臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2445號100年4月28日辯論終結原 告 林志建訴訟代理人 羅瑞洋律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 王信瀚
郎力葳上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月11日台財訴字第09900333350號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告之代表人原為凌忠嫄，嗣於本件訴訟程序進行中變更為陳金鑑，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣原告之父即本件被繼承人林文平於94年1月11日死亡，原
告代表其他繼承人即訴外人林謝阿招（即被繼承人林文平之配偶、原告之母，於97年1月10日死亡）、林金碧及林良妃（以上2人為被繼承人林文平之女）於94年3月11日辦理遺產稅申報，原經被告初查核定遺產總額為新台幣（下同）132,400,830元、遺產淨額為93,677,348元、應納稅額為32,900,712元，限繳日期至95年6月25日；嗣原告迭次申請更正，經被告變更核定遺產總額為136,979,565元、遺產淨額為38,704,039元、應納稅額為10,465,332元（繳納期限展延至98年4月25日止）。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院於100年3月18日以99年度訴字第2352號裁定，於臺灣臺北地方法院100年度重訴更一字第5號及100年度重訴字第191號確認抵押權不存在等之民事訴訟事件終結前，停止該件訴訟程序。
㈡其間，其他繼承人林金碧及林良妃於98年4月10日，依土地
法第34條之l規定，向被告申請以被繼承人林文平所遺留坐落臺北市○○區○○段○ ○段234 、714 號、通化段3 小段
303 地號○○○區○○段○ ○段○○○ ○號及臺北縣新莊市（現改制為新北市○○區○○○段○○○號等5 筆土地（以下簡稱系爭土地），抵繳上開應納遺產稅款。經被告審理結果，於98年8 月28日以財北國稅徵字第0980232519號函（以下簡稱被告98年8 月28日函）同意受理並准予抵繳；迨98年11月16日辦竣系爭土地國、市有之登記後，即辦竣抵繳稅款登記與權利人中華民國（管理機關：財政部國有財產局）及臺北市（管理機關：臺北市政府工務局新建工程處），被告亦於98年11月23日以財北國稅徵字第0980260186號函（以下簡稱被告98年11月23日函）檢送遺產稅繳清證明書在案。㈢嗣原告因不服訴外人臺北市大安地政事務所（以下簡稱大安
地政事務所）及臺北縣新莊地政事務所（現改制為新北市新莊地政事務所，以下簡稱新莊地政事務所）所為繼承登記，分別向渠等之訴願決定機關即訴外人臺北市政府（訴願審議委員會）及臺北縣政府（現改制為新北市政府）提起訴願，於訴願補充理由狀表示不服被告98年8月28日函，分別經臺北市政府訴願審議委員會於99年7月1日以北市訴（辰）字第09930499620號函（以下簡稱北市訴願會99年7月1日函），及臺北縣政府於99年7月1日以北府訴行字第0990605327號函（以下簡稱北縣府99年7月1日函），移由財政部依訴願程序審理後，遭決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠依財政部訴願決定書事實欄所載：「原告之父林文平於94年1月11日死亡後，是由原告代表其他繼承人辦理遺產申報。
」，是關於被繼承人林文平遺產稅之申報，似應以原告之申請為準，本件原告未提出抵繳遺產稅申請，被告僅以林金碧、林良妃之申請即同意抵繳，應有不當。
㈡依遺產及贈與稅法施行細則第49條規定（實物抵繳辦理程序
），略以「經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅同意書」、「經繼承人全體簽章出具切結書1份」等語，實物抵繳應經全體繼承人之同意，並無得以多數決同意抵繳之規定。本件係遺產稅申報案件，訴願決定及原處分未依遺產及贈與稅法規定決定是否抵繳，反向地政機關洽請提供意見，應有不當。㈢按遺產及贈與稅法第30條關於實物申請抵繳遺產稅之規定，
於其施行細則第49條設有抵繳程序規定，該規定第3款及第5款於98年9月17日前，僅規定「經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅同意書」，至98年10月17日則增加「或符合土地法第34條之1規定共有人簽章」之規定。查本件繼承事實發生於00年0月00日，縱以林金碧及林良妃依土地法第34條之1規定申請抵繳之日（即98年4月10日）論，均於98年10月17日修正前，依不溯及既往原則，本件抵繳自應提出經繼承人全體簽章出具之抵繳同意書方屬合法，惟本件之同意書未經原告簽章，已與上開施行細則不合。
㈣於98年4月10日林金碧及林良妃申請實物抵繳時，原告尚就
被繼承人林文平遺產稅申報事件申請更正中，應納之遺產稅稅額並未確定，有溢繳而侵害人民權益之可能。本件原告曾申請區分確定稅額(即原告未不服部分)及爭議稅額，就確定稅額部分先行分單繳納，且稅捐稽徵法第38條第3項已有行政救濟利息負擔之規定，得兼顧國家稅收及人民權益保障，被告即無不採之理，其竟准許部分繼承人林金碧及林良妃之申請，應有不當。
㈤本件得以現金繳納，不符遺產及贈與稅法第30條第2項得以實物申請抵繳遺產稅之規定：
⒈「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金
繳納，必須現金繳納有困難時，始得以實物抵繳，是以申請以實物抵繳，是符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。」，有司法院大法官會議釋字第343號解釋意旨可參。
⒉查本件被繼承人林文平所遺坐落新北市○○區○○段○○○號
土地應有部分3分之1，於95年間遭其他共有人依土地法第34條之1規定出售，被繼承人林文平應分配價金提存於提存所，原告當時主張出售不合法，請求被告為保全而遭拒。是被告當時即知有數百萬元遭依法提存，亦即被繼承人林文平之遺產稅得以現金繳納。
⒊況如被告於林金碧及林良妃申請時通知原告，原告亦將再次
告知被告，被繼承人林文平之遺產稅不符現金繳納困難要件，被告未經調查，率予准許抵繳，自不合法。
㈥申請復查不以繳納一定比例之稅款為要件，是林金碧、林良妃申請抵繳，並未使原告獲利：
⒈司法院大法官會議釋字第224號解釋意旨有謂：「稅捐稽徵
法關於申請復查，以繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為條件之規定，使未能繳納或提供相當擔保之人，喪失行政救濟之機會，係對人民訴願及訴訟權所為不必要之限制，且同法又因而規定，申請復查者，須於行政救濟程序確定後始予強制執行，對於未經行政救濟程序者，亦有欠公平，與憲法第7條、第16條、第19條之意旨有所不符，均應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿2年時失其效力。在此期間，上開規定應連同稅捐之保全與優先受償等問題，通盤檢討修正，以貫徹憲法保障人民訴願、訴訟權及課稅公平之原則。」。
⒉稅捐稽徵法乃於79年1月24日修正公布，將修正前第35條第
1項第1款所定應先繳納2分之1稅款，始得申請復查之規定廢止。
⒊是原告就被繼承人林文平之遺產稅案件申請復查，並無因未
繳納2分之1稅款，而有不合程序之疑慮，則縱林金碧及林良妃未申請抵繳，亦不礙於原告申請復查之合法性。故原告主張被告准予抵繳不合法，與原告提起行政救濟，並不互相矛盾;並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確
有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」、「以實物抵繳應納稅款者，用以抵繳之實物其價額如低於應納稅額，納稅義務人應於辦理抵繳時以現金補足。其價額超過應納稅額者，應俟實物處理變價後，就賣得價款淨額，按抵繳時超過稅額部分占抵繳實物全部價額之比例，計算其應退還之價額，於處理變價完竣之日起1個月內通知納稅義務人具領。」，分別為98年1月21日修正公布前遺產及贈與法第30條第2項及同法施行細則第48條第1項所規定。次按「共有財產，由管理人負納稅義務;未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時
，以全體公同共有人為納稅義務人。」，為稅捐稽徵法第12條所明定。又「共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾3分之2者，其人數不予計算。」，為土地法第34條之1第1項所規定。再「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」，為民法第1151條所定。且「…‥茲如因部分繼承人不同意抵繳時，內政部台76內地字第511182號函同意地政機關可依土地法第34條之1規定辦理抵稅土地之移轉登記，則繼承人申請以遺產土地抵繳遺產稅者，雖未得全體繼承人同意，倘符合上述土地法規定時，亦可受理。」、「遺產稅納稅義務人申請延期及分期繳納遺產稅及罰鍰，雖該遺產稅案尚在復查中，仍可予以受理。」、「納稅義務人申請以繫屬行政救濟中之債權抵繳遺產稅額，該項債權既經稽徵機關核屬被繼承人遺產，如其他要件符合遺產及贈與稅法第30條第2項規定，自應暫准予受理，惟暫不登記為國有……」，分別為財政部於76年7月31日、87年3月12日及87年5月28日以台財稅第000000000號函、台財稅第000000000號函及台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部76年7月31日函、財政部87年3月12日函及財政部87年5月28日函）所明示。
㈡本件被繼承人林文平於94年1月11日死亡，繼承人為原告、
林謝阿招、林金碧及林良妃等4人，嗣林謝阿招於97年l月10日歿，其繼承人改為原告、林金碧及林良妃等3人，按稅捐稽徵法第12條及民法第1151條規定，原告、林金碧及林良妃等3人同為本件納稅義務人；是本件雖由原告申報遺產稅，惟林金碧及林良妃亦得以其納稅義務人之身份向被告申請實物抵繳。
㈢本遺產稅案經原告多次申請更正，被告曾於97年12月30日以
財北國稅審二字第0970258627號函（以下簡稱被告97年12月30日函）說明四敘明，如仍對核定稅捐之處分不服，應依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，如再申請更正，將逕依復查程序辦理；原告於98年1月12日復以同一事由申請更正，被告乃依行政救濟程序辦理，並已作成復查決定，維持原核定稅額，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，乃向鈞院提起行政訴訟。至納稅義務人林金碧及林良妃於98年4月10日依土地法第34條之l規定，向被告申請以繼承土地抵繳遺產稅，被告亦於98年8月3日以財北國稅徵字第0980233897號函（以下簡稱被告98年8月3日函），就本件由繼承人林金碧及林良妃申請以繼承土地抵繳，是否符合土地法第34條之l規定，洽詢大安地政事務所，經該所於98年8月5日以北市大地一字第09831097300號函復略以（以下簡稱大安地政事務所98年8月5日函）：「按『繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。』、『……公同共有人（祭祀公業）依土地法第34條之1第5項準用第l項之規定處分全部公同共有物時（含共有物之應有部分為公同共有，該應有部分之處分），應經公同共有人（派下員）過半數及其「潛在的應有部分」（派下員比率，例如潛在房分比率等）合計過半數之同意，始得為之。……』分別為民法第1151條、內政部94年5月9日內授中辦地字第0940725026號函所明定，依上開規定，倘來函例奉之被繼承人應有部分為l，則林志建君、林金碧君、林良妃君等3人各自繼承取得之潛在應有部分為1/3（1/4加1/12）。……」，故林金碧及林良妃繼承取得之潛在應有部分合計為3分之2，已符合土地法第34條之l規定。復依稅捐稽徵法第38條第3項規定、財政部87年3月12日函及87年5月28日函釋意旨，行政救濟中之案件仍應受理延期及分期繳納之申請，實物抵繳同為遺產稅之繳納方式之一，且本件申請抵繳之土地，並非原告行政救濟訟爭標的，基於納稅義務人於行政救濟中申請以抵繳方式完納稅捐，將可減少行政救濟利息負擔之有利考量，被告遂依財政部76年7月31日函釋意旨，以被告98年8月28日函核准抵繳，俟抵繳土地辦竣國、市有登記後，被告再以98年11月23日函檢送遺產稅繳清證明書予林金碧及林良妃，乃原告於98年11月24日向被告申請核發遺產稅繳清證明書副本，亦經被告核發在案。綜上，被告所為原處分均依相關法令規定辦理，並無原告所稱違反稅捐徵收程序情事。
㈣至於原告所稱應納遺產稅稅額尚未確定，有可能溢繳而侵害
人民權益。惟本件遺產稅如經行政救濟確定應納稅額減少，致生溢抵稅額之情，納稅義務人可就溢抵稅額部分，選擇退還尚未變價之抵繳標的，如抵繳標的業已變價，則按遺產及贈與稅法施行細則第48條規定，依溢抵比例退還價額，尚無原告所稱侵害人民權益之虞。
㈤另原告前於97年1月8日申請書，主張以實物抵繳供為擔保核
發被繼承人林文平之遺產稅同意移轉證明書或不計入遺產總額證明書，因其意思表示不明，經被告分別於97年2月1日、3月18日、5月1日及98年2月6日以財北國稅徵字第970210367號函、財北國稅徵字第970210380號函、財北國稅徵字第970230748號函及財北國稅徵字第980212439號函（以下簡稱被告97年2月1日函、被告97年3月18日函、被告97年5月1日函及被告98年2月6日函），分別就實物抵繳及提供擔保核發遺產稅同意移轉證明書之相關規定，及應檢附之文件等事項函復原告，以探求真意；原告雖於97年5月9日申請書說明（三）敘明：「……因事涉未來更正金額龐大，且須更改多項金額、地號又須同意捐贈溢繳金額，或可更改免增溢繳之它筆公共設施用地，但尚須審核耗費時日，是否懇請迅速改為核發（不計入遺產總額證明書）之後，再請仔細核算稅額、金額與參考函中第四項說明或依現金迅速進行完稅。……」，惟仍未敘明申辦事項，原告再於98年3月13日申請書說明(二)敘明：「……另未核定案件何須抵繳申請，未來等稅務核定申請人必會考量須求備齊資料，現金、分期、抵繳繳納完稅，以利貴局徵收業務。」，被告遂以98年8月3日函請原告就主張實物抵繳或提供擔保作為核發遺產稅同意移轉證明書部分，另案提出申請，原告迄未提出相關申請，故尚無原告所稱不採納其就確定稅額先行分單繳納，僅准許部分繼承人實物抵繳申請之情。
㈥授益處分者，係使人民取得一定權利之行政處分。而核准抵
繳處分，依現制情形，係使納稅義務人取得以實物抵繳稅款之資格，有延長繳納期間效果，故核准抵繳處分，應屬授益處分，此觀最高行政法院97年度判字第1081號判決及97年度判字第718號判決、鈞院94年度訴字第3578號判決、高雄高等行政法院95年度訴字第189號判決及93年度訴字第879號判決自明。查本件原告所訴，其所受損害係因林金碧及林良妃依土地法第34條之1規定，將申請抵繳土地移轉國有，使其喪失該抵繳土地之公同共有所有權，惟因被告核准系爭抵繳申請結果，原告同時亦享有公法上債務消滅之利益及免除加計行政救濟利息之負擔，並非單純使其因而喪失抵繳土地之公同共有所有權。原告實非因核准抵繳處分而受損害，尚無行政訴訟法第4條第1項所稱，因行政處分致損害其權利或法律上之利益之情形，自應予以駁回；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為被告98年8月28日函同意受理合法之其他繼承人林金碧、林良妃以系爭土地抵繳被繼承人林文平之應納遺產稅款之申請並准予抵繳，所為處分有無違誤？本院之判斷如下：
㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確
有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」，98年1月21日修正公布前遺產及贈與法第30條第2項定有明文。次按「以實物抵繳應納稅款者，用以抵繳之實物其價額如低於應納稅額，納稅義務人應於辦理抵繳時以現金補足。其價額超過應納稅額者，應俟實物處理變價後，就賣得價款淨額，按抵繳時超過稅額部分占抵繳實物全部價額之比例，計算其應退還之價額，於處理變價完竣之日起1個月內通知納稅義務人具領。」，復為98年1月21日修正公布前遺產及贈與法施行細則第48條第1項所規定。
㈡又按「共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權
、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾3分之2者，其人數不予計算。共有人依前項規定為處分、變更或設定負擔時，應事先以書面通知他共有人；其不能以書面通知者，應公告之。．．．」、「土地權利變更登記，應由權利人及義務人會同聲請之。其無義務人者，由權利人聲請之。其係繼承登記者，得由任何繼承人為全體繼承人聲請之。但其聲請，不影響他繼承人拋棄繼承或限定繼承之權利。前項聲請，應於土地權利變更後1個月內為之。其係繼承登記者，得自繼承開始之日起，6個月內為之。聲請逾期者，每逾1個月得處應納登記費額1倍之罰鍰。但最高不得超過20倍。」，土地法第34條之1、第73條分別定有明文。
㈢本件被繼承人林文平於94年1月11日死亡，原告代表其他繼
承人林謝阿招（即被繼承人林文平之配偶、原告之母，於97年1月10日死亡）、林金碧及林良妃（以上2人為被繼承人林文平之女）於94年3月11日辦理遺產稅申報，因不服被告就被繼承人林文平所留遺產，核定遺產總額為136,979,565元、遺產淨額為38,704,039元、應納稅額為10,465,332元（繳納期限展延至98年4月25日止）之處分，而提起之行政訴訟，經本院另案99年度訴字第2352號裁定停止訴訟程序在案；其間，被告針對其他繼承人林金碧、林良妃於98年4月10日，所為辦理被繼承人林文平所遺留之系爭土地抵繳上開應納遺產稅款之申請，以98年8月28日函同意受理並准予抵繳，嗣並辦竣抵繳稅款登記與權利人中華民國（管理機關：財政部國有財產局）及臺北市（管理機關：臺北市政府工務局新建工程處），而以98年11月23日函檢送遺產稅繳清證明書在案；原告因不服大安地政事務所及新莊地政事務所所為繼承登記，於另2案件提起訴願時，於訴願補充理由狀均表示不服被告98年8月28日函，分經北市訴願會以99年7月1日函及北縣府以99年7月1日函移由財政部依訴願程序審理後，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。
經查：
⑴按「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」、「因繼承、
強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」、「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母。」、「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負清償責任。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」，分別為民法第6條、第759條、第1138條、第1147條、第1148條、第1151條所明定。次按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」，亦為稅捐稽徵法第12條所規定。
⑵本件原告雖主張被繼承人林文平有1塊土地遭其他共有人處
分，並將處分金額提存，是納稅義務人當時確有現金足供繳納遺產稅，自不符遺產及贈與稅法第30條申請實物抵繳規定之要件，被告未就此為調查；且依98年9月17日修正前之遺產及贈與稅法施行細則第49條規定，申請實物抵繳遺產稅需提出經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅之同意書，原告既從未出具任何抵繳遺產稅同意書，被告以98年8月28日函同意受理並准予抵繳，顯屬違誤，應予撤銷云云。
⑶第以遺產及贈與稅法第30條第2項明定「遺產稅或贈與稅應
納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」。是以，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳；究其目的乃在彌補現金繳納不足，亦即以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。由是，申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。同法施行細則第43條規定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。」意旨亦明。故實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳等項，自應予以實質調查認定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳，先予說明。
⑷又由稅捐法制之規範目標著手，探究遺產稅本稅之核課處分應行之行政爭訟程序：
①稅捐處分之復查程序之時間特殊性。
A.稅捐處分之復查程序，規定於稅捐稽徵法第35條第1項，就行政處分之爭訟程序而言，乃屬訴願法第1條第1項所稱「法律另有規定（不得立即發動訴願程序）」之情形，給予稅捐稽徵機關先行自我審查原核課處分合法性之機會。
B.承上所述，未經復查程序之稅捐核課處分，即不可能進入訴願程序，事後也無法再針對原核課處分之合法性，提起行政訴訟，要求法院來審查，至為顯然。
②稅捐法制之前置先行程序－復查程序之規範。
A.稅捐稽徵法第35條第1項第1款明定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於『繳款期限屆滿翌日起算30日內』，申請復查。」。
B.行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第96號判例明揭：「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。．．．
」。
C.綜上，稅捐稽徵機關自我審查之前置先行程序，在稅捐法制之規範上，為復查程序。是如對稅捐核課處分不服，依稅捐稽徵法第35條規定，應於『繳款期限屆滿翌日起算30日內』申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若未踐行此一前置程序，即不得提起訴願及行政訴訟，違反此等規定，同屬起訴不備其他要件；至於已逾越申請復查之法定不變期間，稅捐稽徵機關自得以復查逾期為由，予以駁回。
③稅捐處分於訴願階段須踐行之程序。
A.按稅捐稽徵法第39條規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」。
B.由是，依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定，除有納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者外，稽徵機關應移送法院強制執行，乃一般稅捐法制行政爭訟應踐行之程序。
C.此時即有所謂「平等原則」之適用，亦即「在規範上應為相同評價之案件，應為相同處理」；該「平等原則」自然拘束稽徵機關與納稅義務人雙方面，而行政法院在審查稅捐核課處分之合法性時，自應注意稽徵機關是否有一致性之處理。
④就本件而論：
A.納稅義務人之原告，如對系爭遺產稅本稅之核稅處分不服，而申請復查，依現行法條規定，固得依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定申請復查，然此係針對得提起行政救濟即申請復查之要件為規定，與上述行政救濟加計利息係「．．．自該項補繳稅款『原應繳納期間屆滿之次日起』，至填發補繳稅款繳納通知書之日止．．．」，係屬截然不同之兩事，先予指明。
B.由是，本件原告有無就遺產稅本稅申請復查，與其未依稅法規定繳納應納稅捐，即違反按時繳納稅款之義務，致應加計利息一事，均應分別以觀，並應受前述稅捐法制前置先行程序－復查程序等法律規定之規範無訛。
C.故原告苟對系爭遺產稅『本稅』之核課處分爭執，而提起行政爭訟及行政訴訟，依上開稅捐法制前置先行程序－復查程序、於訴願階段須踐行之程序，其清晰明顯可見之二大特徵祇可能為：
Ⅰ、原告於提起訴願時，業已繳納本件遺產稅應納稅額之半數。
Ⅱ、原告未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，於繳納期間屆滿30日後，仍未繳納系爭遺產稅應納稅額，而經被告移送法院強制執行。
⑸經查本件真實情形，乃原告對系爭遺產稅之本稅爭執，除申
請復查、提起訴願外，復提起行政訴訟（由本院99年度訴字第2352號審理，現停止訴訟程序中），其於提起訴願時，並未依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定繳納應納稅額之半數，究其原由乃係因其他繼承人林金碧、林良妃就被繼承人林文平所遺留之系爭土地抵繳本件應納遺產稅，經被告以98年8月28日函同意受理並准予抵繳之故，此由被告所製作之「林文平遺產稅抵繳流程」（如附件1）、「被繼承人林文平君遺產稅實物抵繳事件表」（如附件2）及「林文平遺產稅申請更正案總表」（如附件3）相互對照即知。是原告所稱對於其他繼承人林金碧、林良妃申請實物抵繳並繳清遺產稅額完全不知情云云，顯與事實相悖，委無可採。
⑹是以，原告迴避法定要件（上述稅捐稽徵法第39條第2項第1
款規定，即應於遺產稅本稅事件「提起訴願」時，繳納系爭遺產稅應納稅額之半數）不談，徒執早經廢止（於79年1月24日修正公布）之前稅捐稽徵法第35條第1項第1款所定應先繳納2分之1稅款始得申請復查之規定，逕謂「縱林金碧、林良妃未申請抵繳，亦不礙於原告『申請復查』之合法性」云云，實係混淆視聽，蓋我國稅捐法制之復查程序，本無「須繳納2分之1稅款始得申請復查」之規定，此觀前開「稅捐法制之前置先行程序－復查程序之規範」欄所述亦明。原告忽略系爭被繼承人林文平遺產稅本稅事件，其應納稅額為10,465,332元，繳納期限僅展延至98年4月25日止，苟非其他繼承人林金碧、林良妃於98年4月10日申請實物抵繳上開遺產稅，並經渠等於98年4月28日（原處分卷第25頁）申請更正抵繳金額10,307,418元，復同意以現金繳納抵繳差額155,425元（見被告98年8月28日函所附繳款書、原處分卷第12頁），依前開說明，原告仍無迴避繳納系爭遺產稅應納稅額之餘地（甚且有遭徵滯納金、強制執行之可能），所稱系爭遺產稅之申報，應以其之申請為準，其既未提出抵繳遺產稅之申請，被告僅以林金碧、林良妃之申請即同意抵繳，應有不當云云，非惟於法無據，亦置合法之其他繼承人林金碧、林良妃於不顧，要無足取。
⑺又徵諸上開解釋及稅捐稽徵機關之實質調查認定職掌，是否
准予擔保既應由稅捐稽徵機關予以調查核定，非謂納稅義務人一經申請，即應予准許；則本件申請實物抵繳部分，究否符合以實物抵繳之要件暨其實物是否適於抵繳等項，既係由被告依相關資料予以調查核定，自與本件遺產稅本稅是否有按繳納期間繳納稅款，係屬二事，亦與本件繼承人有無違反按時繳納稅款者應負擔之「滯納金」（行政強制執行作用之不利益處分）截然不同，原告將遺產稅本稅爭執與是否准予實物抵繳混為一談，所稱被繼承人林文平遺產稅案件一直在更正中，被告即不應准予抵繳遺產稅云云，核係誤解法令所致，殊無可採。
⑻綜合上情以觀，本件申請實物抵繳事件，自應就申請人即其
他繼承人林金碧、林良妃主張之內容及被告之處理流程暨行政行為等，全面予以綜合觀察審斷。經查：
①本件申請人即其他合法之繼承人林金碧、林良妃於98年4月
10日，檢具抵繳土地（即系爭土地）之土地登記謄本、使用分區證明、地籍圖謄本、遺產稅、贈與稅實物抵繳申請書、繼承系統表、身分證明（身分證影本）、遺產稅核定通知書等件，向被告申請以實物（即系爭土地）抵繳系爭應納之遺產稅額10,465,332元。
②經被告審查結果，林金碧、林良妃2人為合法之繼承人，渠
等申請抵繳之實物（即系爭土地）亦同時另申請登記為「全體繼承人（即原告、林金碧及林良妃3人）『共同繼承登記』為『公同共有』」，並非申辦為『分別共有登記』，與土地法第73條「土地權利變更登記，．．．其係繼承登記者，『得由任何繼承人』為全體繼承人聲請之。．．．」規定相符，亦與民法第1151條規定無違；再經計算林金碧及林良妃繼承取得之潛在應有部分合計為3分之2，已然該當土地法第34條之l規定之要件，所為判斷符合法律規定，尚無出於不相關事項考量之裁量濫用，於法洵無不合。
③且林金碧、林良妃2人所申請實物抵繳之應納遺產稅額為全
額10,465, 332元，不足抵繳部分（即抵繳差額，參原處分卷第14頁之抵繳明細表）復表明同意以現金繳納等情，亦有林金碧、林良妃98年4月10日（被告總收文章日戳）及98年4月28日之遺產稅、贈與稅實物抵繳申請書（98年4月28日申請更正抵繳金額10,307,418元，並同意以現金繳納抵繳差額155,425元）等件影本附於原處分卷可佐（第25頁、第31頁參照）。
④按行政處分撤銷訴訟之目的，在於廢棄行政處分之效力，以
解除當事人權益免受該行政處分效力之影響，亦即人民提起撤銷訴訟之訴訟對象在於解除行政處分規範效力。且按提起任何訴訟請求法院裁判，均應以有權利保護必要為前提，具備權利保護必要者，其起訴始有值得權利保護之利益存在，故又稱為訴之利益；是原告之訴，依其所訴之事實，須以具備權利保護必要為前提，殆無疑義。
⑤本件自系爭申請抵繳應納遺產稅額之5筆繼承土地均係公共
設施保留地（當時尚准以公共設施保留地抵繳稅款）之點觀之，原告非但獲取實際經濟面（包括現金繳納抵繳差額）之利益，其爭執之遺產稅本稅事件亦無因違反按時繳納稅款之義務，而有遭徵滯納金或移送強制執行之虞，對於原告而言，被告98年8月28日函同意受理合法之其他繼承人林金碧、林良妃實物抵繳之申請並准予抵繳之處分，尚無使其權利或法律上之利益受損，徵諸前揭行政處分撤銷訴訟之目的及訴之利益之法理，本件原告之訴，依其所訴之事實，即欠缺權利保護之實益性甚明。
⑥是被告以本件申請實物抵繳事件經查核結果，被繼承人林文
平所留遺產確並無現金，因認符合遺產及贈與稅法第30條第2項所規定現金不足之要件，遂准予實物抵繳（副本通知地政機關等單位）；又因系爭抵繳之5筆繼承土地均係公共設施保留地，待相關單位台北市政府財政局於98年11月16日以北市財管字第09833257000號函通知其已辦峻產權移轉登記、國有財產局臺灣北區辦事處於98年11月10日以台財產北接字第0980029236號函通知其亦辦竣國有登記部分（參見原處分卷第7、8頁）後，再以98年11月23日函檢送遺產稅繳清證明書在案，所為處理流程，符合法規授權目的、內容與範圍，係依法行政之結果，要無違誤可言。
⑦至原告主張被繼承人林文平有1塊土地遭其他共有人處分，
並將處分金額提存，是本件確有現金足供繳納遺產稅，自不符遺產及贈與稅法第30條申請實物抵繳規定之要件，被告未就此為調查一節。經查原告所提臺灣臺北地方法院95年度存字第2566號提存書（影本），提存物受取人為林謝阿招、林志建（即原告）、林金碧及林良妃4人，提存金額為4,902,315元；然查其既係『提存款』性質，核與遺產及贈與稅法所稱之「『現金』繳納」性質有別，殊不得逕謂為『現金』，原告所稱實無足取，附此陳明。
綜上所述，本件被告98年8月28日函所為原處分，揆諸首揭法條規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
書記官 劉 育 伶