臺北高等行政法院判決
99年度訴字第244號99年9月2日辯論終結原 告 生旺實業股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 己○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月14日台財訴字第09800556300 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人已由陳文宗變更為邱政茂，再變更為吳自心，茲分別由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告於民國92年10月至93年4 月間進貨，未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象之涉嫌虛設行號廣龍纖維科技有限公司（下稱廣龍公司）開立字軌號碼VW00000000等統一發票23紙，銷售額合計新臺幣（下同）15,727,163元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，經被告依據財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅808,925 元（含另取具非實際交易對象交付憑證核定補徵稅額22,526元），並按所漏稅額786,359 元處2 倍之罰鍰計1,572,718 元。原告不服，申請復查，經被告以98年8 月31日北區國稅法一字第0980007925號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。
。原告就罰鍰部分猶不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告原本進貨之對象為遠東紡織股份有限公司（下稱遠東紡
織）、中興紡織廠股份有限公司（下稱中興紡織）、新光合成纖維股份有限公司（下稱新光合成纖維），因渠等於92年初將價格大幅調高，原告不符成本，遂向小廠購買原料，嗣因丁○○拜訪原告，並表明其任職於廣龍公司，因原告與丁○○本為舊識，原告方於92年10月與廣龍公司進行交易。
㈡經原告閱覽臺灣士林地方法院（下稱士林地院）刑事卷宗，
得知廣龍公司進項發票裡面確實有大廠開給廣龍公司之發票，且臺灣士林地方法院檢察署（下稱士林地檢署）94年度他字第1075號偵查卷宗內「廣龍纖維科技有限公司營業稅年度資料查詢進項來源明細表」亦有遠東紡織、新光合成纖維、聚隆纖維股份有限公司（下稱聚隆纖維）等上市、上櫃公司。廣龍公司進貨之原料即為原告向廣龍公司購買之原料，足證廣龍公司確有進貨再賣給原告。
㈢是以，原告經廣龍公司員工丁○○與廣龍公司交易，並無任
何不法之情事，被告以未經法院裁判之廣龍公司刑事移送資料，即推定廣龍公司為虛設行號，似有逾越權限，且未向丁○○調查佐證，僅以綜合所得稅BAN 給付清單，即認定丁○○非廣龍公司員工，故應請丁○○參加本件訴訟，釐清事實。另依財政部98年12月7 日台財稅第00000000000 號令（下稱財政部98年12月7 日令）釋，財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函、84年3 月24日台財稅第000000000 號函、84年5 月23日台財稅第00 0000000號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令已無適用，被告應為適切之處分等情。
㈣聲明求為判決：訴願決定、原處分關於罰鍰部分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨
物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1 項第1 款及第51條第5 款所規定。次按「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰……本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函、84年3 月24日台財稅第000000000 號函、84年
5 月23日台財稅第000000000 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」為財政部98年12月
7 日令所明釋。㈡原告於92年10月至93年4 月間進貨，取具虛設行號廣龍公司
開立之統一發票23紙，銷售額15,727,163元，營業稅額808,
925 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，經臺北市國稅局查獲，有該局刑事案件移送書、談話筆錄及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬新竹縣分局核定補徵營業稅額808,92
5 元，另查得其中銷售額451,316 元，營業稅額22,566元之實際銷售人為丁○○，丁○○並經被告所屬新竹縣分局裁罰在案，被告遂按所漏稅額786,359 元（808,925 元－22,566元）處2 倍罰鍰1,572,718 元。
㈢經查，廣龍公司92年10月至93年4 月間取得涉嫌虛設行號開
立之不實統一發票異常進項金額占其總進項比率達96.9% ，有該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽，又依臺北市國稅局刑事案件移送書所載，丙○○及戊○○分別為廣龍公司登記之前後任負責人，丙○○等人於91年7 月至93年6月間，明知廣龍公司無銷貨事實，卻開立鉅額不實統一發票
691 紙，金額計440,173,906 元，交付盛豐實業有限公司（下稱盛豐公司）等營業人充當進項憑證使用，供渠等持之申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，不法情事已載明甚詳，另依士林地院判決所載丙○○及戊○○皆自白其犯行，顯見廣龍公司並無相當貨品可供銷售，自難認定系爭交易屬正常交易。另原告所提示支付進貨款項之支票，均為未書有抬頭之票據，且付款支票除2 張由丁○○兌領外，其餘支票之兌領人均非廣龍公司，又查丁○○非廣龍公司員工，有該公司綜合所得稅BAN 給付清單可稽，原告自無可能向該公司進貨。原告雖主張丁○○為廣龍公司實際聯絡人且提示丁○○名片證明與廣龍公司確有交易，其主觀上並無過失乙節，然依一般商業習慣，與交易對象交易時，應作交易前之調查及徵信工作，以了解該交易對象是否有能力提供所需產品，原告與廣龍公司交易金額高達1 仟5 佰餘萬元，交易期間長達
6 個月，期間自有一定之訂貨、驗貨、進貨、付款等不斷聯繫之流程，本應注意且能注意交易相對人是否提供真實之發票，乃竟未注意，猶以所取得之不實發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，自難謂無過失；另證人丁○○為多家業務代表，原告即應盡其查證實際交易對象義務，足可推定原告有應查核而未經查核之過失，則其應注意且能注意竟未注意其交易對象與憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，即難卸免其過失之責，原告所稱自無可採，是原告有進貨事實卻取得虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事證明確，依首揭規定，原處罰鍰1,572, 718元並無違誤。
㈣另查99年4 月27日準備程序庭時，經傳證人丁○○稱，其為
廣龍公司員工，另同時為多家公司業務代表，因每月薪資約
2 萬餘元，故認為無須申報支領廣龍公司之薪資所得，至於廣龍公司有無列報其薪資並不清楚。並稱，與原告交易時，其貨物係由上游廠商直接出貨或先進入廣龍公司之倉庫，再行出貨，並不清楚等語。惟查，原告於92年10月至93年4 月與廣龍公司交易之銷售額高達1 千6 百餘萬元，丁○○證稱交易過程中全由其負責聯繫、接觸、收款及運送，若丁○○所言屬實，其顯為廣龍公司重要職位，廣龍公司卻未列報其薪資，丁○○稱其薪資太低，無須申報，其確為廣龍公司員工等語，尚難採信。
㈤聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
五、兩造之爭點為原告與廣龍公司間有無實際交易事實？被告以原告取具虛設行號廣龍公司開立之統一發票23紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，補徵稅額並科處罰鍰，是否適法有據。
六、經查：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。」營業稅法第15條、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款定有明文。次按「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」營業稅法施行細則第52條第1 項亦定有明文。核營業稅法第51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。再按「……營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；……本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函、84年
3 月24日台財稅第000000000 號函、84年5 月23日台財稅第000000000 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」經財政部98年12月7 日令釋在案。
㈡本件被告查獲原告於92年10月至93年4 月間進貨，取具涉嫌
虛設行號廣龍公司開立之統一發票23紙，銷售額合計15,727,163元，營業稅額808,925 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，經臺北市國稅局查獲，經被告所屬新竹縣分局核定補徵營業稅額808,925 元，另查得其中銷售額451,316 元，營業稅額22,566元之實際銷售人為丁○○，丁○○並經被告所屬新竹縣分局裁罰在案，被告遂按所漏稅額786,359 元（808,925 元－22,566元）處2 倍罰鍰1,572,
718 元。原告不服，申經復查，未獲變更，原告仍不服，提起訴願，經遭駁回之事實，為兩造所不爭，復有臺北市國稅局94年4 月26日刑事案件移送書、談話筆錄及專案申請調檔統一發票查核清單、統一發票影本23紙等資料影本等附原處分卷可稽。原告不服被告原處分，主張其確有向廣龍公司進貨之事實，廣龍公司確有向遠東紡織、新光合成纖維、聚隆纖維等公司進貨，再賣給原告，足證原告與廣龍公司間確有交易事實云云。是本院應審究者乃原告是否有向廣龍公司進貨之事實；原告有無取具虛設行號廣龍公司所開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額；被告所為核定補徵稅額及所處罰鍰，有無違誤等問題。
㈢原告主張其確有與廣龍公司為交易云云，惟按民事訴訟法第
277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。另參酌司法院釋字第537 號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。是不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告於92年10月至93年4 月間進貨，取得廣龍公司統一發票所表彰之交易之事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任，先此敘明。
㈣按所謂「虛設行號」係指依法登記之營業人，無進貨事實，
而同意由他人利用其名義以他人之進貨作為其本身之進貨者；或營業人無銷貨之事實，而代他人開立銷貨統一發票或將空白統一發票交付他人使用，以他人之銷貨作為本身之銷貨者；或營業人無銷貨之事實，開立統一發票供他人作為進貨或費用憑證者而言（參考財政部高雄市國稅局93年3 月2 日財高國稅法字第0930000406號函令意旨）。查本件依臺北市國稅局94年4 月26日刑事案件移送書記載略以，丙○○及謝素月分別為廣龍公司登記之前後任負責人，丙○○等人於91年7 月至93年6 月間，明知廣龍公司無銷貨事實，卻開立鉅額不實統一發票691 紙，金額計440,173,906 元，交付盛豐公司等營業人充當進項憑證使用，因該等營業人取得虛開統一發票後，已持統一發票659 紙申報扣抵銷項稅額，金額計418,334,104 元，蕭君等顯係幫助盛豐公司等營業人逃漏營業稅額計20,916,725元（其中所列關於原告部分之統一發票張數23張；銷售金額16,178,479元；稅額808,925 元）等語；又據本院向士林地院調閱上揭移送書所指廣龍公司登記之前後任負責人丙○○及戊○○所涉士林地院99年度審簡字第
124 號違反商業會計法等案件卷（偵查案號為士林地檢署98年度偵字第4389號）查明，丙○○及戊○○2 人因該案分經士林地院刑事簡易判決各判處有期徒刑10月，減為有期徒刑
5 月在案，參諸該判決犯罪事實略載，丙○○應他人邀約，自91年6 月20日起至92年6 月19日止，擔任臺北市○○街○○○ 號2 樓廣龍公司登記負責人；戊○○為貪圖取得健保社會福利，應己○○邀約，自92年6 月20日迄今擔任廣龍公司登記負責人，渠2 人均為均為商業會計法上所規定之負責人，依交易情形製作會計憑證及記入帳冊為其經營商業附隨之業務，為從事業務之人。丙○○、戊○○均明知如附表所示之盛豐公司等公司並無實際向廣龍公司進貨之事實，丙○○與己○○共同基於填製不實之會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，自91年7 月起至92年6 月止，連續開立虛偽不實統一發票共303 紙，金額總計1 億8,689 萬3, 010 元（不含稅），交予盛豐公司等充當進貨憑證使用，戊○○與己○○共同基於填製不實之會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，自92年7 月起至93年4 月止，連續開立虛偽不實統一發票共356 紙，金額總計2 億3,144 萬1, 094 元（不含稅），交予如附表所示之光立紡織有限公司等公司充當進貨憑證使用（其中附表所載銷售對象原告生旺公司部分之銷售期間為92年9 月至93年4 月；發票張數為23；銷售金額為16,178,479；稅額為808,925 ；發票金額為16,987 ,404 ），其2 人總計開立4 億,1,833萬4,104 元（不含稅）之不實統一發票，前開公司取得虛開統一發票後，即持以申報扣抵銷項稅額金額總計4 億1,833 萬4,104 元，以此法幫助盛豐公司等56家營業人逃漏營業稅額總計2, 091萬6,725 元，足以生損害於稅捐機關對核課營業稅之正確性。且依該判決所載丙○○及戊○○2 人於該案中均自白其等犯行，可見原告並無向廣龍公司有進貨事實一節，業經上揭刑事案件認定在案。且參諸卷附系爭交易之統一發票影本23紙其上所載之廣龍公司負責人均為戊○○，而戊○○業於前揭案件偵查中供述略以「伊因為無業，曾經經由一名男子己○○之介紹，前往臺北市○○區○○街○○○ 號2 樓該處，將自己加入該處公司之健保，該處門外並未掛有招牌，內部陳設僅有2 張桌子及1 張沙發」、「伊不是廣龍公司之負責人，是有一位己○○說要幫伊辦健保，叫伊身分證給他，薪資給他報，伊當時沒有工作，不知嚴重性就交給他，」等語；復於該案審理時陳述略以「伊願意認罪，伊在臺北市○○街將身分證交給吳級男，他說他要幫伊辦健保」等語，顯然戊○○並未實際擔任廣龍公司之負責人。再查據廣龍公司營業人進銷項交易對象彙加明細表等資料顯示，廣龍公司92年10月至93年4 月間取得涉嫌虛設行號開立之不實統一發票異常進項金額占其總進項比率達96.9% ，顯見廣龍公司並無相當貨品可供銷售，自難認定原告與廣龍公司系爭交易屬正常交易。則由上揭證據資料可知，原告與廣龍公司實際上是否有交易之事實確有疑慮。
㈤次查據原告所提示支付進貨款項予廣龍公司之支票，均為未
書有抬頭之票據，且付款支票除2 張由丁○○個人兌領外，其餘支票之兌領人均非廣龍公司，此情為原告所不爭，復有上揭支票正、背面及銀行查詢資料、取具涉案進項支付方式明細表等附原處分卷可參，則果如原告主張其係與廣龍公司進貨，豈有支付高達1 千6 百餘萬元之貨款，均非由廣龍公司兌領，而係由其他公司或個人兌領（甚且其中有2 張支票金額分別為349,060 元及124,822 元由丁○○本人兌領，參見原處分卷第50、51、66頁），此亦顯與一般常理有違。是縱原告確有支付上揭貨款，然依其支付款項情形，無從證明原告確有支付貨款予廣龍公司，故依上述證據資料以觀，尚不足證明廣龍公司係原告實際交易對象並由原告支付系爭貨款予廣龍公司。
㈥復查原告雖主張其係與廣龍公司代表丁○○進行系爭交易云
云，然查丁○○並非廣龍公司員工，其於92年度取有延宗公司之薪資所得為732,000 元，有廣龍公司92、93綜合所得稅
BAN 給付清單及丁○○92年度綜合所得稅各類所得資料清單附卷可稽，難認原告所指與之進行系爭交易之丁○○確為廣龍公司之員工。另查本院依原告聲請傳詢證人丁○○，其於本院審理時到庭固證述略以，伊為廣龍公司員工，於92、93年間曾受僱廣龍公司與原告作生意，賣廣龍公司的砂給原告，銷貨以後，伊有將由廣龍公司的發票交給原告的會計，每次交易金額都會有上百萬元，廣龍公司的會計把公司的收款章給伊，由伊到原告處，原告就會開支票交給伊，伊就將支票交給廣龍公司的經理己○○去處理，至於支票誰去兌領，伊不清楚，因為這是廣龍公司財務的事情，伊是業務人員，伊並沒有去兌領過。伊92年1 月到94年4 月間每個月的薪資都有領取廣龍公司薪資，伊不曉得廣龍公司有無報薪資，廣龍公司應該有報薪資，但伊不是很確定，伊不認識廣龍公司負責人丙○○跟戊○○，伊只認識經理己○○，因為廣龍公司都是由己○○全部在負責的，伊領取廣龍公司薪資部分有無申報，伊不太記得，因為伊覺得不到扣除額的部分，伊就懶得申報等語（參見本院99年4 月29日準備程序筆錄）。則由證人丁○○上揭證言可知，其於廣龍公司任職長達2 年多之時間，期間可謂甚長，且查原告於92年10月至93年4 月與廣龍公司交易之銷售額高達1 千6 百餘萬元，已如上述，證人丁○○亦證述其與原告交易過程中全由其負責聯繫、接觸、收款及運送等情，若證人丁○○所言屬實，其顯為廣龍公司重要職位，惟其竟然對於該公司有無申報其薪資所得一事不清楚，且其亦未申報於該公司之薪資所得，復對於該公司前後任登記負責人均不認識等情，均顯有疑慮。且該證人證述對於其與原告交易時，其貨物係由上游廠商直接出貨或先進入廣龍公司之倉庫，再行出貨之情形，並不清楚等語，亦顯與一般常情有違。則證人丁○○所稱其確為廣龍公司員工云云，尚難採信，且本件證人丁○○涉及是否有拿虛設行號之統一發票予買受人之不法違章情事，故其證言難免有偏頗、維護原告之詞，是其證言亦不足為本件原告有利之認定。㈦次「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，
其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。……；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。……經查行為時營業稅法第51條第5 款所定『虛報進項稅額者』，係指行為人以不實之進貨憑證作為進項稅額，向稅捐稽徵機關申報，無論出於故意或過失而取得不實進貨憑證，均應負本條違章受罰之責任，不以出於故意為限。」最高行政法院98年度判字第256 號判決可資參照。依一般商業習慣，與交易對象交易時，應作交易前之調查及徵信工作，以了解該交易對象是否有能力提供所需勞務。查原告雖主張其係透過廣龍公司員工丁○○為系爭交易云云，惟廣龍公司92年度僅給付戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○等人薪資；93年度僅申報給付戊○○、癸○○、子○○等人薪資外，並未申報丁○○之薪資，則以原告自承其於上揭期間均與證人丁○○接洽業務觀之，足見廣龍公司於上揭期間應無銷售貨品予原告之可能，是原告縱主張廣龍公司仍有向遠東紡織、新光合成纖維、聚隆纖維等公司進貨云云，然以如上所述，廣龍公司92年10月至93年4 月間取得涉嫌虛設行號開立之不實統一發票異常進項金額占其總進項比率達96.9% ，可見其大部分進項貨物均來自虛設行號，則以本件與原告為系爭交易之人員丁○○並非受僱於廣龍公司之員工及該交易款項均非匯入廣龍公司等情觀之，顯見原告固有進貨事實，惟尚難認該進貨係來自廣龍公司至明。且查本件案關期間原告既與廣龍公司交易金額高達1 千6 百餘萬元，衡諸一般交易常情，原告應會就是否與真正交易對象廣龍公司為交易一節盡調查之義務。原告固主張丁○○自稱為廣龍公司代表人，並有提示丁○○名片證明與廣龍公司確有交易，其主觀上並無過失云云，然查依一般商業習慣，與交易對象交易時，應作交易前之調查及徵信工作，以了解該交易對象是否有能力提供所需產品，原告與廣龍公司交易金額高達1 千
6 百餘萬元，交易期間長達6 個月，期間自有一定之訂貨、驗貨、進貨、付款等不斷聯繫之流程，本應注意且能注意交易相對人是否提供真實之發票。茲依原告所提出之丁○○名片顯示，其上記載「廣龍公司（代理商）、聚隆纖維」2 家公司，則丁○○究係屬何公司之人，顯難單從該名片即足以識別之。又查丁○○是否為廣龍公司員工或依代理商形式為廣龍公司代理銷貨業務顯然有別，原告既主張其係與廣龍公司進行系爭交易，且收取該廣龍公司開具之系爭23張統一發票，則其主張之交易相對人應為廣龍公司，然上揭名片並未載明丁○○於廣龍公司擔任何職務，亦未載明其有受僱廣龍公司意旨，尚難以該名片即遽認原告主張丁○○係任職於廣龍公司一節為真正。復參諸原告所提出其與廣龍公司之買賣合約書觀之，其上買方原告之印文為載有原告公司負責人之簽約專用章印文，然賣方廣龍公司之印文卻僅有該公司之印文，並未表明該公司之負責人為何人，亦無該公司代表人之印文，且未表明由丁○○代表廣龍公司或代理之意旨（參見原處分卷第166 至172 頁），則依上揭合約書，明顯即可看出丁○○究係憑何身份與原告訂立系爭買賣合約確有疑慮，原告自有查明丁○○有無權限代表或代理廣龍公司為法律行為之義務，以明契約權責，原告並未予以查明即遽與丁○○簽訂上揭買賣合約，尚難認其已善盡調查義務。又原告本應注意且能注意交易相對人是否提供真實之發票，乃竟未注意，猶逕以自丁○○處所取得之不實發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，縱非故意，亦有過失。再者，證人丁○○既為多家業務代表，原告即應盡其查證實際交易對象義務，其未進一步予以查證，足可推定原告有應查核而未經查核之過失，則其應注意且能注意竟未注意其交易對象與憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，亦難卸免其過失之責。至原告所提出之買賣合約書、出貨單料、出口報單、統一發票、支票、申請墊付國內票款票據明細表、活期存款存摺、支票簽回單、付款簽回單等資料，僅能佐證原告有進貨事實，無法證明廣龍公司確為其實際交易對象。是廣龍公司既經稽徵機關依職權善盡調查之能事及參據上揭刑事判決結果，認定系爭期間無進銷貨之事實，則原告於92年10月93年4 月間進貨，自無與廣龍公司有交易之可能，其未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象之廣龍公司所開立之統一發票充抵，被告因此認原告違章事證明確，核屬有據。
㈧本件原告既主張其有與廣龍公司交易及進貨事實，依照前開
說明，自應負擔客觀的舉證責任，然因原告上開所提示之相關證物，確有疑慮，尚不足以證明其所言為真實。且原告於本院審理時，並未提出其與廣龍公司系爭進貨交易屬實之有關文件供核，難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，本件復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，應認原告與廣龍公司間之系爭交易並不存在。是以，原告取得廣龍公司所開立之系爭統一發票，即屬不實之進項憑證，其用以扣抵銷項稅額，自已發生逃漏稅之結果。從而，參諸首揭規定，原告確無向廣龍公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額甚明。
㈨復參依改制前行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議
決議略以：「……營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」本件原告雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象所開立之合法憑證，卻以非真正實際交易對象廣龍公司所開立之不實統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，被告核定補徵原告營業稅額808,925 元，並無違誤，且此部分原告未對之提起訴願，核已確定。
㈩另按，行政罰法第7 條規定：「違反行政法上義務之行為非
出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」又同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2 項、第20條及第22條規定外，均適用之。」本件原告與廣龍公司實際上並無交易行為，已如上述，又原告固主張其不知悉廣龍公司係虛設行號云云，然查原告確有上揭過失，亦如上所述，則原告已符合裁罰要件。因此，參酌上開規定，原告自應承擔本件違章責任，被告對之為裁罰處分即屬有據，原告主張其不知廣龍公司為虛設行號、無逃稅故意云云，核不足為免罰之依據。而本案裁罰倍數法律效果之決定，本屬自由裁量之範圍，如原告主張裁量違法（即有裁量有「裁量逾越」、「裁量濫用」或「裁量怠惰」等違法事由）應指明具體事實，並負擔舉證責任，其未為舉證，即難謂本案裁罰處分違法。又關於本件裁罰倍數，依據財政部98年12月7 日台財稅字第09804577380 號令頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法部分第51條修正規定可知，固有將符合本件情形之原處罰鍰標準自2 倍降為1 倍之情形，然稅捐稽徵法第1-1 條規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，本件罰鍰處分適用營業稅法第51條規定，但該條文規定並未有修正之情形，且上揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦非財政部所發布之解釋函令，難認有上揭稅捐稽徵法相關規定之適用。原告主張被告應就本件罰鍰處分改罰1 倍云云，核與上揭規定不符，亦難認可採。
綜上所述，本件原告於92年10月至93年4 月間進貨，未依規
定取得實際交易對象開立之合法憑證，而以虛設行號廣龍公司所虛開立不實統一發票23紙，銷售額計15,727,163元，作為進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，且未能就被告查得及指摘事項，提供有利反證及合理說明，以實其說，被告原處分予以補徵營業稅808,925 元（含另取具非實際交易對象交付憑證核定補徵稅額22,526元）；並按所漏稅額786,359 元處2 倍之罰鍰計1,572,718 元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，又其計算金額經核並無錯誤，自難認有何違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 9 月 23 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 9 月 23 日
書記官 楊子鋒