臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2454號100年3 月3 日辯論終結原 告 張明銓
張明娟共 同訴訟代理人 許秀川 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 許惠蘭
謝月英上列當事人間申請抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月15日台財訴字第09900402020 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
乙、實體方面:
一、事實概要：㈠被告於調查訴外人吳麒麟於民國（下同）82年間所投資廣仁
建設股份有限公司（以下簡稱廣仁公司）新臺幣（下同）20,000,000元資金來源時，查得該資金係由與廣仁公司合作建屋之地主張勝維（原告張明銓之子）所借給，續追查發現廣仁公司與張勝維合作建屋之坐落宜蘭縣宜蘭市○○○段○○○○段22地號土地，係由張勝維於82年8 月24日向陳娥買賣購得，而陳娥係在82年3 月26日以買賣之原因自原告之父張榮德（業於87年3 月17日死亡）處所購入，因張榮德及張勝維間為祖、孫關係，涉有以三角移轉土地方式遂行贈與情事；複查得張榮德於82年8 月25日將其在臺灣銀行宜蘭分行之定期存款20,000,000元結清後，轉匯至張勝維在臺灣土地銀行宜蘭分行第000000000000號帳戶等情，遂就系爭土地價值45,232,900元、匯入張勝維帳戶之20,000,000元資金及張榮德82年度前次贈與金額260,687 元，併依行為時遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，核定張榮德82年度贈與總額63,493,587元，贈與淨額63,043,587元，應納贈與稅額25,743,043元；因贈與人張榮德已死亡，遂以全體繼承人（即原告）為納稅義務人發單課徵。原告不服，主張前開土地確由張勝維實際出資所購得，無贈與情事云云，循序申經被告依據財政部91年8 月5 日台財訴第000000000 號訴願決定及原告之訴願書，以93年4 月29日北區國稅法二字第0930013646號重審復查決定，將原核定贈與張勝維土地價值43,232,900元部分註銷，變更贈與總額為20,260,687元；變更本件納稅義務人為原告張明銓、原告張明娟及張林阿綢等3 人（嗣張林阿綢於起訴後之95年2 月2 日死亡，被告復將代繳義務人變更為繼承人原告張明銓及原告張明娟等2 人）。原告猶未甘服，循序提起訴願、行政訴訟，案經最高行政法院以99年1 月14日99年度判字第12號判決駁回上訴，而告確定在案。被告遂依稅捐稽徵法第38條第3 項規定，發單補徵贈與稅5,835,52
4 元並加計行政救濟利息4,020,492 元，展延繳納期限至99年5 月10日。
㈡原告於99年3 月26日申請以宜蘭縣宜蘭市○○○段○○○段
79-5、79-11 地號等2 筆土地（下稱系爭2 筆土地）抵繳被繼承人張榮德82年度贈與稅。被告所屬宜蘭縣分局以贈與標的係為存款且原告又無法提出其他事證證明其確無法以該存款繳納，核與財政部89年7 月15日台財稅第0000000000號函規定不符，遂以99年4 月6 日北區國稅宜縣一字第0991003845號函復，否准其所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：（原告未於言詞辯論期日到場，依前所提起訴狀所載及準備程序之陳述如下）㈠依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定：「遺產稅或贈與稅應
納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」又參照改制前行政法院86年度判字第2611號判決：「納稅義務人以現金贈與他人，以易於變價之土地抵繳應繳之贈與稅，依法並無不可。」該判決並再獲得87年度判決字1017號再審判決支持。
㈡本件係因被告於調查訴外人吳麒麟於82年投資廣仁公司之資
金來源時，循序追查資金流程時發現該資金來自張勝維，續予追查時又發現張勝維之資金來自張榮德，因張榮德及張勝維為祖孫關係，而認定有三角移轉遂行贈與情事，事涉一件錯綜複雜的土地買賣糾紛衍生之結果，已非本件申請抵繳事件論述之範圍。惟查本件相關贈與稅之贈與人張榮德業於87年3 月17日死亡，原告因而被課以繳納贈與稅之義務，該贈與之資金既已流入廣仁公司，況且受贈人張勝維又在94年8月2 日死亡，原告繳納困難，申請實物抵繳，應完全符合前開遺產贈與稅法第30條之規定。
㈢雖然被告認為財政部89年7 月15日台財稅字第0890454844號
函規定，參諸司法院釋字第343 號解釋，「必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。」惟經查本件贈與人張榮德及受贈人張勝維均已死亡，而贈與之資金亦已流入廣仁公司，均為被告所明知之事實，原告既為張榮德之繼承人雖負有繳納該贈與稅之義務，但並未經手該筆贈與資金，亦無現金可供繳納，自是符合上開財政部規定及司法院大法官解釋，必須繳納困難始得以實務抵繳之規定。
㈣被告又認為：「贈與稅之納稅義務人為贈與人者，如以其所
有公共設施預定地申請抵繳應納之贈與稅額時，該項土地即不合遺產及贈與稅法所定易於變價之要件，應否准受理抵繳。分別為財政部81年12月3 日台財稅第000000000 號函所明定。」惟本件原告並非以公共設施預定地申請抵繳應納之贈與稅，所指財政部上開函釋規定，本件應無適用之餘地。
㈤原告申請抵繳之系爭2 筆土地，依宜蘭市都市計劃土地使用
分區證明書記載為「住宅區」參照改制前行政法院86年度判字第2611號判決應准予抵繳，該判決並獲得87年度判字第1017號再審判決支持。其理由略謂：「既屬住宅區即非不易變價自應准予抵繳。」本件，案情與上開判決內容相同，自應准予比照爰引適用。
㈥又查系爭79-11 地號土地尚有持分2 分之1 ，因訴外人張榮
達遺產稅案前於85年7 月24日獲准登記抵繳稅款，有前例可循，本件自應准予比照辦理。
㈦綜上所述，參照改制前行政法院87年度判字第1017號以及86
年度判字第2611號判決意旨，被告限制原告應以現金繳納並無法律依據，明顯違反上開行政法院判例，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告應做成准予以系爭
2 筆土地抵繳張榮德82年度贈與稅之行政處分。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確
有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分18期以內繳納，每期間隔以不超過2 個月為限。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」「本法中華民國98年1 月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3 項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」為98年1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第30條第2 項、第4 項及第5 項所明定。
次按「本法第30條第4 項所稱中華民國境內之課徵標的物，指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產，其所在地於中華民國境內者。」為99年1 月13日修正公布遺產及贈與稅法施行細則第43條之1 所明定。再按「主旨：納稅義務人李○○申請以遺產中之法定空地抵繳遺產稅，可否准予受理乙案，請依說明二辦理。說明：二、本件經函准內政部86年8 月14日臺86內營字第8605943 號函復意見略以『按建築法第11條第3 項規定，法定空地非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。
』為財政部86年9 月20日台財稅第000000000 號函釋在案。
又按「遺產及贈與稅法第30條第2 項…之規定，明示…本應以現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。…其中所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違。…非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置之道路土地，…乃因該項土地既非都市○○○○道路預定地，主管機關並無徵收之義務，即屬不易出售變價之物。自無許其抵繳…之理。」復為司法院釋字第
343 號解釋所明釋。㈡按「被繼承人死亡前3 年（註：現行法修正為2 年）內贈與
下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅…」為88年7 月15日修正前遺產及贈與稅法第15條所明定。次按「主旨：被繼承人許君生前贈與其孫之財產，既無須依遺產及贈與稅法第15條第1 項規定併入遺產總額課稅，則該贈與應納之贈與稅，自無本部73年7 月25日台財稅第56463 號函之適用。」為財政部92年3 月5 日台財稅字第0920451521號函所明釋。又按「…更正本件贈與稅之代繳義務人為張明銓、張明娟2 人，並依司法院釋字第622 號解釋及財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋意旨，更正繳款書之義務人類別為代繳義務人並註明『依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的』，於法核無不合…」為最高行政法院99年度判字第12號判決確定在案。
㈢本件原告張明銓等2 人於99年3 月26日申請實物抵繳，經被
告所屬宜蘭縣分局以其申請實物抵繳之系爭2 筆土地均為原告自有土地，非屬課徵標的物，且其贈與存款20,000,000元，經審酌尚難謂「現金繳納確有困難」，不符遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，被告所屬宜蘭縣分局遂於99年4 月6日以原處分否准其所請。原告不服於99年4 月28日提起訴願，經被告所屬宜蘭縣分局審酌其訴願理由，尚無不符，遂於99年7 月12日以北區國稅宜縣一字第0990001859號函請其向所轄地政機關申請指界，並於99年7 月27日會同宜蘭地政事務所實地勘查系爭2 筆土地，惟查上揭2 筆土地均為私設巷道，依財政部71年10月4 日（71）台財稅字第37277 號函規定，係屬不易變價，難謂符合遺贈法第30條第2 項規定，被告所屬宜蘭縣分局再以99年8 月17日北區國稅宜縣一字第0991010766號函請提供易於變價及保管土地辦理實物抵繳，惟原告仍堅持訴稱系爭2 筆土地為易於變價，並續行訴願程序，經訴願決定駁回在案。
㈣查贈與人張榮德（歿）82年度贈與稅事件，原告係居於代繳
義務人之地位，非該案之受贈人。次查本件贈與稅案係贈與人張榮德死亡前5 年（87年3 月17日死亡）之贈與（贈與日期為82年8 月24日），該案贈與財產並未依遺產及贈與稅法第15條規定併入張榮德遺產稅案之遺產總額，原告申請抵繳之系爭2 筆土地，非屬本件贈與稅之課徵標的，亦非贈與人張榮德（歿）遺產稅之課徵標的，自無遺產及贈與稅法施行細則第44條第2 項立法目的及財政部73年7 月25日台財稅字第56463 號函釋意旨之適用。又查86年度判字第2611號判決之案情係被繼承人涉及死亡前3 年內贈與，應併入其遺產總額課稅，且其提供抵繳之土地係被繼承人遺產稅課徵標的物，核與本件案情不同，自無援引適用之餘地。
㈤本案贈與人為原告之父張榮德於87年3 月17日死亡，經被告
所屬宜蘭縣分局核定遺產總額301,228,239 元，其所留遺產除數筆土地外，尚遺有現金113,492,079 元，贈與人既遺有現金，自不符合遺產及贈與稅法第30條規定所稱繳納現金確有困難，被告所屬宜蘭縣分局否准其抵繳，並無不合。況本案系爭2 筆土地非屬課徵標的物，且經實地會勘為私設巷道，非經都市○○○○道路預定地，主管機關並無徵收之義務，屬不易出售變價之物，核與遺產及贈與稅法第30條第2項規定未符，又依司法院釋字第343 號解釋，實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，非經都市○○○○道路預定地而由私設置者，因其變價不易，不得用以抵繳遺產稅，又雖然「保管」與「易於變價」同列，然非擇一即可，若無從變價，則與變現之目的相違，且國家反徒增無意義之保管負擔。
㈥經查系爭抵繳土地之一，即坐落宜蘭市○○○段○○○段79
-11 地號土地，其所有權分屬中華民國（管理者：財政部國有財產局）及原告張明銓所有，權利範圍為各2 分之1 ，又中華民國（管理者：財政部國有財產局）取得該筆土地係因訴外人張榮達遺產稅案將該筆土地列為課徵標的物，並經核准以該筆土地抵繳遺產稅，於85年7 月24日辦妥國有登記，其情節與本件不同，自無援引適用餘地，且該土地迄今已逾15年仍未變現，有土地登記簿謄本附案可稽，是系爭2筆土地實際上確屬不易變現至為明顯；且前揭土地，經向宜蘭縣政府查證，該筆土地之部分範圍分屬宜蘭縣政府核發75年5月23日建局都字第1948、1948-2～1 948-5 號等5 筆使用執照建物建築基地之法定空地，依建築法第11條第3 項規定，法定空地非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用，被告所屬宜蘭縣分局否准其抵繳，並無違誤。原告所訴，核無足採。
㈦原告申請抵繳之土地不符易於變價之理由已詳揭如答辯狀答
辯理由，「以非課徵標的物申請抵繳，是否符合要件及其實物是否易於變價，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定；且以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，如該實物無從或難以變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與該條前段規定意旨相違。而所謂「變價」者，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現金。因此，所謂易於變價之實物，係用以抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交易轉換為接近抵繳價值之現金者，倘用以抵繳之實物有價無市，難以在短時間內經由交易轉換為抵繳價值之現金，或交易之費用過鉅，則屬『不易於變價』。」有大院96年度訴字第93
2 號判決可資參照，被告所屬宜蘭縣分局否准其抵繳，於法並無不合，併于陳明。
㈧綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、宜蘭市99年3 月24日宜市工區字第000186號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、宜蘭市○○○段○○○段000000000 地號土地登記第二類謄本（地號全部）、被告所屬宜蘭縣分局99年2 月25日北區國稅宜縣一字第0991002300號函、被告82年度贈與稅繳款書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、原告99年3 月26日贈與稅實物抵繳申請書及、實物抵繳附件（一）全部財產清單、實物抵繳附件（二）不動產財產清單、抵繳同意書、地籍圖謄本、戶籍謄本、被告所屬宜蘭縣分局99年7 月12日北區國稅宜縣一字第0990001859號函、被繼承人張榮德贈與稅實物抵繳勘查紀錄表、相關照片、宜蘭縣宜蘭市公所99年
6 月10日市工字第0990013094號函、被告所屬宜蘭縣分局99年8 月17日北區國稅宜縣一字第0991010766號函、土地登記第二類謄本（地號全部）、財政部國有財產局臺灣北區辦事處宜蘭分處99年9 月9 日台財產北宜一字第09900035780 號函、宜蘭縣政府99年9 月16日府建管字第0990123925號函、宜蘭縣宜蘭市地籍圖查詢資料、原告99年8 月23日申請書、等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以系爭土地，非課徵標的物，變價不易，不符合98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項「易於變價」之規定，否准原告抵繳之申請，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確
有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分18期以內繳納，每期間隔以不超過2 個月為限。」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」及「本法中華民國98年1 月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3 項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」及「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」分別為98年1 月21日總統華總一義字第09800015721 號令修正公布之遺產及贈與稅法第30條第2 項、第4 項、第5 項及84年1 月13日總統（84）華總（一）義字第10178 號令修正公布之遺產及贈與稅法第30條第2 項所明定。準此，本件贈與人( 即被繼承人) 張榮德82年度贈與稅款截至98年1 月22日止既尚未繳清，則屬遺產及贈與稅法第30條第5 項所稱「本法中華民國98年1 月12日修正之條文施行前所發生未結之案件」，原應適用98年1 月22日修正後遺產及贈與稅法第30條第2 項至第4 項之規定，惟關於抵繳贈與稅之申請，修正前之規定（即84年1 月13日修正公布之贈與稅法第30條第2 項規定）對於納稅義務人較有利（98年1 月22日修正後之遺產及贈與稅法第30條第4 項規定，新增課徵標的物得抵繳者須在中華民國境內之限制，並就其中屬不易變價或保管、時價已下跌者，規定其得抵繳之稅額，以該財產之應納稅款為限），應適用修正前之規定，合先敘明。
㈡次按本案應適用之84年1 月13日修正公布之遺產及贈與稅法
第30條第2 項明示遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以如以非課徵標的物申請抵繳，是否符合要件及其實物是否易於變價，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定；且以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，如該實物無從或難以變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與該條前段規定意旨相違。而所謂「變價」者，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現金。因此，所謂易於變價之實物，係用以抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交易轉換為接近抵繳價值之現金者，倘用以抵繳之實物有價無市，難以在短時間內經由交易轉換為抵繳價值之現金，或交易之費用過鉅，則屬「不易於變價」。另參諸司法院釋字第343 號解釋意旨，98年1 月12日修正前之贈與稅法第30條第2 項規定所謂「易於變價」，雖與「保管」同列，然非擇一即可，例如非課徵標的之土地，雖非不易保管，惟如不易變價，仍與抵繳要件未符。是以，依84年
1 月13日修正公布之贈與稅法第30條第2 項規定，遺產或贈與稅均應以現金繳納為原則，實物抵繳為例外。遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得向稅捐稽徵機關申請以「課徵標的物」抵繳，如以非「課徵標的物」之實物申請抵繳時，該用以抵繳之實物應同時具備「易於變價」及「易於保管」兩要件，非如原告所稱得「易於變價之實物」或「易於保管之實物」二者擇一，抵繳遺產稅或贈與稅。
㈢再按財政部73年7 月25日台財稅第56463 號函釋規定：「…
…繼承人申請以繼承之公共設施預定地抵繳應繳之贈與稅及遺產稅，可准受理。」上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
㈣本件被告查得張榮德（87年3 月17日死亡）生前於82年8 月
25日將其在臺灣銀行宜蘭分行之定期存款20,000,000元結清後，轉匯至其孫張勝維（原告張明銓之子）在臺灣土地銀行宜蘭分行第000000000000號帳戶，認屬行為時遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，乃核定本次贈與20,000,00 元，併同前次贈與260,687 元，核定82年度贈與總額20,260,687元，應納贈與稅額5,835,524 元；因贈與人張榮德已死亡，遂以全體繼承人即原告張明銓、原告張明娟及張林阿綢為納稅義務人發單補徵；原告不服，申經被告依據財政部91年
8 月5 日台財訴第000000000 號訴願決定及原告之訴願書，以93年4 月29日北區國稅法二字第0930013646號重審復查決定，將原核定贈與張勝維土地價值43,232,900元部分註銷，變更贈與總額為20,260,687元；變更本件納稅義務人為原告張明銓、原告張明娟及張林阿綢等3 人（嗣張林阿綢於起訴後之95年2 月2 日死亡，被告復將代繳義務人變更為繼承人原告張明銓及原告張明娟等2 人）。原告仍表不服，循序提起訴願、行政訴訟，案經最高行政法院以99年1 月14日99年度判字第12號判決駁回其上訴而告確定在案，有該判決書在卷可稽( 見本院卷第99-109頁) ，並為兩造所不爭( 見本院卷第81頁筆錄) ，堪以憑認。嗣原告於99年3 月26日具文主張其無現金可供繳納，申請以原告張明銓所有系爭2 筆土地（持分均為2 分之1 ），抵繳張榮德應納贈與稅。經本院於準備程序行爭點整理程序後，兩造同意本件應審究者為系爭土地是否符合98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項「易於變價」及「易於保管」之規定?(見本院卷第83頁筆錄)㈤查系爭原告張明銓所有2 筆土地，非屬本件贈與稅課徵標的
物，為原告所不爭執( 見本院卷第83頁筆錄) ，亦非被繼承人張榮德遺產稅之課徵標的，並無遺產及贈與稅法施行細則第44條第2 項立法目的及財政部73年7 月25日台財稅字第56
463 號函釋意旨之適用，合先敘明。經被告所屬宜蘭縣分局會同地政機關人員於99年7 月27日現場實地勘查結果，系爭
2 筆土地為私設巷道，有勘查紀錄表及照片在卷可稽( 見原處分卷証4 ) ，又系爭土地非經都市○○○○道路預定地，有宜蘭縣政府100 年2 月14日府建城字第1000020468號函在卷可稽( 見本院卷第58頁) ，主管機關並無徵收之義務，核屬不易出售變價之物。次查，系爭宜蘭縣宜蘭市○○○段○○○段79-11 地號土地，其所有權分屬中華民國（管理者：
本部國有財產局）及原告張明銓所有，權利範圍為各2 分之
1 ，有土地登記第二類謄本在卷可稽( 見原處分卷證5)，中華民國（管理者：本部國有財產局）取得該筆土地係因訴外人張榮達遺產稅案將該筆土地列為課徵標的物，並經核准以該筆土地抵繳遺產稅，與本案系爭2 筆土地非課徵標的物，並不相同，原告自無從比附援引。而自85年7 月24日辦妥國有登記後，迄今已逾15年仍未能變現，有土地登記第二類謄本附案可按( 見原處分卷證5)，是該土地實際上確屬不易變現甚明。又系爭宜蘭縣宜蘭市○○○段○○○段79 -11地號土地，經向宜蘭縣政府查證結果，部分範圍分屬宜蘭縣政府核發75年5 月23日建局都字第1948、1948-2~1948-5 號等5筆使用執照建物建築基地之法定空地，有宜蘭縣政府99年9月16日府建管字第0990123925號函可徵( 見原處分卷證6)，依建築法第11條第3 項規定，法定空地非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。綜上，系爭土地顯非在短時間內，可以合理之費用，經由交易轉換為接近抵繳價值之現金，且有使用上之限制，核與98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，尚有未合。
㈥原告另主張系爭2 筆土地為「住宅區」參照改制前行政法院
86年度判字第2611號判決及87年度判字第1017號再審判決，應准予抵繳云云。查改制前行政法院86年度判字第2611號判決之案情係被繼承人涉及死亡前3 年內贈與，應併入其遺產總額課稅，且其提供抵繳之土地係被繼承人遺產稅課徵標的物，核與本件案情不同，自無援引適用之餘地。
㈦從而，原告以系爭非課徵標的物及不易於變價或保管之土地
申請抵繳被繼承人張榮德82年度贈與稅，核與首揭規定不合，被告否准原告之申請，並無違誤。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，並求為判決被告應作成系爭2 筆土地准予抵繳張榮德82年度贈與稅之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 10 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 3 月 10 日
書記官 劉道文