臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2444號100年3月10日辯論終結原 告 林鳳棋訴訟代理人 邱明洲會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 黃麗美
蘇倩慧上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月29日台財訴字第09900408890號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及重核復查決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告之代表人原為凌忠嫄，嗣於本件訴訟程序進行中變更為陳金鑑，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣原告前於95年間，與其配偶即訴外人林羅春香及訴外人江
錦洲（於96年6月8日死亡）、江林夏桑夫婦等4人，共同授權訴外人江鴻佑（即江錦洲之子）出賣渠等共有坐落臺中市○○區○○段○○○號土地（所有權應有部分各為4分之1，以下簡稱系爭土地）。嗣於96年1月15日，江鴻佑將上開出售系爭土地所得價款中計4紙支票各新臺幣（下同）14,073,250元（以下簡稱系爭款項），交叉存入訴外人林信祐（即原告之子）及江鴻佑之銀行帳戶，涉有贈與情事，經財政部臺灣省中區國稅局（以下簡稱中區國稅局）查獲，通報被告審理違章成立，除核定96年度贈與總額14,073,250元、贈與淨額12,963,250元及應納稅額2,403,077元外，並按應納稅額處1倍之罰鍰2,403,077元。
㈡原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願
決定撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰部分，由原處分機關另為處分，其餘訴願即本稅部分則予以駁回。原告仍不服，遂就原處分關於本稅部分向本院提起行政訴訟（嗣經本院於100年3月3日以99年度訴字第1686號判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於贈與稅本稅部分）。嗣原處分機關即被告就原處分、復查決定關於罰鍰部分，依前揭訴願決定撤銷意旨重核結果，於99年8月24日以財北國稅法二字第0990208200號重核復查決定（以下簡稱重核復查決定）仍維持原核定。原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就重核復查決定（即關於贈與稅罰鍰部分）向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告贈與稅本稅補徵案件，業經鈞院99年度訴字第1686號判決撤銷，不該當贈與稅課徵要件：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之….。」、「除第2條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。
」，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1、2項、第19條第1項前段及第24條第1項分別定有明文。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」、「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。」，財政部84年6月20日台財稅第000000000號（以下簡稱財政部84年6月20日函）及72年3月1日台財稅第31299號函（以下簡稱財政部72年3月1日函）釋有案。
⒉本件原告並無贈與林信祐系爭14,073,250元款項之意，林信祐亦無允受之情形，其事證及理由如下：
⑴原告與配偶林羅春香及江錦洲夫婦等4人於95年12月7日出賣系爭土地所得367,928,000元，經扣除仲介費1,235,000元及土地增值稅12,804,976元後，尚餘353,888,024元，原告及配偶林羅春香應得176,944,012元，嗣於96年5、6月間原告及配偶林羅春香共同陸續購入坐落臺中市○○區○○段
512、50-3、14、15、34-1、394、534-2、545-1、31地號土地，價款合計183,687,977元，尚不足6,743,965元。上開原告與林羅春香等4人出賣系爭土地，實際意在出賣舊地，以換購總價額相當於舊地價額之新地之客觀事證，並有訴外人即仲介連尖美與江鴻佑所出具之簡便信影本可稽。
⑵系爭土地出賣前，江鴻佑即獲原告與配偶林羅春香及江錦洲夫婦等4人口頭授權對外與連尖美聯繫，至系爭土地出賣與上開新地購買階段，原告及配偶林羅春香亦委託江鴻佑代為處理，並將渠等之私章及存摺交江鴻佑管領代理（嗣江鴻佑因父喪，乃複委任訴外人林英茂、沈鶴桐、江慶龍、蕭菁菁及林賢香等人處理），江鴻佑並於95年12月7日代原告與配偶林羅春香及江錦洲夫婦等4人收受第1次款項即訂金，此有書面授權可稽。另原告之子林信祐長年旅居國外，其所有國泰世華商業銀行（以下簡稱國泰世華銀行）台中分行存款帳號000000000000000帳戶（原為台中市第七商業銀行，嗣合併於國泰世華銀行）之存摺及私章，均交江鴻佑管領，處理其在國內繳交房屋稅、地價稅及綜合所得稅事宜，足證林信祐僅授權江鴻佑處理繳交前揭稅捐事宜，並無其他事務授權。可知原告夫婦及林信祐銀行帳戶之存摺及私章皆交由江鴻佑管領，範圍僅限原告為舊地出售及新地換購以及林信祐國內繳稅事宜，並無授權江鴻佑處理原告夫婦系爭款項贈與林信祐之情。是原告對江鴻佑於96年1月15日將系爭款項交叉存入林信祐及江鴻佑之銀行帳戶，並不知悉，純屬江鴻佑個人越權行為，被告指摘江鴻佑既受原告授權代理收受款項，亦受林信祐委託管領帳戶，故對原告及林信祐已生民法代理效力云云，係屬誤解。
⑶系爭款項於林信祐銀行帳戶均無動支情形，可證林信祐對系爭款項之存入、轉定存及轉回等情，並不知悉，蓋系爭款項之本金及利息金額高達1,400餘萬元，自96年1月15日存入迄96年12月12日轉出，近1年時間豈有不動支之理。⑷贈與係債權契約，雙方意思表示合致時，即生效力，故贈與稅課徵要件須「財產移轉原因」為無償，並非採所有權移轉之物權概念，且所有權移轉原因非止贈與，尚有寄託存款、借貸、買賣等法律關係。被告援行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第127號判例作為本件贈與稅課徵依據，係屬誤解，蓋前揭判例係就遺產稅案件，就被繼承人名下存款所有權歸誰，並非就贈與稅案件構成要件加以探究所有權移轉原因。
⑸江錦洲遺產稅案，繼承人江鴻佑等人不服中區國稅局核定，於97年9月3日申請復查，復查請求事項僅有「江錦洲遺產之其他遺產類（編號0025）71,000,000元」，不及於「江錦洲對林信祐應收債權14,073,250元及應收債權利息44,890元（編號0022及0023）」，故該應收債權及應收利息等事實，因其繼承人江鴻佑等人無異議而告核課確定，是被告於鈞院99年度訴字第1686號原告贈與稅本稅部分所辯，係屬誤解。
⑹被告於鈞院99年度訴字第1686號原告贈與稅本稅部分99年10月13日準備程序筆錄所辯：「關於賣舊地買新地部分，購買新地價款係96年2月至8日間由其他銀行帳戶支出，與原告95年間售舊地存入原告帳戶7,000多萬元之銀行帳戶並不相同，可知2筆資金並不等同。」一節。經查被告所謂購買新地價款由其他銀行支出，係指由「國泰世華銀行台中分行」支出，舊地款存入原告帳戶則係指「台中市第七商業銀行（改制前為台中市第七信用合作社）」，顯係誤解，蓋因台中市第七商業銀行業已合併於國泰世華銀行，參原告台中市第七信用合作社95年12月27日存款餘額17,192,980元轉換至原告國泰世華銀行台中分行96年1月2日之17,192,980元金額相同，且觀國泰世華商業銀行台中分行存摺96年1月2日摘要欄載明「七銀轉換」等語自明。
⑺就江鴻佑交叉存款，被告認係原告贈與林信祐所為之規避方法一節，係屬誤解：
①系爭4紙支票背面填載存入帳號之筆跡，並非江鴻佑之筆
跡，因江鴻佑書寫阿拉伯數字1、2、3、4等之字體較小且為草寫並醜而不工整，參原處分卷頁11至16之江鴻佑親書阿拉伯數字對照該支票背面「提示人（行）填寫存款帳號或代號」阿拉伯數字較為工整等可知。
②該4紙支票之背面「受款人私章」確由江鴻佑加蓋無誤，
但存入帳號確非江鴻佑所填載，江鴻佑將該支票連同存摺交給銀行櫃員時錯夾，致櫃員也誤填帳號，並非江鴻佑利用交叉存入方式規避贈與稅查核。
⑻系爭款項財產權之移轉原因，既屬寄託存款，並非贈與，則無贈與稅課稅問題，既無贈與稅課稅問題，即無逃漏稅，既無逃漏稅，則與稅捐稽徵法第48條之1所謂調查基準日無涉，被告所稱調查基準日96年11月30日云云，係屬誤解。
⒊縱認有贈與情事，贈與人亦得隨時撤回贈與，本件江鴻佑於
96年12月12日轉回系爭款項，即係原告所為贈與之撤回；另贈與總額之計算，係以「年」為單位，按曆年制計算，可知贈與撤回之截止日為贈與年度之12月31日，是本件原告所為贈與之撤回權行使期間至該年12月31日，不因中區國稅局於96年11月30日調查而受剝奪，故與稅捐稽徵法第48條之1所謂調查基準日無關，被告對此似有誤解：
⑴查遺產及贈與稅法雖無明文規定贈與之撤回，惟財政部72年3月1日函釋意旨以最高財稅主管機關職責認定贈與人於贈與後得為撤回，可知稅捐實務允許贈與之撤回，故贈與人有贈與之撤回權利，並不限於民法第416條法定撤回事由，亦即贈與之撤回具有任意性，僅須贈與人和受贈人間同意即得為之。
⑵我國贈與稅之課徵係仿美國贈與稅制，按「每年」贈與總額計算，而非按「次」計算，故遺產及贈與稅法第19條規定「1年內」有2次以上贈與者，應合併計算其贈與總額課徵贈與稅，此有遺產及贈與稅法第19條立法意旨可參，同法第22條復規定「每年」得自贈與總額中減除免稅額，同法第24條亦有規定贈與人於「1年內」贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應依法申報贈與稅，同法第25條亦規定同一贈與人於「同1年內」有2次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為，應於辦理後1次贈與稅申報時，將「同1年內」以前各次的贈與事實及納稅情形合併申報等，可知贈與稅之課稅期間基礎，確以「年度」而非按「次」計算，故遺產及贈與稅法第19條、第22條、第24條及第25條乃反覆規定贈與總額之計算，係按每年為計算基礎。且所謂「1年內」均按曆年制計算，以1月1日至12月31日為1年（參財政部62年9月11日台財稅第36899號函，以下簡稱財政部62年9月11日函），可知贈與總額計算，截止日為12月31日。
⑶贈與撤回，既屬任意撤回性質，不限法定撤回事由，其屬贈與總額之減除項目，是年度贈與總額之計算，須先扣除撤回金額後之餘額為計算基準，再減除遺產及贈與稅法第21條規定之扣除額及遺產及贈與稅法第22條規定之金額後之餘額為課稅贈與淨額，再依累進稅率計算稅額（參遺產及贈與稅法第19條第1項規定），若贈與人「1年內」有2次以上贈與者，應合併計算其贈與總額。故就贈與稅制配套完整性而言，贈與總額之計算既係以「年度」為基礎而非按「次」計算，其截止日期每年12月31日，則贈與撤回自應以「年度」為基礎，並以每年12月31日為截止日期，使其基礎始相一致為合理。設非以1年為計算基礎，則稅法允許人民撤回贈與之權利，恐將難以實行，因依被告見解，人民撤回贈與之斟酌期間須於贈與行為發生後30日內，是被告主張應按「次」計算贈與稅額，而非按「年度」計算之見解，恐有誤解稅法。⑷綜上，贈與稅之申報期限於無「贈與撤回」之情況下，以贈與人於贈與年度之贈與淨額達課稅標準後之30日內申報贈與稅，惟贈與撤回為人民之權利，且其截止日為12月31日，故人民有贈與撤回之情形斟酌時，其贈與稅申報期限，應俟贈與人為贈與金額撤回後之贈與總額，再減除遺產及贈與稅法第21條及第22條規定金額後之贈與淨額以判斷應否辦理贈與稅申報。
⑸既然每年12月31日截止日前，贈與人皆有撤回贈與之權利，則於每年12月31日前之期間利益即屬贈與人，不因稅捐機關之調查而受剝奪，是被告所稱中區國稅局於96年11月30日調查後，原告始撤回贈與即不適用撤回云云，似有誤解，蓋原告於中區國稅局查獲後之同一年度內為贈與撤銷，中區國稅局仍不得認係贈與而否准其撤銷，此與稅捐稽徵法第48條之1所謂調查基準日無關，故不生補稅及罰鍰問題。
⑹被告在原告另案（即鈞院99年度訴字第1686號原告贈與稅案）於100年1月3日以財北國稅法二字第0990208192號答辯狀，提出5則財政部函釋（即72年3月1日台財稅第31299號、78年5月29日台財稅第000000000號、80年1月31日台財稅第000000000號、84年6月20日台財稅第000000000號函及92年2月19日台財稅字第0920451458號令）暨最高行政法院96年判字第1124號判決意旨，作為被告剝奪人民撤回贈與權利之法源根據，惟查上開財政部84年6月20日台財稅第000000000號函似與本件贈與撤回案情無涉，另財政部72年3月1日台財稅第31299號函及最高行政法院96年判字第1124號判決意旨則肯認人民有贈與撤回權利，有利原告，且前揭判決贈與標的為「股票」，本件為「銀行存款」，案情不同，再者該判決亦未就人民撤回贈與之截止日期為論究。至於財政部78年5月29日台財稅第000000000號、80年1月31日台財稅第000000000號及92年2月19日台財稅字第0920451458號等3則函釋意旨係針對以「不動產或股票」為贈與標的者，並不同於本件贈與標的「銀行存款」，應無上揭3則函釋之直接適用；且上揭3則函釋意旨係以不動產或股票未經辦妥產權移轉登記前作為准許撤回之時點，亦即該不動產或股票一經辦妥產權移轉登記至受贈人名下，即不准撤回，然其與經刪除之舊民法第407條有關，似應不再適用，亦有違租稅法律主義之嫌，蓋因贈與之撤回係屬「稅法實體」部分，並非屬執行法律之細節技術事項，上揭3則函釋為區別對待，恐有未合，否則稅捐實務准許贈與撤回作為填補遺產及贈與稅法之立法缺漏，使贈與撤回成為計算年度贈與總額之減除項目，成為贈與稅制之一部之立意將不復存。
㈡原告贈與稅本稅補徵係本件罰鍰依據，贈與稅本稅補徵之處
分既經鈞院99年度訴字第1686號判決撤銷，判認不該當補徵課稅要件，則本件罰鍰部分失所附麗，亦應撤銷；並聲明求為判決撤銷訴願決定及重核復查決定。
四、被告則以：㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……」，為稅捐稽徵法第48條之1所明定，次按「贈與稅按贈與人每年贈與總額減除第21條規定之扣除額，及第22條規定之金額（免稅額）後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：……1年內有2次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，分別為行為時遺產及贈與稅法第19條、第24條第1項及現行遺產及贈與稅法第44條所定。
㈡原告主張我國贈與稅之課徵，係採「每年度計算贈與總額」
並適用當年累進稅率之年度結算機制，並非按「每次贈與總額」為計算基礎，亦即贈與人有1年之期間利益，無稅捐稽徵法第48條之1所謂調查基準日之罰鍰問題，且財政部72年3月1日函釋意旨亦有肯認云云一節。經查按遺產及贈與稅法第19條係明定贈與稅率及1年內有2次以上贈與者，其當次贈與稅額之計算。同法第24條第1項係明定贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額（96年度為1,110,000元）時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，依規定辦理贈與稅申報。同法第44條則明定納稅義務人違反上開法條規定，未依限辦理贈與稅申報之處罰規定。另稅捐稽徵法第48條之1乃明定納稅義務人於未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，可免予處罰。綜上，稅法對於贈與事件之計算申報等已有明確規範：納稅義務人於1年內發生贈與之事實，其贈與總額超過免稅額、扣除額時，應於贈與行為發生後30日內，依規定辦理贈與稅申報，其未依限辦理贈與稅申報者，如未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，可免予處罰；反之，如經檢舉、經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查後，則應依法處罰。故納稅義務人於1年內之贈與或撤回贈與，經加計歷次贈與及撤回贈與金額之贈與總額已超過免稅額、扣除額時，即應於當次贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，如未依限申報，又未於檢舉或稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前自動補報或撤回贈與者，稅捐稽徵機關依查獲之贈與事實，按上揭法條規定核課贈與稅，並依法加處罰鍰，於法有據。
㈢次查遺產及贈與稅法對於贈與稅漏報之處罰，係明定以納稅
義務人是否違反贈與稅申報期限為處罰標準，並非按年度結算贈與總額是否未辦理贈與稅申報為處罰標準，且納稅義務人於何時贈與或撤回贈與，稅捐稽徵機關無從得知，因此，納稅義務人逾遺產及贈與稅法第24條規定，未依限辦理贈與稅申報，又未能符合稅捐稽徵法第48條之1規定於未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款或撤回（返還受贈財產）贈與，自無補稅免罰或免徵贈與稅之適用。故原告所主張納稅義務人於1年內縱經稅捐機關調查於該年度內有贈與總額超過免稅額，但仍未辦理贈與稅結算申報，而將贈與撤回，仍無稅捐稽徵法第48條之1所謂調查基準日之罰鍰問題，顯係對法律有所誤解。
㈣至原告主張財政部72年3月1日函釋意旨，亦認贈與人之贈與
縱經稅捐稽徵機關查獲後始撤回仍免計入每年贈與總額云云，係指每年贈與總額之計算應剔除該年撤回贈與額後之餘額為每年贈與總額部分，查上揭函釋係對稅捐稽徵機關查得父母以未成年子女名義辦理定期存款時，其贈與額之計算應將年度各筆存款累計總額減除回存父母帳戶之餘額為贈與總額，並未論及該筆定期存款之轉回時間係稅捐稽徵機關調查後所發生，顯係原告對於該函釋自行擴大解釋，不足採信。
㈤本件原告於96年1月15日透過資金之交叉移轉手段，將系爭
款項14,073,250元無償讓予林信祐，且林信祐無償取得系爭款項後，又於96年3月30日轉作定期存款，其意圖以交叉存款方式將該部分售地款項贈與子女，且受贈人亦有允受之意思甚明，又原告對於上揭贈與情事，未於贈與行為發生後30日申報，已違反遺產及贈與法之申報規定，又未符合稅捐稽徵法第48條之1規定，在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前自動申報，迄中區國稅局進行調查之日即96年11月30日止，系爭款項仍未返還原告，違章事證明確，故被告就原告與其他土地共有人交叉存入林信祐銀行帳戶之金額，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，核定96年度贈與總額14,073,250元，贈與淨額12,963,250元，應納稅額2,403,077元，並依前揭規定，按應納稅額2,403,077元處1倍罰鍰2,403,077元，並無違誤。
㈥關於贈與稅本稅補徵遭鈞院99年度訴字第1686號判決撤銷部
分，被告於收受判決書後將於法定期間內提起上訴；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告將其與他共有人出賣共有土地所得款項之支票，交叉存入其子林信祐及共有人之子江鴻佑之銀行帳戶，是否構成原告贈與其子林信祐？如構成贈與，又在本件調查基準日後，原告是否仍得撤回贈與？被告所課贈與稅罰鍰之核定（即重核復查決定）是否適法有據？本院之判斷如下：
㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．」，稅捐稽徵法第48條之1定有明文。次按「贈與稅按贈與人每年贈與總額減除第21條規定之扣除額，及第22條規定之金額（免稅額）後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：．．．1年內有2次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，復分別為行為時遺產及贈與稅法第19條、第24條第1項及現行遺產及贈與稅法第44條所規定。
㈡本件原告與其配偶林羅春香及共有人江錦洲、江林夏桑夫婦
等4人所共同委由江鴻佑出售之系爭土地，其買賣總價款為367,928,000元，買受人分別於95年12月7日、12月21日及96年1月11日給付；嗣經江鴻佑將其所有系爭土地持分1/4應得之價款91,982,000元（即367,928,000元/4=91,982,000元）中之96年1月11日支票款14,073,250元，於96年1月15日以交叉存款方式，存入江鴻佑及其子林信祐所有（台中市）第七商業銀行帳戶，亦即，江錦洲、江林夏桑夫婦應分得售地款支票2紙（支票號碼：PQ0000000、PQ0000000）存入林信祐所有第七商業銀行活儲帳戶計28,146,500元，原告及配偶林羅春香應分得之售地款支票2紙（支票號碼：PQ0000000、PQ084948）計28,146,500元，則存入江鴻佑之銀行帳戶等情，有系爭不動產買賣契約書、國泰世華商業銀行台中分行（以下簡稱世華商銀台中分行）97年3月21日國世台中字第114函（以下簡稱世華商銀台中分行97年3月21日函）檢附之江鴻佑及林信祐所有（台中市）第七商業銀行帳戶開戶基本資料及往來交易明細，暨原告與林羅春香於97年1月7日（中區國稅局收文日期戳）共同出具之聲請書、另與江林夏桑於97年3月14日（中區國稅局收文日期戳）共同出具之聲明書等相關帳簿憑據資料影本附於本院99年度訴字第1686號卷（即關於贈與稅本稅部分）可稽，並為原告所不否認，自堪認為真正。是系爭售地款14,073,250元於流向江鴻佑後，該現金動產物權之所有權人已然變更為江鴻佑，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權（包括供作轉作定期儲蓄存款存單及收取孳息等），自堪認江鴻佑有允受之實。
㈢本院另案99年度訴字第1686號（即關於贈與稅本稅部分）以
系爭售地款14,073,250元金額非低，原告與江鴻佑係舅甥關係，江林夏桑、江錦洲分別係原告之妹妹、妹婿，彼此間本具親密親戚關係，且系爭售地款支票4紙（支票號碼：
PQ0000000 、PQ0000000、PQ0000000、PQ084948）金額均一為14,073,250元，共有人（即原告林鳳棋、林羅春香、江錦洲、江林夏桑4人）既各分得1張支票，依常理，即無將己所得售地款支票轉存對方之子（即江鴻佑、林信祐）之理；參以原告所稱賣「舊地」買「新地」一節，其購買「新地」價款係於96年2月至8月間由其他銀行帳戶支出，核與本件係於95年間即有售「舊地」款項7,000餘萬元流入原告帳戶，兩者銀行帳號並不相同（見該案原處分卷第171頁至174頁），足見與本件截然無涉，益徵原告主張之賣「舊地」買「新地」之資金移轉為虛，所稱本件移轉原因事實係寄託，並非贈與云云，委無可採；因認本件實係藉交叉存入售地款支票至對方之子（即江鴻佑、林信祐）方式為導管，達成無償贈與予其子女江鴻佑、林信祐之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與時應納之贈與稅，排除其應負擔之贈與稅，達成規避應稅地之效果，自係屬一「租稅規避」行為，依最高行政法院97年度判字第81號判決意旨及「實質課稅原則」、「稅捐規避」法理之說明，本件自屬法律形成之濫用，而為租稅規避之行為，堪以認定。則被告以原告顯係透過交叉存入售地款支票至江鴻佑之方式，達到將系爭售地款14,073,250元移轉所有權予其子林信祐之法律效果，其動機及目的均在規避贈與稅，而依事實上存在之事實，認定系爭14,073,250元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果，即非無憑。
㈣從而被告以江鴻佑、林信祐所有（台中市）第七商業銀行帳
戶開戶基本資料及往來交易明細（世華商銀台中分行97年3月21日函檢附之資料影本）、系爭不動產買賣契約書與買受人支付購地款之銀行交易明細、原告與林羅春香、江錦洲、江林夏桑4人之銀行往來交易明細等件，據以認定本件有贈與之事實，客觀上已足能證明原告與江鴻佑、林信祐之經濟活動，徵之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任，所為認定本件贈與行為已然成立，揆諸遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項規定及上開說明，固尚無不合。
㈤惟贈與之撤回，遺產及贈與稅法雖無明文規定，然徵諸贈與
總額之計算及贈與稅之申報、合併申報等規定，依遺產及贈與稅法第19條（贈與總額之計算）規定及其立法理由為「．
．．．⑵仿造美國贈與稅制，贈與稅按『每年』贈與總額計算，故規定『1年內』有2次以上贈與者，應合併計算其贈與額課徵贈與稅，惟『同1年內』各項贈與之贈與稅則准予減除。．．．」，可知我國贈與總額之計算係以（每）「年」為單位無訛；且由遺產及贈與稅法第24條第1項（贈與稅之申報）、第25條（合併申報）規定以觀，參照財政部62年9月11日台財稅第36899號函「本法第24條及第25條規定所稱『1年內』係按曆年制計算」釋示，可知所謂『1年內』均按曆年制計算，亦即以各年度之1月1日起至12月31日止為『1年』，毋庸置疑；另參以我國稅捐法制，父母子女間每年之贈與尚有免稅扣除額度（按：遺產及贈與稅法第22條於98年1月21日修正，贈與稅納稅義務人每年得自贈與總額中減除免稅額220萬元）等情，故納稅義務人欲撤回贈與，依上開同一法理，非不可於每1年度之1月1日起至12月31日止之『1年內』為之，即堪以確定。
㈥至稽徵機關調查基準日之確立，固用以明確劃分納稅義務人
有關短、漏報行為是否成立及得否論斷處罰之基準。惟法既無明文規定納稅義務人不得於同一年度內撤回前所為贈與，亦即我國贈與總額之計算係以（每）「年」為單位，贈與稅之申報、合併申報及贈與之撤回等項，亦均以『同1年』（即同1年度之1月1日起至12月31日止為『同1年』）之曆年制計算，自得准許納稅義務人於『同1年內』撤回贈與，此與稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日係屬二事，應分別以觀。是本件被告所稱在調查基準日之後所為贈與之撤回非屬有效云云，顯係排除贈與人撤回贈與之權利，殊屬誤解，所引行政法院62年判字第127號判例、最高行政法院96年度判字第1124號判決等，核與本件情節不同，自不得比附援用，附此指明。
㈦本件系爭售地款14,073,250元動產財產，係以交叉方式於96
年1月15日起，分別存入江鴻佑、林信祐（台中市）第七商業銀行帳戶內（各1筆），迨96年12月11日（即本件調查基準日96年11月30日後），原告又將林信祐上開銀行帳戶內之系爭售地款14,073,250元，轉回存至其所有國泰世華商業銀行台中分行（原名稱為繼光分行）帳戶內，有該等銀行往來交易明細等件影本在卷可佐。第以原告係於96年1月15日透過前述交叉存入售地款支票至江鴻佑銀行帳戶之方式，將系爭售地款14,073,250元動產財產贈與其子林信祐，其贈與之對象為其子林信祐，乃父母子女間之贈與行為，嗣於『同1年內』之96年12月11日，復將該動產財產14,073,250元轉回存至其所有銀行帳戶內，所為「贈與」、「撤回贈與」之時間皆在96年『同1年內』，依上開說明，自堪認其業已符合「撤回贈與」之要件。被告徒以調查基準日為可否撤回贈與之時點，逕謂原告在調查基準日之後所為贈與之撤回行為非屬有效云云，有判斷上之違誤，原告起訴予以指摘，非無理由。是以，本院另案99年度訴字第1686號判決遂基於上述理由，以被告所為原處分關於贈與稅本稅部分殊有違誤，復查決定、訴願決定未察而遞予維持，亦皆不無疏漏為由，將原處分、復查決定及訴願決定關於贈與稅本稅部分撤銷，有該判決正本1份在卷可佐。
㈧綜合上情以觀，本件被告以原告於96年1月15日所為之交叉
存入行為，構成遺產及贈與稅法第4條第2項規定之「贈與」，惟原告未依同法第24條規定於法定期間內申報贈與稅為據，予以課處罰鍰，徵諸首開法條規定，雖非泛稱無憑。然查原告贈與稅本稅之補徵乃本件課處罰鍰之依據，關於贈與稅本稅部分既經本院99年度訴字第1686號判決撤銷，已如前述，則本件關於贈與稅罰鍰部分自失所附麗，亦應予撤銷，故應由本院將重核復查決定（即關於贈與稅罰鍰部分）及訴願決定撤銷。
綜上所述，本件被告所為重核復查決定（即關於贈與稅罰鍰部分）殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦不無疏漏，原告起訴請求予以撤銷，即無不合，應予准許，故應由本院將重核復查決定及訴願決定撤銷。至兩造其餘之陳述及主張，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 3 月 24 日
書記官 劉 育 伶