臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2472號100年3月17日辯論終結原 告 徐正青被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 陳玉汝
劉郁慧上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月20日台財訴字第09900314750號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件起訴時被告之代表人原為凌忠嫄，嗣於本件訴訟程序進
行中變更為陳金鑑，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴
訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣原告之母即被繼承人徐鐘碧於93年3月23日死亡，原告等
繼承人經准延期並依限於93年12月23日辦理系爭遺產稅之申報，嗣經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）502,283,146元、遺產淨額為492,236,829元，應納稅額為231,611,414元，因未經原告及其他繼承人申請復查而告確定在案。
㈡迨99年1月26日（被告總收文章日戳），原告具文向被告主
張，略以被繼承人徐鐘碧所有坐落高雄市○○區○○段○○段142地號農地（以下簡稱系爭土地），業經被繼承人徐鐘碧於生前出租予訴外人即陳信開耕種並訂有三七五租約，其租期屆滿日為85年12月30日，因系爭土地經高雄市政府於84年10月23日以高市府工都字第36277號公告變更為非耕地，被繼承人徐鐘碧遂於85年12月28日，依耕地三七五減租條例第17條第1項第5款規定終止該租約，並於催請陳信開領取其應得之補償費遭拒後，於86年2月17日將補償費22,520,000元提存於臺灣高雄地方法院（以下簡稱高雄地院），惟系爭補償費乃被繼承人徐鐘碧向原告借貸而來，迄至被繼承人徐鐘碧於93年3月23日死亡時仍未返還，應屬被繼承人徐鐘碧生前之未償債務，向被告申請依遺產及贈與稅法第17條、稅捐稽徵法第28條及行政程序法第128條規定，將被繼承人徐鐘碧向原告借貸之款項22,520,000元自遺產總額中扣除，並予退還原告前所溢繳之遺產稅。
㈢經被告於99年4月16日以財北國稅審二字第0990230229號函（以下簡稱被告99年4月16日函，即原處分）復，略以「．
．．．說明：一．．．．．二、台端主張被繼承人生前所有訂有三七五租約農地，於84年間經高雄市政府公告變更為非耕地，依規定將應給予承租人之補償費22,520,000元，於86年2月17日提存至高雄地方法院，該款項係被繼承人向台端借用，申請自遺產總額中扣除。查該項扣除於原申報遺產稅時並未主張，非屬適用法令錯誤或計算錯誤之範圍，無稅捐稽徵法第28條之適用；另查本件遺產繳納期限為95年8月25日，其法定救濟期限為95年9月24日，卻於99年1月26日始提出申請，已逾法定救濟期間3個月之期間；又依提示資料，該等提存款於86年間已經法院提存有案，既主張台端為被繼承人之債權人，該等證據資料申報遺產稅時，即已存在，尚非行政程序法第128條第2項所稱『新證據』，無行政程序法第128條之適用。．．．．。」等語，而予以否准原告所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：（原告未於言詞辯論期日到場，依其前所提
起訴狀所載主張及陳述如下）㈠按98年1月21日新修訂稅捐稽徵法第28條第1項規定「納稅義
務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」。次按財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函（以下簡稱財政部98年2月10日函）亦揭示「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。」。
㈡經查稅捐稽徵法第28條規定之「納稅義務人自行適用法令錯
誤或計算錯誤溢繳之稅款．．．．」，應解為納稅義務人之積極錯誤及消極錯誤而言；又稅法條文散佈各法律篇章，斷非一般人民所能瞭解，被告所辯「稅捐稽徵法第28條所稱『適用法令錯誤』，乃指消極的不適用當時有效之法令及積極的適用法令不當之謂，兼指應適用之法令未予適用，不應適用之法令誤予適用者而言，亦即，應指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤，如係主張原課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則不屬之。」云云，顯有限縮法律解釋之嫌，有違法律保留原則。
㈢由鈞院判決96年度訴字第3263號判決意旨可知，稽徵機關依
稅捐稽徵法第21條規定，於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，既可於5年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款5年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則。納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或『其他原因而溢繳之稅款』，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。亦即稅捐債務人與稅捐債權人立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之期限亦應為5年，方符平等原則。再按平等原則係基於事物本質相同事件應為相同處理法理，倘納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，即可於完納之日起5年內補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人於溢繳稅款5年內，仍可請求退還溢繳稅款，以符公平原則。本件被告之不作為，有違反憲法平等原則，應受不利益之判決。
㈣且按民法第179條規定：「無法律上之原因而受利益，致他
人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」，是稅捐稽徵法第28條第2項所規定應退還之「溢繳稅款」，自係指稅捐事件經正確適用法令結果，納稅義務人之法定稅捐債務與已繳納稅款間之差額，始符其屬公法上不當得利返還之本質。參法務部95年10月14日法律字第0950038156號函（復財政部，以下簡稱法務部95年10月14日函）所示：「說明四、復按稅捐稽徵法第28條規定．
．．．，論其本質實為公法上不當得利，就該溢繳之稅款，屬於稅法上之不當得利。是以，如有非屬上開稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，因其仍係屬與稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，其請求權消滅時效期間如各稅捐稽徵相關法律未另設有特別規定者，應優先類推適用上開稅捐稽徵法第28條之規定。」及財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令（以下簡稱財政部95年12月6日令）意旨。
縱本件被告當時所為遺產稅核定並無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，原告嗣後申請退還溢繳之稅款，縱非屬稅捐稽徵法第28條所規定之退稅請求權，仍屬稅捐稽徵相關公法上不當得利案件。原告請求被繼承人遺產總額中扣除未清償債務數額部分，為被告所不爭執，被告核定遺產稅雖有法律上之原因，而嗣後已不存在者，應返還其利益，即係屬公法上不當得利。則原告依公法上不當得利請求權，向被告請求返還其利益，於法有據；又該請求權時效，應類推適用行政程序法第131條之5年規定，自「原告得請求之最末期限」即原告於97年3月21日繳清遺產稅之日起算，是原告於99年1月26日向被告請求自被繼承人徐鐘碧遺產總額中扣除未清償債務，並未罹於時效。
㈤次按「查被繼承人死亡前未償債務，主張依稅捐稽徵法第28
條規定，申請更正增列被繼承人死亡前未償債務扣除額並退還溢繳之稅額，究其目的既在於申請退稅，自得類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，從而依該條規定納稅義務人所得申請退稅之期間，係自『繳納』之日起5年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。本件被告核定繼承人吳承義遺產稅之『限繳日期』為81年10月25日，原告已於81年11月4日繳清在案，原告遲於95年11月23日……徵法第28條所定自繳納之日起5年內申請退還之除斥期間。」，有鈞院96年度訴字第3502號判決可參。是若自本件「法定限繳期限」即95年8月25日起算，則原告於99年1月26日向被告請求自被繼承人徐鐘碧遺產總額中扣除系爭未清償債務，並未罹於5年時效，故被告否准原告之請求，於法未合。
㈥又「原告既未於84年1月27日繳納土地增值稅後5年內（89年
1月26日前）提出退稅申請，其遲至98年12月11日始提出系爭土地退稅之申請，…之申請，顯已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之5年請求退稅時效期間…」，有高雄高等行政法院99年度訴字第423號判決可參。是稅捐稽徵法第28條第1項規定，得自「繳納之日」起5年內提出具體證明申請退還。本件原告主張已將系爭生前未償債務提存於高雄地院，為被告所不爭執，應推定為真正，則自原告「最後繳納遺產稅」之97年3月21日起算，原告於99年1月26日向被告請求自被繼承人徐鐘碧遺產總額中扣除未清償債務，並未罹於5年時效，原處分顯有違誤；並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定，並命被告依法核退原告前所繳納之遺產稅11,260,000元及自起訴狀繕本送達次日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息。
四、被告則以：㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。……。」，為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」、「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消減。」，分別為行政程序法第128條、第131條所規定。
㈡經查本件被繼承人徐鐘碧遺產稅案件，經納稅義務人申准延
期並依限於93年12月23日辦理遺產稅申報，嗣經被告於95年5月17日核定遺產總額為502,283,146元、遺產淨額為492,236,829元，應納稅額為231,611,414元，遺產稅繳納期間為自95年6月26日起至95年8月25日止，該繳款書於95年5月19日送達。嗣經本件納稅義務人等人向被告申請延期2個月繳納，經被告展延繳納期間為自95年8月26日起至95年10月25日止，繳款書於95年8月17日送達。原告復就核定訴外人厚生化學工業股份有限公司（以下簡稱厚生化學公司）之價值部分持疑申請更正，經被告否准更正，並展延遺產稅繳納期間為自95年11月16日起至95年11月25日止，繳款書於95年10月26日送達。嗣再迭經納稅義務人分別申請實物抵繳、分單及分期繳納，迨97年3月7日繳清（分期）稅款，被告遂於97年3月10日核發遺產稅繳清證明書。
㈢按稅捐稽徵法第28條所稱「適用法令錯誤」，乃指消極的不
適用當時有效之法令及積極的適用法令不當之謂，兼指應適用之法令未予適用，不應適用之法令誤予適用者而言；亦即，應指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤，如係主張原課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則不屬之。本件原告主張系爭提存款22,520,000元係被繼承人徐鐘碧向原告借貸之款項，屬被繼承人徐鐘碧死亡時之未償債務，應予扣除云云。惟查原告於93年12月23日辦理本件遺產稅申報時，並未列報主張系爭未償債務扣除額，是尚非屬「適用法令錯誤」之範疇，亦非單純數額計算錯誤之問題，且其既從未列報該扣除額，被告自無從知悉而加以審核，故無可歸責於被告之錯誤，經核本件尚無稅捐稽徵法第28條規定之適用。又若納稅義務人於申報被繼承人徐鐘碧遺產稅時有主張系爭未償債務扣除額，被告仍應審查系爭補償費確屬被繼承人徐鐘碧向原告借貸之事實及相關證明，以為准否依遺產及贈與稅法第17條第9 款規定自遺產總額扣除。再查系爭提存至高雄地院之補償費，納稅義務人申報被繼承人徐鐘碧遺產稅時並未主張，被告亦未核定系爭補償費，另依高雄地院函復系爭提存及領受提存物之資料業已銷毀，是被告無法論斷該款項截至被繼承人徐鐘碧死亡日止是否仍未支付而准列未償債務扣除。
㈣行政程序法第128條規定，行政處分於法定期間經過後，若
有符合相關要件者，得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之，惟該項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之，其事由發生或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定期間經過後已逾5年者，不得申請。查本件遺產稅繳納期限係95年8月25日，因原告未於法定期限內申請復查，業於95年9月25日確定，且系爭提存款事實存在於86年間，且原告主張係其本人借款予被繼承人徐鐘碧，顯見其事由發生或知悉均於遺產稅申報前，依規定應自法定救濟期間經過後3個月內為之，惟原告遲至99年1月26日始提出申請，已逾上開申請期限，亦無行政程序法第128條規定之適用。
㈤依行政程序法第131條規定及法務部99年2月2日法律字第
0980044988號函（以下簡稱法務部99年2月2日函）意旨，公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅，至於消滅時效之起算點，參考民法第128條前段規定，自請求權可行使之時起算，而未償債務扣除額係自被繼承人死亡時，繼承人於辦理遺產稅申報時，即可行使該項扣除權；準此，本件被繼承人徐鐘碧於93年3月23日死亡，如自被繼承人死亡時起算5年，原告於99年1月26日始提出申請，顯已罹於時效，亦無行政程序法第131條規定之適用。
㈥原告請求申請退還稅款應自起訴狀繕本送達次日起至清償日
止，按年息百分之5計算遲延利息部分，縱使本件有稅捐稽徵法第28條規定更正退稅之適用，其主張按百分之5計算給付遲延利息，亦與上開法令規定有違，核無適用；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告請求被告應依行政程序法第128條、遺產及贈與稅法第17條、稅捐稽徵法第28條等規定，重開本件之行政程序，並予更正系爭遺產稅額之核定暨退還溢繳之遺產稅，是否於法有據？本院之判斷如下：
㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審是由且足以影響行政處分者。前項申請、應自法定救濟期間經過後三個月內為之﹔其事由發生在後或知悉者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」，行政程序法第128條定有明文。㈡依上開對人民得申請行政程序重開之規定，是行政處分須已
「法定救濟期間經過」不可訟爭，行政機關始得依人民之申請重開行政程序；此處之「不可訟爭」，應包括經司法判決確定之情形。固然，論者有依行政訴訟法第213條、第214條規定為據，指訴訟標的經行政法院判決者，具有確定力，其效力及於當事人暨其繼受人，基此，其經行政法院判決，而具有行政程序法第128條第1項各款事由者，應提起再審之訴救濟。惟對被告機關而言，撤銷訴訟之確定判決，係課以其不得重為被撤銷行政處分；課予義務訴訟之確定判決，係課以其應為判決所命行政處分之義務；然行政法院確定判決，並未限制被告機關廢棄加負擔處分或作成授益處分，故而，原行政處分因行政法院判決而告確定在案，亦不妨礙行政機關重為實體之決定。此由行政程序法第128條第1項但書之反面解釋，當事人非因重大過失，而未在「法律救濟程序」中主張得申請重新進行行政程序之事由者，即不在排除範圍之規定，亦可推知。
㈢次就申請退還稅款事件言，本件是否符合退稅要件，乃係由
稅捐稽徵機關之被告（即財政部臺北市國稅局）依相關資料予以調查核定，與其前基於職權核算系爭遺產稅事件，本係二事，應分別以觀及論究。基此，原告申請行政程序重開（以遺產及贈與稅法第17條為由請求更正遺產稅額並退還溢繳之遺產稅，另依據法條為稅捐稽徵法第28條），尚非得以遽認其申請不合法，仍應就本件申請重開程序之合法與否加以審酌判斷，甚為灼然。
㈣惟按「行政程序法第128條、第129條重開程序之決定可分為
兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟」，亦經最高行政法院97年度裁字第5406號判決揭示在案。復按，依行政程序法第128條第1項第1款至第3款規定，行政處分相對人或利害關係人得據以申請行政機關程序程序重開之事由，有所限制；該條項第1款係以廢止「有持續效力之合法行政處分」為目的；同條項第2款所謂「發生新事實或發現新證據者」，亦可為程序重開，此之所謂「新證據」，可以為行政處分作成始成立者，亦可為行政處分作成時已存在，但為當時所不知或未援用者，此種新證據證明原行政處分之違法性，所涉及者應係「撤銷違法行政處分」之問題；而所謂「新事實」，於有持續效力之行政處分，發生新事實即事實之變更，原屬第1款所規定之範疇，在非有持續效力之行政處分，發生新事實，則可逕為新處分，無須重新進行行政程序廢棄原處分，依立法資料顯示，第2款所列「新事實」乃立法院審議時所增列，疑係贅文；至於第3款則以「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」，為重新進行行政程序之事由。
㈤本件原告之母即被繼承人徐鐘碧於93年3月23日死亡，原告
等繼承人經准延期並依限於93年12月23日辦理系爭遺產稅之申報，嗣經被告核定遺產總額為502,283,146元、遺產淨額為492,236,829元，應納稅額為231,611,414元，因未經原告及其他繼承人申請復查而告確定在案。迨99年1月26日（被告總收文章日戳），原告向被告提出申請書，略以除依行政程序法第128條規定請求重開程序外，並請求被告應依遺產及贈與稅法第17條、稅捐稽徵法第28條規定，更正系爭遺產稅核定並退還溢繳之遺產稅等語；經被告以99年4月16日函復予以否准所請。
㈥經查本件原告以行政程序法第128條第1項規定為據，主張有
該款之重新進行行政程序事由（原告除請求重開程序外，並請求被告應作成准予更正稅額並退稅之處分），其所謂申請重開程序之「依據」，依其99年1月26日（被告總收文章日戳）之申請書所載，係指「遺產及贈與稅法第17條、稅捐稽徵法第28條規定」。
㈦然查原告上開據為本件申請重開程序之「依據」，有關「遺
產及贈與稅法第17條」部分，其內容顯屬係就本案遺產稅實體法部分為主張，並非就程序事項上有何違誤加以指摘，亦未針對本件有何合於第一階段准予重開之程序要件，提出任何積極證據加以證明，自難認係有理由。至另一「依據」即有關「稅捐稽徵法第28條規定」部分，經查係法律規定，並非法定救濟期間經過後所發生之事實有利變更，亦非法定救濟期間經過後，發生新事實或發現新證據，核與前述行政程序法第128條第1項各款所定之要件不符，原告引為重開程序之「依據」，實屬謬誤。縱認原告得將前揭法律規定據為本件申請重開程序之「依據」，惟核其內容均屬係就實體法部分為主張，皆非就程序事項上有何違誤予以具體指摘，亦未針對本件有何合於第一階段准予重開之程序要件，舉證以實其說，殊難認係有理由。是原告所指申請重開程序之「依據」，顯係出於對稅捐爭訟及行政訴訟法制暨法律構成要件等之誤解，委無可採。
㈧退萬步言，縱認原告99年1月26日（被告總收文章日戳）申
請書僅就系爭已確定在案之遺產稅事件，申請更正及退還已納遺產稅，其主張仍屬無理由，爰析述如下：
⑴按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款
，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，98年1月21日修正公布前之稅捐稽徵法第28條定有明文。次按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」，復分別為98年1月21日修正公布後之稅捐稽徵法第28條第1項、第2項所規定。
⑵又按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，
不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號著有判例。復按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義承人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」，亦為稅捐稽徵法第34條第3項所明定。
⑶再就申請「查對更正」意涵說明如下：
①有關「查對更正」之條文規定。
稅捐稽徵法第17條明文規定「納稅義務人如發現繳納通知書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐機關，查對更正。」。
②上開該法條所稱「記載、計算錯誤或重複」，係指通知
文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，復再重複發單之情形。
⑷另從遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定觀之：
①自立法意旨言：
按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款明定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」。究其規定，以被繼承人之生前債務具有確實證明，始得列為扣除額，其立法意旨無非在於避免納稅義務人虛杜債權債務關係，輕易脫免應納之遺產稅。
②與遺產稅制關係：
我國遺產稅制係採「總遺產稅制」，所謂總遺產稅制係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅，乃以遺產為計算稅額之標準；而遺產及贈與稅法第16條所規定之不計入遺產總額項目、第17條應自遺產總額中扣除之扣除額項目，均排除在課徵遺產稅範圍之外，無非考量遺產稅應以繼承遺產之實際利益為計算之準據。
③是以，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂『被繼
承人死亡前，未償之債務』，該具有確實證明之未償債務，其債務型態、內容多端，或為保證債務，或為自然債務，或為未經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一，苟係確屬『具有確實證明』，該未償債務仍應自遺產總額之價值中予以扣除，即應以該筆未償債務足以減損遺產總額之價額為準，方能符合實質課稅原則及我國目前之遺產稅制，特此指明。
⑸本件被繼承人（即原告之母）徐鐘碧於93年3月23日死亡，
原告等繼承人經准延期並依限於93年12月23日辦理系爭遺產稅之申報，經被告於95年5月17日核定系爭遺產總額為502,283,146元、遺產淨額為492,236,829元，應納稅額為231,611,414元，遺產稅繳納期間為自95年6月26日起至95年8月25日止，因未經原告及其他繼承人申請復查而告確定在案。嗣納稅義務人申請延期2個月繳納，經被告展延繳納期間為自95年8月26日起至95年10月25日止；原告復就被告核定厚生化學公司之價值部分持疑申請更正，經被告予以否准所請，惟展延系爭遺產稅繳納期間為自95年11月16日起至95年11月25日止；原告（代表全體繼承人）又於96年5月25日（被告總收文日戳），就被告原核准以訴外人長生玻璃工業股份有限公司（以下簡稱長生玻璃公司）、厚生化學公司及訴外人三義礦業股份有限公司股票抵繳遺產稅部分，以被繼承人徐鐘碧所持有股票股數與被告核定股數不符為由，申請更正及股票抵繳延期，經被告准予更正核定暨展延繳納期限至96年7月25日；嗣迭經納稅義務人分別申請實物抵繳、分單及分期繳納，迨97年3月7日繳清（分期）系爭遺產稅款等情，有系爭遺產稅核定通知書、（更正核發）遺產稅核定通知書、（更正）遺產稅調查報告書、更正遺產總額增減變動分析表、遺產稅更正通知單、遺產稅繳清證明書等件影本在卷可稽，復為兩造所不爭，自堪認為真正。
⑹是系爭遺產稅本稅之核課處分既已確定在案，自具有形式之
確定力，而對原告及其他繼承人發生拘束力，依首開法條規定及前述說明，原告對已確定之系爭遺產稅事件之核稅處分申請更正系爭遺產稅額並退還稅款，自應就該核稅處分究依行為當時有何法令上之錯誤，或與行為時之解釋判例有何牴觸，甚或有何金額計算錯誤，或「其他可歸責於政府機關之錯誤」，致溢繳之稅款等情形，作合理之說明或提出相關積極事證加以證明；亦應就上開遺產稅繳納通知書究有何「記載、計算錯誤或重複」之情形，即系爭遺產稅繳款通知書所表示之意思，究有無與製發通知文書之被告原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體是否是否業已發單通知繳納，復再重複予以發單等情加以審究論斷。職是之故，本件原告既主張被繼承人徐鐘碧遺有系爭未清償債務，應准認列扣除額，自應對其所列報之未償債務，於被繼承人徐鐘碧係於93年3月23日死亡，係屬已確定或可得確定『應由徐鐘碧所留遺產負責清償』之狀態之真正乙節，負擔客觀之舉證責任，至為明確。
⑺原告雖主張被告應依遺產及贈與稅法第17條、稅捐稽徵法第
28 條及行政程序法第128條規定，將被繼承人徐鐘碧於生前之86年2月17日，向伊借貸提存於高雄地院用以支付予農地承租人之補償費共計22,520,000元自遺產總額中扣除，並退還溢繳之遺產稅云云，並提出高雄地院86年度存字第698號提存書、萬泰商業銀行傳票及臺灣銀行支票等影本各1份為證。
⑻然按94年6月21日各級行政法院94年度行政訴訟法律座談會
提案第7號多數意見，略以「稅捐稽徵法第28條規定所稱之『適用法令錯誤』係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。」等語。
⑼本件遺產稅事件之核稅處分，因未經原告及其他繼承人提起
任何行政爭訟及行政訴訟而告確定在案，本具有形式之確定力。經查本件被繼承人徐鐘碧係於93年3月23日死亡，苟原告所稱其母徐鐘碧於生前之86年2月17日，向伊借貸金額共計22,520,000元，供作支付予農地承租人之補償費，而提存於高雄地院一節屬實，衡之常情，被繼承人徐鐘碧與原告係母子，關係親密，且上開提存於高雄地院之補償費金額高達22,520,000元，金額甚鉅，復係於徐鐘碧（93年3月23日）死亡前7年1月餘前（即86年2月17日）為之，如迄至本件繼承事實發生時（即被繼承人徐鐘碧於93年3月23日死亡發生），已發生並已確定或可得確定『應由（徐鐘碧）遺產負責清償』之狀態，按理，原告斷無不將之列報之理，然其非但未為此為，復未踐行一般稅捐法制行政爭訟應行程序（申請復查）據以主張，亦未於前述迭次申請更正（包括申請股票抵繳延期）、實物抵繳、分單及分期繳納等程序中，有何隻字片語提及，殊難僅憑不具原因證明力之萬泰商業銀行傳票及臺灣銀行支票等件影本，即逕認其所言為實在，自無遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定適用之餘地，原告所稱實無足取。
⑽且查稅捐核稅處分係負擔處分，身為權責機關之被告乃基於
職掌而為之，所為認定純屬證據取捨問題，苟與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，尚不得謂為有何『適用法令錯誤』之違誤可言。依上開座談會多數意見意旨，原告對於業經核定確定在案，具有形式確定力之系爭遺產稅核稅處分再予爭執，因未據提出『確實證明』，所稱未償債務計22,520,000元應自遺產總額中予以扣除云云，核屬法律上見解之歧異，自難認系爭遺產稅事件之核稅處分有「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形存在。此外原告空言主張本件有溢繳遺產稅，卻迄未就該核稅處分究有何適用法令錯誤之情形或與行為時之解釋判例有何牴觸，甚或有何金額計算錯誤，或「繳納通知書有記載、計算錯誤或重複」等情形，致溢繳稅款，舉證以實其說，徵之前開判例意旨，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。故被告以本件原核定課徵遺產稅之處分並無違誤，而以原處分（即被告99年4月16日函）予以駁回原告更正遺產稅核稅處分及退還已納遺產稅之申請，即非無憑。
㈨從而原告主張本件行政程序重開之事由，並非法定救濟期間
經過後所發生之事實有利變更，亦非法定救濟期間經過後，發生新事實或發現新證據，核與行政程序法第128條第1項各款所定之要件不符，至所稱應依遺產及贈與稅法第17條、稅捐稽徵法第28條規定，更正系爭遺產稅額之核定並予退還溢繳之遺產稅，亦無理由，則被告以原告本件申請為不合法，亦無理由，而以原處分（即99年4月16日函）予以否准所請，於法洵無不合。
綜上所述，本件被告所為否准原告申請重開行政程序、更正稅額及退還稅款之原處分（即99年4月16日函），揆諸首揭條文規定及前述法院判決意旨暨上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成准予更正稅額暨依法核退其前所繳納之遺產稅11,260,000元及自起訴狀繕本送達次日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息之處分，皆為無理由，均應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 7 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 4 月 7 日
書記官 劉 育 伶