漏貨物稅，是原告主張其無被告所指逃漏貨物稅之故意或過失之情，尚非無據。
⒋被告以本件64份報單之「申請審驗方式」欄均為空白，
亦即原告未主動申請審驗，倘原告主動於「申請審驗方式」填載代碼「8 」（申請書面審查），即無以電腦篩選採C1方式通關放行之可能，進而認定原告於本件64份報單「申請審驗方式」欄均為空白，難謂無規避審驗之嫌，而有逃漏貨物稅之故意或過失情形云云，顯係規避其自身所負應按個案情形具體認定有無逃漏稅捐之責，且有違加速進口貨物通關而以電腦篩選通關方式制度之目的，洵非可採。至於前揭財政部關稅總局98年11月27日台總局徵字第0981020603號函釋，僅係揭示納稅義務人如不能確認其進口貨物是否應課徵貨物稅，主動在「申請審驗方式」欄填報代碼「8 」，經海關查核報關時檢附之文件並無錯誤案件者，可免予處罰之意旨，尚無以納稅義務人未在「申請審驗方式」欄填報代碼「8 」，即可推認其有逃漏稅捐之故意，予以處罰之意，被告引據上開函釋，做為其裁處貨物稅罰鍰之依據，顯有誤會，亦有違法律保原則。
⒌從而，被告依貨物稅條例第32條第1 項規定按補徵貨物
稅額分別處原告1 倍（52份報單及9 份報單部分）及0.
5 倍（2 份報單部分）罰鍰，難認適法，訴願決定未予糾正，亦有未合，故附表所示共計63份處分（復查決定）關於按補徵貨物稅額課處罰鍰部分，暨上開部分之訴願決定均應予撤銷。
㈣關於營業稅罰鍰部分：
⒈按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵
收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」行為時營業稅法第41條、第57條第7 款分別定有明文。本件原告以CX/98/071/64815 號進口報單報運進口系爭貨物，有漏稅（營業稅）之事實，既經認定如前（詳前揭㈡關於補徵本稅部分），被告依營業稅法第57條第7 款規定，以98年第00000000號處分書課處所漏營業稅額1 倍之罰鍰計9,26
6 元，固非無據。⒉惟按稅捐稽徵法第48條之3 規定「納稅義務人違反本法
或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」。上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時營業稅法第51條第7 款規定「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」，已於99年12月8 日修正為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」，因修正後罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依前揭稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件應適用99年12月
8 日修正之營業稅法第51條第7 款規定。被告98年第00000000號處分（復查決定）未及適用99年12月8 日修正之營業稅法第51條第7 款之規定，訴願決定亦未及糾正，均有違誤，又因裁罰倍數涉及被告之裁量權，故上開處分關於營業稅罰鍰部分，暨該部分復查決定及訴願決定均應撤銷，由被告另為適法之處分。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 5 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 黃清光
法 官 李維心法 官 程怡怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 5 日
書記官 張正清