臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2324號100年3月24日辯論終結原 告 臺灣省石門農田水利會代 表 人 莊玉光（會長）住同上訴訟代理人 卓聖圍律師被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 林延文（局長）住同上訴訟代理人 丁傳祥
劉家諭
參 加 人 桃園縣政府水務局代 表 人 李戎威（局長）住同上訴訟代理人 葛其民上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國99年11月1日府法訴字第0990427224號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠緣原告於94年5月間，依土地稅減免規則第8條第1項第8款規
定，向改制前之被告（即桃園縣政府稅捐稽徵處《以下簡稱桃縣稅稽處》，97年1月16日改制為桃園縣政府地方稅務局）所屬楊梅分處（以下簡稱楊梅稅稽分處），申請其所有坐落桃園縣○○鎮○○○段第99-12、99-18、156-1、164-10、164-34地號等5筆土地（以下簡稱系爭土地）免徵地價稅。經楊梅稅稽分處於94年6月17日會同桃園縣楊梅地政事務所（以下簡稱楊梅地政事務所）現場勘查結果，認系爭土地為供灌溉圳溝及溝邊綠美化之建造物用地約占各筆土地面積3分之1，其餘3分之2面積地上鋪設水泥（或瀝青），並劃有停車格供東電化股份有限公司貨車出入、停放、噴泉造景和告示牌等地上建造物使用，乃於94年7月4日以桃稅楊壹字第0940005342號函（以下簡稱楊梅稅稽分處94年7月4日函）核定系爭土地面積各3分之1部分，自94年起至減免原因消滅止免徵地價稅，其餘面積3分之2部分則核無減免地價稅規定之適用，仍應依法課徵地價稅在案。
㈡原告不服，提起訴願，經桃園縣政府於94年9月20日以府法
訴字第0940214495號訴願決定書（以下簡稱桃園縣政府94年9月20日訴願決定），略以有關引水、蓄水等各項建造物用地之認定，並未經水利事業主管機關之參與，其課稅事實容有未明為由，撤銷原處分，著由原處分機關查明另為適法處分。楊梅稅稽分處依上開訴願決定意旨，於94年10月24日會同水利事業主管機關桃園縣政府水務處（即改制前之參加人）、楊梅地政事務所等單位及原告複勘現場。嗣桃園縣政府於95年1月19日以府水區字第0950004185號函（以下簡稱桃園縣政府95年1月19日函；係函復楊梅稅稽分處95年1月3日桃稅楊壹字第0940011342號函《以下簡稱楊梅稅稽分處95年1月3日函》）復，略以「．．．該五筆土地部分地上舖設水泥（或瀝青）並畫有停車格且供東電化（股）公司貨車出入及停放及尚有該公司噴泉造景和告示牌等地上建造物，均不屬水利法規範之水利建造物，．．．」等語在案。
㈢楊梅稅稽分處遂於95年2月22日以桃稅楊壹字第0950001182
號函（以下簡稱楊梅稅稽分處95年2月22日函）作成否准系爭土地面積3分之2部分免徵地價稅申請之處分。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，提起行政訴訟。經本院於96年5月17日以95年度訴字第2781號判決駁回原告之訴，原告猶不服，提起上訴，經最高行政法院於98年5月27日以98年度判字第596號判決廢棄原判決，發回本院更為審理（即本院98年度訴更一字第75號）。嗣於本院98年度訴更一字第75號審理時，楊梅地政事務所會同改制後之被告所屬楊梅分局（以下簡稱楊梅分局）及原告，於98年11月18日再次履勘現場，就系爭土地加以複丈測量並製作測量成果圖結果，發現系爭土地實際應減免地價稅之面積，應分別為99-12地號738平方公尺、99-18地號796平方公尺、156-1地號1,677平方公尺、164-10地號658平方公尺、164-34地號171平方公尺，與楊梅稅稽分處95年2月22日函核定之減免地價稅面積有所不符，楊梅分局乃於99年2月26日以桃稅楊土字第0990000660號函（以下簡稱楊梅分局99年2月26日函，即原處分；因於99年3月1日發文予原告，故原告及訴願決定所稱被告99年3月1日桃稅楊土字第0990000660號函《以下簡稱被告99年3月1日函》，實係與楊梅分局99年2月26日函為同一函，特此指明）撤銷前楊梅稅稽分處95年2月22日函，並重新作成核定系爭土地減免地價稅面積，暨補徵系爭土地94至98年度地價稅差額計新臺幣（下同）584,103元之處分。
㈣原告不服，於99年3月15日（楊梅分局收文章日戳）向楊梅
分局，以本件爭訟由本院審理（即98年度訴更一字第75號）中，該局未待判決確定即重為更不利之處分為由，提出重行調查核定之請求。楊梅分局於99年3月17日以桃稅楊土字第0990052773號函（以下簡稱楊梅分局99年3月17日函）重申原處分（即楊梅分局99年2月26日函；惟楊梅分局誤繕為99年3月2日桃稅楊土字第0990000660號函）意旨。嗣本院98年度訴更一字第75號判決以楊梅分局業已撤銷其95年2月22日函，原告所提該件訴訟顯無訴之利益為由，於99年4月6日判決駁回其訴。原告不服原處分（即楊梅分局99年2月26日函，亦即原告所稱「被告99年3月1日函」），申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟；並經本院於100年2月17日依職權命桃園縣政府水務局輔助參加本件被告之訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告99年3月1日函所為之重新處分為無效處分：
⒈按訴願法第1條規定：「人民對於中央或地方機關之行政處
分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」、「各級地方自治團體或其他公法人對上級監督機關之行政處分，認為違法或不當。致損害其權利或利益者，亦同。」；次按稅捐稽徵法第38條第1項規定：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」;又訴願法第4條規定：「訴願之管轄如左：…2、不服縣（市）政府所屬各級機關之行政處分者。向縣（市）政府提起訴願。」，訴願法第52條規定：「各機關辦理訴願事件，應設訴願審議委員會，組成人員以具有法制專長者為原則。」、「訴願審議委員會委員，由本機關高級職員及遴聘社會公正人士、學者、專家擔任之；其中社會公正人士、學者、專家人數不得少於2分之1。」、「訴願審議委員會組織規程及審議規則，由主管院定之。」，再按訴願法第53條規定：「訴願決定應經訴願審議委員會會議之決議，其決議以委員過半數之出席，出席委員過半數之同意行之。」，且訴願法第54條規定：
「訴願審議委員會審議訴願事件，應指定人員製作審議紀錄附卷。委員於審議中所持與決議不同之意見，經其請求者，應列入紀錄。」、「訴願審議經言詞辯論者，應另行製作筆錄，編為前項紀錄之附件，並準用民事訴訟法第212條至第219條之規定。」。且無效之行政處分自始不生效力，行政程序法第110條第4項定有明文，同法第111條則規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效：…6、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。7、其他具有重大明顯之瑕疵者」，另行政程序法第112條規定：「行政處分一部分無效者，其他部分仍為有效。但除去該無效部分，行政處分不能成立者，全部無效」，同法第116條第1項規定：「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。但有下列各款情形之一者，不得轉換：…3、轉換法律效果對當事人更為不利者。
」。
⒉查被告95年2月22日函所為處分，業經原告循序提起訴願、
行政訴訟，現由最高行政法院審理中。被告99年3月1日函略以「…有關貴會（即原告）不服本分局核定94年地價稅提起行政訴訟乙案，因原核准減免面積與楊梅地政事務所測量之面積不符，本分局原於95年2月22日桃稅楊土字第0950001182號函之處分予以撤銷，乃重為處分詳如說明一，請查照。」云云，未經桃園縣政府訴願審議委員會授權撤銷，不僅違背行政程序法第111條第6款有關授權專屬管轄或事物管轄（含功能管轄）之規定，或屬同條第7款重大明顯瑕疵而屬無效之撤銷處分，且所為撤銷之處分於原告起訴前亦未經訴願決定機關（即桃園縣政府訴願審議委員會）授權或補正，依行政程序法第114條規定，該違反法律程序或方式規定之行政處分，亦屬無效。是被告99年3月2日函違背行政程序法第111、112、114條等規定，屬同法第110條第4項所稱無效之行政處分，自始不生效力，被告及訴願決定機關竟不予適用，顯有不適用法規之違法，且被告未經審慎查察，即誤認業經合法授權，遽認屬合法行政處分，顯有適用法規不當之違法。
⒊又比對被告99年3月1日函說明一之重新處分所載：「桃園縣
○○鎮○○○段99-12（課稅面積2,209平方公尺）、99-18（課稅面積2,717平方公尺）、156-1（課稅面積4,763平方公尺）、164-10（課稅面積1,573平方公尺)、164-34（課稅面積400平方公尺）地號等5筆土地，與被告95年2月22日函所載桃園縣○○鎮○○○段99-12(課稅面積1,946.67平方公尺)、99-18(課稅面積2,342平方公尺)、156-1（課稅面積4,293.33平方公尺）、164-10(課稅面積1,487.33平方公尺)、164-34（課稅面積378.67平方公尺）」，被告99年3 月1日函之內容顯較被告95年2 月22日函不利原告，揆諸行政程序法第116 條第1 項第3 款規定及行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第298 號判例意旨，被告99年3 月1 日函違反不利益變更禁止原則之法律規定，參諸行政程序法第
112 條規定，被告99年3 月1 日函之重新處分亦屬無效，惟既有處分形式存在，自應予以撤銷。
㈡被告認無免稅適用，予以課徵地價稅，顯有違法不當：
⒈認定是否為公有土地得予免稅部分：按本件原告係依農田水
利會組織通則設立登記，該通則第1條規定：「農田水利會以秉承政府推行農田水利事業為宗旨」、「農田水利會為公法人」，又以目的事業區分並為公益法人，核無爭議；次按平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之」；又依行政院所頒布實行之土地稅減免規則第7條第1項規定：「下列公有土地地價稅或田賦全免：1、供公共使用之土地。…9、引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地」，同規則第8條第1項規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：…8、經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地，全免」，上開法令所稱「供公共使用之土地」、「水利」事業用地即應准予免徵地價稅，以符法制。次按農田水利會組織通則第4條規定：「本通則所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府」，該通則第18條規定：「會務委員會之職權如下：
…三、審議會有不動產之處分、設定負擔或超過10年期間之租賃。」、「前項各款職權之行使，以會議方式行之，除法令另有規定外，其屬於第1款至第7款之審議或議決事項，主管機關為直轄市主管機關者，應報請直轄市主管機關核定後施行；其他各農田水利會，應報請中央主管機關核定後施行。」、「第1項各款職權之行使，遇有爭議或窒礙難行時，主管機關為直轄市主管機關者，應報請直轄市主管機關決定之；其他各農田水利會，應報請中央主管機關決定之。」；末按，農田水利會之財產處理，須按照行政院農業委員會所製頒之「農田水利會財務處理辦法」、「農田水利會財產處理要點」等相關規定處置之，顯見原告所有系爭5筆土地均係供農田水利事業作用，當然屬公益使用土地，且地目係「水」，依據土地稅減免規則第7條及第8條規定，應免徵地價稅，且渠道非單純溝渠基地，尚包括溝渠周圍延伸用地、井水區、堤防用地等，被告僅就溝渠部分減免地價稅核課，實則周圍必要用地亦應予減免地價稅。
⒉認定是否為水利建造物用地部分：
⑴查本件系爭5筆土地之使用，於本質上自43年間石門大圳施
設以來，即係作農田水利事業用地，迄今無任何改變，故不論就形式或實質觀察，系爭土地均係作農田水利事業之用，且43年免稅以來所為使用並無任何改變，則上開農田水利使用目的既無變更，被告驟然改變不課徵地價稅之立場，遽予課徵94年起至98年之地價稅，又囿於測量水利建造物範圍，而於98年進一步補徵差額584,103元，自無理由。蓋石門大圳用地為省主管機關所徵用之土地（歷史之水利用地），其予以免稅迄今，核與經濟部水利署於94年11月25日以經水政字第09450413580號函（以下簡稱經濟部水利署94年11月25日函）說明五所示：「…其事業區域及灌溉系統均併由省主管機關核定…」相符，亦與濟部水利署於98年9月30日以經水源字第09851225710號函（以下簡稱經濟部水利署98年9月30日函）所示，水利法第63條之3規定：「灌溉事業設施範圍由興辦人（指原臺灣省政府石門水庫管理委員會）劃定報主管機關（指原臺灣省政府）核定…」悉相吻合，是被告漏未斟酌石門大圳設立歷史因素為法意解釋，僅以邏輯自足解釋法令，自有不當。
⑵石門大圳屬水利建造物，為兩造所不爭執，另就楊梅地政事
務所98年12月11日複丈成果圖非以圳溝底兩邊10公尺作為認定水利建造物用地之範圍部分，兩造有所爭執，原告認圳溝兩側岸邊各約10公尺土地屬水利建造物之必要用地，其功能除圳溝引水溢堤防患外，並在便利機具進出維護圳溝，故於無礙引水、防洪與機具進出維護、修繕等功能之情形，縱些許土地遭他人不法占用，此乃妨害所有權排除之問題，尚不影響原告農田水利目的事業之使用。且依水利法施行細則第138條（按：79年3月16日修正）規定，水道防護範圍，係指行水區、堤防用地、維護保留使用地及安全管制地，即防洪區，有經濟部水利署98年9月30日函可證，即水利法固無「水利必要用地」一詞，但有水利建造物一詞，解釋法律不可拘泥詞句，須探究法律真正含意，參酌文意解釋、體系解釋及歷史因素，且經濟部水利署98年9月30日函認僅須石門大圳溝底兩側10公尺內之堤防用地，如為圳路建造物之基礎，當為水利建造物所及，尚無疑義，其所為之解釋雖較為保留，然所謂「基礎」應包含圳溝底部分，事實上其所指「堤防用地」係圳溝底週邊10公尺，被告對此並不爭執，故停車場及相關其他簡易臨時性設施，均不影響水利建造物用地之本質，應屬水利建造物涵蓋範圍，而有免徵地價稅之適用。
⑶被告認石門大圳之圳溝為水利建造物，惟對圳溝用地如何界
定其使用範圍，不僅未見說明，且履勘時認本件圳溝兩側空地、雜草叢生及遭他人占用（非永久性）部分土地，均不屬水利法規範之水利建造物云云。惟按平均地權條例第25條及土地稅減免規則第7條第l項第9款規定，並未將水利用地侷限於核心文義之「水利建造物」，而擴充及於公益領域用地。又經濟部水利署94年11月25日函核心文義為：「水利會之灌排圳路屬水利法第46條規定之水利建造物，其建造、改造或拆除，應經該水利建造物所在之地方主管機關，即當她直轄市或縣（市）政府之核准。」，本件石門大圳既未經改造、拆除，即應援引前省主管機關核定設置之免稅機制，予以免徵地價稅，始為法規適用本旨。而被告所稱圳溝岸邊空地、雜草叢生、遭他人占用地（非永久性），均無礙圳溝功能與維護、修繕之操作，況本件被告課徵地價稅面積大部分係雜草叢生之圳溝堤岸，確為水利建造物用地，故被告以實測之水利建造物作為免稅標準，顯然與法不合。
⒊認定是否有免稅法律適用部分：
⑴按平均地權條例第25條、土地稅減免規則第7條、第8條、第
9條等規定所列減免事項，無非係基於公共（益）事項所為減免，甚至私立之農、林、漁、牧、工礦實驗場或私立醫院、私立公墓等非以營利目的者，均在地價稅減免之列，此為兔稅之立法目的，是以水利事業用地既供公共（益）使用，自應免徵地價稅，始符合法律本旨。
⑵按水利法第3條規定：「本法所稱水利事業，謂用人為方法
控馭或利用地面水或地下水，以防洪、禦潮、灌溉、排水、洗鹹、保土、蓄水、放淤、給水、築港、便利水運及發展水力。」、水利法施行細則第138條規定：「本法第75條所稱水道防護範圍，係指行水區、堤防用地、維護保留使用地及安全管制地；所稱防區，係指第20條第4款規定之防洪區。
」、同施行細則第20條規定：「中央主管機關依本法第5條規定劃分水利區，依左列之規定：……4、水道流域區域內之洪水泛濫地區，得按地理環境劃為一個或若干防洪區。」、同施行細則第4條規定：「本法所稱水道，指河川、湖泊、水庫蓄水範圍、排水設施範圍、運河、減河、滯洪池或越域引水路水流經過之地域。同施行細則第53條規定：「本法第75條第1項所稱水道防護範圍，指河川區域、排水設施範圍或該水道水流所及地區」。足見水利建造物用地包括「圳溝底」與「週邊必要用地」，被告予以割裂適用，亦未審酌系爭土地係供農田水利之公共（益）使用，自有未洽。又「水利建造物」與「水利建造物用地」本屬不同文義，被告將之混淆，顯於法有違。
⑶至被告依土地稅法第14條、稅捐稽徵法第214條第1項第2款
規定課徵原告系爭土地地價稅，雖非無見，惟其未審酌整體法規所為規範目的（合目的性解釋），顯然違法不當。
⑷暫不論本件是否得按上開平均地權條利、水利法、土地稅法
、土地減免規則等規定予以免稅，即就本件被告未整體觀察「圳溝用地」範圍，亦未考量原告係秉承政府推行農田水利事業為宗旨之公法人暨石門大圳圳溝堤防必要土地有灌溉兼具防洪功能，屬公共（益）目的使用之土地，純以增加稅收立場，課徵地價稅，則該處分於法即有不當；並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：…‥二、依法應由納稅
義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年，……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1項核課期間之起算。依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」、「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之，但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者，二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」，分別為稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項、第22條第4款及行政程序法第117條所明定。
㈡查原告所有系爭5筆土地，於94年5月4日向被告申請依土地
稅減免規則第8條第1項第8款規定減免，案經被告核准水圳使用部分自94年起減免至原因消滅止，其餘部分面積仍維持課徵地價稅，原告不服，提起訴願，案經訴願決定以課稅事實未明，撤銷原處分，責成另為適法處分。被告遂於94年10月24日邀集參加人、楊梅地政事務所及原告之代理人併同會勘，以95年2月22日函按桃園縣政府核以現有之灌溉溝圳，約占各筆土地面積3分之1，即系爭99-12地號土地982平方公尺、99-18地號土地1,171平方公尺、156-1地號土地2,147平方公尺、164-10地號土地744平方公尺、164-34地號土地190平方公尺，屬水利法規範之水利建造物，免徵地價稅，餘不屬水利建造物部分，不予減免處分，原告猶甘未服，依序提起訴願、行政訴訟，案經最高行政法院判泱發回鈞院更為審理時，鈞院函請楊梅地政事務所會同被告及原告就系爭土地加以測量並製作測量成果圖後，經重新核算發現系爭土地實際應減免面積應為99-12地號土地738乎方公尺、99-18地號土地796平方公尺、156-1地號土地1,677平方公尺、164-10地號土地658平方公尺、164-34地號土地171平方公尺，與原減免面積差異過大，此有複丈成果圖附卷可稽，按依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內，另經發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，是被告99年3月2日函及99年3月17日函撤銷被告95年2月22日函，另重新核定補徵系爭土地減免地價稅面積之處分，並補徵94至98年已減免之差額地價稅584,103元，並無違誤。
㈢至原告主張被告95年2月22日函之處分，既經最高行政法院
98年度判字第596號判決發回鈞院審理，另重為更不利於原告之處分，已損害原告財產權益云云。惟查系爭5筆土地核定減免面積，依被告有限之測量工具及方法與地政機關專業測量方式，前後測量面積差異1,196平方公尺，致使重行核算後之地價稅差額理應核補，況原告亦向鈞院（案號：98年度訴更一字第75號）主張被告所為課徵地價稅面積，以何事實作為準據，迄未提供主管測量機關之測量成果圖作為根據，該處分及訴願決定自有不當，並請鈞院賜准定期至現場履堪，以明事實真相，案經鈞院函請楊梅地政事務所會同兩造測量後，前後面積差異1,196平方公尺，顯見該處分確有瑕疵與不當，經承審法官諭示撤銷該處分，被告遂依行政程序法第117條第l項規定撤銷該處分，另重為適法處分，並無不合，且依同法第117條但書規定，撤銷該處分對公益並無重大危害，且僅授益處分始有適用餘地，本件對系爭土地課徵地價稅，本質係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分可比，自無前揭法條所定信賴保護原則適用（參最高行政法院92年度判字第474號判決），原告主張自不可採，被告99年3月2日函之處分，應予以維持。
㈣查本件系爭5筆土地與鈞院98年度訴更一字第75號爭訟之土
地為同一土地，鈞院98年度訴更一字第75號訴訟程序中函請楊梅地政事務所會同被告、原告兩造就系爭土地加以測量製作之測量成果圖，即楊梅地政事務所98年12月11日楊地測字第0986000743號函（以下簡稱楊梅地政事務所98年12月11日函），得於本件繼續援用。
㈤至原告主張，依經濟部水利署98年9月30日函，被告將「水
利建造物」及「水利建造物用地」混為一談，並將本案系爭土地上實測之水利建造物作為免稅標準，顯與法律規定不合一節。觀經濟部水利署98年9月30日函，略以「說明：二、
（一）、查水利法相關規定並無『水利必要用地』一詞，石門大圳溝底二側10公尺之『堤防用地』，如為圳路建造物之基礎，當為水利建造物所及，尚無疑義。…」等語，並未明確說明「水利建造物」及「水利建造物用地」劃分範圍，並非證實原告所言。按水利法第4條規定：「本法所稱主管機關：…在縣（市）為縣（市）政府。」、桃園縣政府95年1月19日府水區字第0950004185號函（以下簡稱桃園縣政府95年1月19日函），略以「說明：二、…現有之灌溉圳溝應屬水利法規範之水利建造物。三、另貴處函詢該五筆土地部分地上鋪設水泥（或瀝青）並劃有停車格且供東電化（股）公司貨車出入及停放及尚有該公司噴泉造景和告示牌等地上建造物，均不屬水利法規範之水利建造物，…」等語，顯與原告主張不符。
㈥雖則水利建造物及水利建造物用地於法無明確規定，然依經
濟部水利署94年11月25日函釋意旨，水利建造物應經主管機關核准建造，並非可任意延伸，系爭土地除水圳外，供作停車場、綠地等均不應納入水利建造物之範圍，且自經濟部水利署94年11月25日函說明三可知，灌溉事業設施範圍經核定公告後，禁止水利法第63條之3第1項規定之行為，如非屬上開禁止行為之其他申請使用行為，則得由水利事業興辦人本於管理立場，審酌於不妨礙其灌排功能之前提下同意兼作其他使用，惟申請使用行為涉及水利法第63條之3第2項於圳路設施上或其界線內施設建造物時，應另經主管機關核准。查本件原告於系爭土地設置停車場及警衛室，即未向主管機關申請，停車場及警衛室顯非水利建造物。是被告依楊梅地政事務所98年12月11日函之測量成果圖，重新核算系爭土地實際應減免面積應為系爭99-12地號土地738平方公尺、99-18地號土地796平方公尺、156-1地號土地1,677平方公尺、164-10地號土地658平方公尺、164-34地號土地171平方公尺，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間之內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，而以被告99年3月2日函及被告99年3月17日函撤銷被告95年2月22日函之處分，另重新核定補徵系爭土地減免地價稅面積之處分並補徵94至98年已減免之差額地價稅計584,103元，並無違誤；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、參加人之陳述：㈠參加人係本件系爭水利建造物之主管機關；經濟部水利署98
年9月30日函並未針對「水利必要用地」一詞作說明，先予敘明。
㈡系爭土地係原告供農田灌溉之石門大圳，其於該等土地內設
有停車場、警衛室等，是否仍屬水利法定義之水利建造物用地，茲說明如下：
⒈按水利法第46條規定：興辦水利事業，關於左列建造物之建造、改造或拆除，應經主管機關之核准：
⑴防水之建造物。
⑵引水之建造物。
⑶蓄水之建造物。
⑷洩水之建造物。
⑸抽汲地下水之建造物。
⑹與水運有關之建造物。
⑺利用水力之建造物。
⑻其他水利建造物。
前項各款建造物之建造或改造，均應由興辦水利事業人備具詳細計畫圖樣及說明書，申請主管機關核准。如因特殊情形有變更核准計畫之必要時，應由興辦水利事業人聲敘理由，並備具變更之計畫圖樣及說明書，申請核准後為之。但為防止危險及臨時救濟起見，得先行處置，報請主管機關備案。未經主管機關核准而擅行施工之水利建造物，主管機關得令其更改或拆除。次按經濟部於83年2月14日以水002811號函（以下簡稱經濟部83年2月14日函）解釋水利法第46條所指之各種水利建造物，係以人為之方法建造或利用天然形勢加以人為建造以達其水利上目的之建造物而言；舉凡灌排系統、水閘門、虹吸工、渡槽、取水井、橡皮埧、攔水堰，水庫等均屬之，無法一一列舉。又經濟部水利署94年11月25日函，略以「唯申請使用行為涉及水利法第63條之3第2項於圳路設施上或其界線內施設建造物時，應另經主管機關核准。又水利會之灌排圳路屬水利法第46條規定之水利建造物，其建造、改造或拆除，應經主管機關核准。上述水利會之灌排圳路之主管機關，乃該水利建造物所在之地方主管機關，即當地直轄市或縣（市）政府。另依同條第2項規定，興辦水利事業人申請主管機關核准水利建造物之建造，均應具備詳細計畫圖樣及說明書，即主管機關核准之內容已包括該建造物之設施項目（如水路、堤防、水閘門、抽水設施與水防道路等）及其用地範圍」等語。
⒉經查桃園縣楊梅地政事務所98年12月11日函之複丈成果圖影本及楊梅分局99年2月26日函核算之面積如下表：
⑴二重溪段99-12地號：
①宗地面積：2,947平方公尺②減免面積：738平方公尺③課稅面積：2,209平方公尺⑵二重溪段99-18地號：
①宗地面積：3,513平方公尺②減免面積：796平方公尺③課稅面積：2,717平方公尺⑶二重溪段156-1地號：
①宗地面積：6,440平方公尺②減免面積：1,677平方公尺③課稅面積：4,763平方公尺⑷二重溪段164-10地號：
①宗地面積：2,231平方公尺②減免面積：658平方公尺③課稅面積：1,573平方公尺⑸二重溪段164-34地號：
①宗地面積：571平方公尺②減免面積：171平方公尺③課稅面積：400平方公尺⒊次依系爭土地現況相片（影本）顯示，系爭楊梅二重溪段
99-12地號土地，有部分劃設停車格供停車使用及設置警衛室與噴水池，系爭二重溪段99-18地號土地，亦有部分劃設停車格供停車使用，系爭二重溪段156-1地號，部分土地有劃設停車格供停車使用情形，系爭二重溪段164-10地號內部分土地有劃設停車格供停車使用，系爭二重溪段164-34地號土地內部分也有劃設停車格供停車使用。
4.綜上，水利建造物之定義範圍應係石門大圳之結構及相關基礎，亦即祇要係石門大圳溝底兩側10公尺內之堤防用地，如為圳路建造物之基礎，當為水利建造物所及；但並非圳溝兩側各約10公尺之土地均屬水利必要用地，必須係石門大圳之結構及基礎所在用地始屬水利必要用地。本件系爭土地中供作停車場、警衛亭使用部分雖於水利必要用地範圍內，但皆係劃設停車格及設置警衛室與噴水池等，均不屬水利法規範之水利建造物。
五、本件兩造之爭點厥為原處分（即楊梅分局99年2月26日函，亦即原告所稱「被告99年3月1日函」）所為撤銷楊梅稅稽分處95年2月22日函，並重新作成核定系爭土地減免地價稅面積，暨補徵系爭土地94至98年度地價稅差額計584,103元之處分，有無違誤？本院之判斷如下：
㈠按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅」、「為發展經
濟、促進土地利用，增進社會福利，對於．．．水利、給水．．．，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。．．．前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」、「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」、「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：八、經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地，全免；辦公處所及其工作站房用地減徵百分之50。」、「土地權利人或管理人未依前條規定申報，經查出或被檢舉者，除追補應納地價稅或田賦外，並依土地稅法第54條第1項之規定處罰。其為公有土地，該土地管理機關主管及經辦人員，應予懲處。」，土地稅法第1條、第6條、第14條、第22條第1項第2款及第2項、第40條及土地稅減免規則第8條第1項第8款、第30條分別定有明文。準此，已規定地價之土地及未符課徵田賦之土地即應課徵地價稅，並由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次；惟為發展經濟、促進土地利用，增進社會福利，對於水利、給水使用之土地，得予適當之減免，是由行政院依土地稅法第6條規定，另訂定之土地稅減免規則關於地價稅之減免標準及程序等規定，自得予以援引適用，合先敘明。
㈡本件原告所有系爭土地，前經楊梅稅稽分處以95年2月22日
函否准系爭土地面積3分之2部分免徵地價稅申請在案，原告不服，提起行政爭訟及行政訴訟，迨本院98年度訴更一字第75號審理時，楊梅地政事務所會同改制後之楊梅分局及原告，於98年11月18日再次履勘系爭土地，現場測量結果，發現與楊梅稅稽分處95年2月22日函核定之減免地價稅面積有所不符，楊梅分局乃依測量成果圖，以99年2月26日函撤銷其（即改制前之楊梅稅稽分處）前95年2月22日函，並重新作成核定系爭土地減免地價稅面積，暨補徵系爭土地94至98年度地價稅差額計584,103元之處分。原告不服，於99年3月15日（楊梅分局收文章日戳）申請重行調查核定，經楊梅分局以99年3月17日函重申原處分意旨。嗣本院98年度訴更一字第75號判決駁回原告之訴，原告不服原處分（即楊梅分局99年2月26日函，亦即原告所稱「被告99年3月1日函」），申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，併經本院於100年2月17日依職權命桃園縣政府水務局輔助參加本件被告之訴訟，兩造及參加人復主張如事實欄所載。
㈢茲原告雖主張系爭土地係供農田水利事業公益使用之土地，
地目係「水」，且渠道並非單純溝渠基地，應包括溝渠周圍延伸用地，即井水區、堤防用地等，依土地稅減免規則第7、8條規定，自應免徵地價稅；又水利建造物及水利用地係不同的，此由經濟部水利署94年11月25日函並未否定該見解即知；再原告雖對楊梅地政事務所98年12月11日複丈成果圖沒意見，但認為桃園縣政府95年1月19日函僅係主管機關之解釋，且水利法固無「水利必要用地」一詞，惟「水利建造物」一詞不可拘泥於詞句，參照水利署98年9月30日函，圳溝底及圳溝兩側各約10公尺之土地均屬水利必要用地；況與本件有關之本院98年度訴更一字第75號尚在繫屬中，被告逕為重行核定補徵系爭土地之地價稅，有違行政程序法第112條規定，自屬無效之處分，是被告所為系爭原處分殊有違誤，自應予撤銷云云。然查：
⑴按「興辦水利事業，關於左列建造物之建造、改造或拆除，
應經主管機關之核准：1、防水之建造物。2、引水之建造物。3、蓄水之建造物。4、洩水之建造物。5、抽汲地下水之建造物。6、與水運有關之建造物。7、利用水力之建造物。
8、其他水利建造物。前項各款建造物之建造或改造，均應由興辦水利事業人備具詳細計畫圖樣及說明書，申請主管機關核准。如因特殊情形有變更核准計畫之必要時，應由興辦水利事業人聲敘理由，並備具變更之計畫圖樣及說明書，申請核准後為之。但為防止危險及臨時救濟起見，得先行處置，報請主管機關備案。未經主管機關核准而擅行施工之水利建造物，主管機關得令其更改或拆除。」，為水利法第46條所明定。又上開條文所指之『各種水利建造物』，係以人為之方法建造或利用天然形勢加以人為建造已達其水利上目的之建造物而言；舉凡灌排系統、水閘門、虹吸工、渡槽、取水井、橡皮埧、攔水堰，水庫等均屬之，亦經經濟部以83年2月14日函釋甚詳在案。
⑵次按水利會之灌排圳路，屬水利法第46條第1項規定之水利
建造物，其建造、改造或拆除，應經主管機關核准；而所謂主管機關乃該水利建造物所在之地方主管機關，即當地直轄市或縣（市）政府。且依水利法第46條第2項規定，興辦水利事業人申請主管機關核准水利建造物之建造，均應具備詳細計畫圖樣及說明書，即主管機關核准之內容已包括該建造物之設施項目（如水路、堤防、水閘門、抽水設施與水防道路等）及其用地範圍。又申請使用行為涉及水利法第63條之3第2項所定於圳路設施上或其界線內施設建造物時，應另經主管機關核准，復經經濟部水利署94年11月25日函闡釋在案。
⑶本件原告雖主張系爭土地上之石門大圳為「水利建造物」，
是「水利必要用地」自應包括圳溝底及圳溝兩側各約10公尺之土地云云。惟查石門大圳僅有引水、排水功能，係屬引水之建造物，並非水利建造物，原告所稱顯將石門大圳本身與其結構及相關基礎所在之用地，混為一談，本無可採。且水利建造物之定義範圍應係石門大圳之結構及相關基礎，亦即，祇要係石門大圳溝底兩側10公尺內之堤防用地，如為「圳路建造物之基礎」，當為水利建造物所及，但並非圳溝兩側各約10公尺之土地均屬水利必要用地，必須係石門大圳之結構及基礎所在用地始屬水利必要用地等情，復經權責主管機關桃園縣政府水務局（即參加人）到庭陳述綦詳。是坐落系爭土地上之建物，究有多少面積係符合水利法第46條規定之「水利建造物」要件，又系爭土地究有何部分符合「係石門大圳之結構及基礎所在用地」，自應以實測為準，殆無疑義。
⑷經查本件依桃園縣政府95年1月19日函（原處分卷第34頁參
照）說明二、三所載「．．．該五筆土地部分地上舖設水泥（或瀝青）並畫有停車格且供東電化（股）公司貨車出入及停放及尚有該公司噴泉造景和告示牌等地上建造物，均不屬水利法規範之水利建造物，．．．」，可知系爭5 筆土地因有部分土地鋪設水泥（或瀝青），並畫設停車格，供訴外人東電化股份有限公司貨車出入、停放之用，復有該公司之噴泉造景、告示牌等地上建造物在其上，本均非屬水利法第46條規定之水利建造物甚明。
⑸且於與本件相關之另案即本院98年度訴更一字第75號審理中
，業據楊梅地政事務所於98年11月18日，會同楊梅分局及原告，勘驗現場並複丈測量系爭土地，依複丈成果圖顯示，屬於石門大圳「水圳面積」（即石門大圳之結構及基礎所在用地）之土地，僅系爭二重溪段99-12地號土地中之738平方公尺、同段99-18地號土地中之796平方公尺、同段156-1地號土地中之1,677平方公尺、同段164-10地號土地中之658平方公尺、164-34地號土地中之169平方公尺等情，有楊梅地政事務所98年12月11日函所檢附之系爭5筆土地複丈成果圖3式（15份）影本在卷可資對照，復為原告所不爭執，自堪認為真正。是楊梅分局99年2月26日函依上開複丈成果圖認定系爭土地中屬於「水圳面積」部分，予以免徵地價稅，其他部分則仍核課地價稅，即非無憑。
⑹原告雖稱上開複丈成果圖僅係針對水利建造物範圍所為之測
量，週邊之第2用地（即堤防用地等）均不在測量範圍內云云。然依首揭水利法第46條、第63條規定及經濟部水利署94年11月25日函釋意旨，水利建造物應經主管機關核准建造，本非可任意延伸，本件既經楊梅地政事務所會同楊梅分局及原告，於98年11月18日實地複丈測量在案，苟有原告所稱漏未鑑測情形，按理原告應對複丈成果圖聲明異議，豈有於該案（即本院98年度訴更一字第75號）審理時隻字未提之理，所稱自有可議；且經參加人依系爭土地現況相片及楊梅地政事務所98年12月11日函所檢附之系爭5筆土地複丈成果圖3式（以上均為影本）對照結果，本件系爭5筆土地中有部分土地劃設停車格供作停車場（包括系爭二重溪段99-12、99-18、156-1、164-10、164-34地號土地）、警衛亭（系爭二重溪段99-12地號土地，另尚有噴水池）使用部分，雖於水利必要用地範圍內，但因皆係劃設停車格及設置警衛室與噴水池等，故均不屬水利法規範之水利建造物等情，亦據權責主管機關桃園縣政府水務局（即參加人）提出書狀（包括計算系爭5筆土地各宗地面積、減免面積、課稅面積一覽表）陳述甚詳在卷。
⑺是楊梅分局以系爭5筆土地中供作停車場、警衛室之用及噴
水池部分之土地，均不應納入水利建造物之範圍，而以楊梅地政事務所98年12月11日函所檢附之系爭5筆土地複丈成果圖，重新核算系爭土地實際應減免面積應為系爭二重溪段99-12地號土地738平方公尺、99-18地號土地796平方公尺、156-1地號土地1,677平方公尺、164-10地號土地658平方公尺、164-34地號土地171平方公尺，再以本件依稅捐稽徵法第21條第2項規定，尚於核課期間內，而予以撤銷楊梅稅稽分處95年2月22日函，並重新作成核定系爭土地減免地價稅面積，暨補徵系爭土地94至98年度地價稅差額計584,103元之處分，即要無不合。
⑻至原告主張原處分重新核定系爭土地減免地價稅面積，有違
反不利益變更禁止原則一節。第以有關土地稅賦之相關事項悉依土地稅法之相關規定辦理，依土地稅法第14條「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。
」規定，除法律有規定者外，土地所有權人尚不得率以主張免徵地價稅。經查系爭土地係屬乙種工業區，徵之土地稅法第14條規定，本應予課徵地價稅；且系爭土地既不該當於土地稅法及土地稅減免規則等所定減免地價稅規定之要件，業如前述。則楊梅分局以本件尚在核課期間內，而予以撤銷楊梅稅稽分處95年2月22日函，並重新核定補徵地價稅，於法洵屬有據，此與不利益變更禁止原則無涉，原告所稱殊有誤解，附此述明。
綜上所述，本件楊梅分局99年2月26日函（即原處分，亦即原告所稱「被告99年3月1日函」），所為處分，揆諸首揭法條規定及上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 14 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 4 月 14 日
書記官 劉 育 伶