臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2474號100年5 月5 日辯論終結原 告 游書燈訴訟代理人 吳純怡 律師被 告 宜蘭縣政府地方稅務局代 表 人 呂莉莉（局長）訴訟代理人 周吟儒（兼送達代收人）
林淑芳呂靜忻上列當事人間土地增值稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國99年10月27日府訴字第0990150594號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣宜蘭縣羅東鎮公所（下稱羅東鎮公所）為闢建都市計畫第
3 號公園工程，申經臺灣省政府78年1 月4 日（77）府地四字第132974號函核准徵收原告所有位於宜蘭縣○○鎮○○段第0000、000000、000000、000000、000000地號土地（以下統稱系爭土地），並由宜蘭縣政府以78年4 月26日（78）府地用字第35793 號公告。原告不服，以羅東鎮公所未依徵收計畫使用而拒領補償費，並向內政部提起訴願，訴經內政部79年6 月18日台（79）內訴字第792623號訴願決定將核准徵收處分撤銷。臺灣省政府嗣以79年8 月22日（79）府地二字第156174號函通知原告以系爭土地並未違反徵收目的，仍應照案徵收，原告不服，循序提起行政訴訟，就原告訴請確認其與內政部間就系爭土地之土地徵收關係不存在部分，經本院93年度訴字第3013號判決原告勝訴，並經最高行政法院於98年7 月30日以98年度判字第842 號判決駁回內政部上訴而確定在案。宜蘭縣政府遂以99年5 月17日府地用字第0000000000C 號函通知被告，應將代為扣繳之土地增值稅退還原需地機關，被告據此計算應退稅款，於98年7 月17日逕行撥付原需地機關即羅東鎮公所指定帳戶。原告以99年6 月8 日陳情書向被告所屬羅東分局申請退還原需地機關代為扣繳之系爭土地增值稅新臺幣（下同）4,579,358 元，並依稅捐稽徵法第28條第2 項、第3 項規定，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計利息，一併退還，經被告以99年6 月10日宜稅羅字第0990070882號函（下稱原處分）否准所請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠程序部份：
⒈依行政訴訟法第5 條第2 項規定意旨，本件經原告依稅
捐稽徵法第28條第2 項至第5 項之規定向被告請求依法退稅並加計利息一併退還，經宜蘭縣政府進行訴願程序後，向鈞院提起行政訴訟，除請求判命被告應作成本狀訴之聲明內容第2 項特定內容之行政處分外，並將被告所為否准原告請求之行政處分及訴願決定一併撤銷，以維權益。
⒉被告於100 年3 月1 日到庭審理時，就程序問題曾表示
：「……退稅是被告自己的權限不涉及其他機關，原告應該也是這樣認為，原告在提訴願時，也很明白的說要向宜蘭縣政府提起訴願，所以宜蘭縣政府作為訴願管轄機關也沒有問題」乙節。惟查：
⑴被告作成原處分前，先後有內政部及宜蘭縣政府等機
關參與前置行政行為，被告所以未依內政部99年5 月11日函旨退還原納稅義務人（原證11），逕將應退稅款繳回原需地機關羅東鎮公所（原證14、15），亦未依稅捐稽徵法第28條規定辦理退稅，即係因宜蘭縣政府99年5 月17日函之指示所致（原證12至14），此於原處分說明即謂：「……將依宜蘭縣政府99年5 月17日府地用字第0990066535號函繳回原需地機關羅東鎮公所」，足認被告係依據上級機關宜蘭縣政府之指示將溢繳稅款逕退羅東鎮公所。
⑵原告係因被告以原處分指示原告「台端對本處分如有
不服，請依訴願法第14條及第58條規定，於收到本函次日起30日內繕具訴願書經本局向宜蘭縣政府提起訴願。」，原告曾向被告聲明異議（原證22），副本寄送宜蘭縣政府，因宜蘭縣政府即以99年7 月8 日府祕救字第0990095815號函示原告「應依……規定於30日內補送訴願書到府」，並檢附空白訴願書例稿供參（原證23），原告無奈始向宜蘭縣政府提出訴願。惟原告於訴願審議會審理亦當場聲明異議，且要求比照訴願法第6 條規定准向內政部提起訴願，蓋宜蘭縣府不應自作違背上級機關內政部之明文指示於先，自任訴願審議機關於後，無異於「教練自兼裁判」，此於程序上、實體上皆有重大違失，但未獲採納，亦未經訴願機關就程序異議事項表明意見，故非原告未對訴願程序表示異議，併予澄明。
㈡內政部訴願決定撤銷前徵收處分後，被告已無法律上之原因受領系爭土地增值稅：
⒈本件被告據以徵收土地增值稅之法律上原因乃臺灣省政
府78年1 月4 日核准徵收處分，經內政部於79年6 月18日訴願決定撤銷後，依行政程序法第118 條本文之規定，應溯及既往失其效力（原證6 ），被告自此即無法律上之原因受領系爭土地增值稅，本無須另待法院之判決確認。
⒉被告雖托辭本件係經最高行政法院98年判字第842 號判
決確認徵收關係不存在後始生辦理退稅之問題，並主張「有爭議之法律見解或事實認定問題，不應以錯誤視之」，惟最高行政法院98年判字第842 號判決僅係重申臺灣省政府78年1 月4 日核准徵收處分，經訴願撤銷後，效力已然喪失，臺灣省政府79年8 月22日府地二字第156174號函則因宜蘭縣政府（即訴願機關）未依法公告，不生效力，「且其內容亦有明顯而重大之瑕疵」，應屬無效（原證10，最高行政法院判決理由第四點第2 項第
7 頁倒數第6 行以下），始「確認」原告與內政部間就系爭土地之徵收關係不存在之「既有事實」，並非被告所謂「有爭議之法律見解或事實認定問題」，更與被告爰用最高行政法院95年2 月份庭長會議決議㈠及改制前行政法院71年判字第1160號判決（原證25、26）之情形顯不相同，不應相提並論。
⒊被告於100 年3 月1 日到庭審理辯稱「土增稅是徵收款
項的一部分，是從補償費中預先先扣，所以如果要回復原狀的話，原告只要退還所實際領取的補償費即可，已經扣繳的土增稅由政府機關內部作業處理即可，這也就是為何被告要將款項退給羅東鎮公所的原因」乙節，惟查：
⑴本案土地增值稅原繳納4,579,385 元，嗣於79年8 月
4 日首次退還溢繳稅額1,968,813 元予納稅義務人即原告（原證5 ），原核准徵收處分業經內政部79年6月18日台79內訴字第792623號決定撤銷（原證6 ），首度退稅當時已無徵收關係存在，既肯認79年間第1次退稅應退還原告（即原納稅義務人）之法律上正當性，則同一土地增值稅退稅事件，即不應有不同之退稅處分。
⑵徵地機關宜蘭縣政府於內政部79年6 月18日訴願決定
撤銷徵收處分後，原得行使之返還徵收補償款請求權，係另屬行政程序法第131 條、民法第180 條第4 款、330 條、339 條及提存法第17條第1 項第2 款、第
2 項、第20條等規定之範疇，與本件被告應自知有錯誤之日起（即縣府99年5 月17日函達之日起，原證14），2 年內計息退稅之規定，分屬不同之法律關係，被告不應自為司法裁判機關而將之混為一談。
⑶再者，系爭土地辦理徵收提存之機關為徵地機關宜蘭
縣政府，其有徵收補償款請求權人應係宜蘭縣政府，被告竟將系爭稅款匯撥「無返還請求權」之需地機關羅東鎮公所，顯有違誤。何況，宜蘭縣政府業於99年11月間另案對原告提起返還徵收補償價額之訴訟（現正由鈞院99訴字第2229號審理中），其請求亦包括首度退還原告之土地增值稅款1,968,812 元，足認宜蘭縣政府已自認其為徵收補償款之請求權人，為何仍指示被告「違法」匯撥系爭土地增值稅款予需地機關羅東鎮公所，實令原告不解。
㈢原告得依稅捐稽徵法第28條之規定請求被告退還稅款，並加計利息：
⒈查被告係以財政部90年2 月15日台財稅字第0900450607
號函作為其行政處分之唯一「法源」依據，指稱「查撤銷土地移轉，申請退還已繳納之土地增值稅者，非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，不適用加計利息退還溢繳稅款」云云（原證1 說明）。惟查，系爭土地增值稅之繳納或退稅，乃基於公法上土地徵收效力之存否衍生而來，非關原處分所指發生「私法上土地買賣移轉或撤銷」之情形，自無其所指財政部上開函文之適用。另因當年宜蘭縣政府所代為扣繳之款項，既係取自應發給原告（即土地被徵收人）之補償費總額（原證4 ），需地機關於公告期滿發生徵收效力而剝奪原告土地所有權之同時，該補償費總額即因對價關係而歸屬原告所有，故縣府代為扣繳之稅款，即係取自原告所自有之補償總額，自屬原告所自付之資金，並非羅東鎮公所先行墊付，羅東鎮公所顯無受領系爭稅款之權利。
⒉按最高行政法院94年判字第2048號判決於現行稅捐稽徵
法第28條在98年1 月21日修正公佈前已明文揭示：「由稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。」又現行稅捐稽徵法第28條於98年1 月21日修正公佈時，其立法理由中亦說明：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，如僅退還五年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周詳……」此外，立法委員陳淑惠等36人亦於修正提案說明中表示「當行政機關適用法令錯誤或計算錯誤，或對課稅基礎事實認定錯誤，致納稅義務人負擔其於稅捐法規之不存在義務者，行政機關之處分有違法或不當之瑕疵，即應比照行政程序法第117 條及訴願法第80條之規範，當原行政處分違法或不當，原處分機關得依職權撤銷或變更原核定之行政處分後，將人民溢繳稅款予以退還，顯不應受五年時效之限制…」（原證24）。因此，被告引述財政部於90年2 月15日台財稅字第0900450607號函作為其拒絕原告請求之依據，顯與上開最高行政法院94年判字第2048號判決與現行稅捐稽徵法第28條之修正意旨相違，實難令原告信服。
⒊次查被告原據以課徵土地增值稅之法律上原因，為臺灣
省政府78年1 月4 日府地四字第132974號核准徵收前處分（原證3 ）。嗣因違法，經訴願後奉內政部79年6 月18日台（79）內訴字第792623號決定撤銷（原證6 ），原據以課徵增值稅之法律上原因溯及既往失其效力，而臺灣省政府79年8 月22日府地二字第156174號函則因宜蘭縣政府（即訴願機關）未依法公告，不生效力，且其內容亦有明顯而重大之瑕疵，業經最高行政法院98年判字第842 號判決確認無徵收關係存在（原證10），該徵地需地機關所涉違失之事實，並經監察院糾正在案（原證9 ）。本件先後既有訴願決定撤銷、行政處分違法無效及監察院公告糾正之事實（原需地機關羅東鎮公所現仍違法占地使用），相關機關所為之行政處分必然有誤，即當顯現上開處分確有「違法或不當」之事實，該事實當然屬現行稅捐稽徵法第28條第2 項所指「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形，自有該條第3 項依法計息退稅之適用。
㈣綜上所述，被告所為之原處分，逕以宜蘭縣政府99年5 月
17日府地用字第0990066535號C 函及財政部90年台財稅字0000000000號函釋作為原處分依據，顯違反稅捐稽徵法第28條之規定及違反法律保留原則，應予撤銷。訴願機關宜蘭縣府所為之訴願決定，於程序上顯有瑕疵，復因其實體上之決定違背上級機關內政部之明文指示，且無法律根據，自屬違誤，亦應撤銷。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：⒈原處分、訴願決定均撤銷。⒉被告應作成「准予退還原告溢繳之土地增值稅2,610,545 元及自78年11月20日起，按日加計年率9.5%之利息」之行政處分。
三、被告則以：㈠系爭土地早於55年10月26日即經公告為羅東鎮都市計畫公
共設施第3 號公園預定地（證物編號138 ），宜蘭縣政府於最高行政法院答辯中亦說明系爭土地使用分區證明書載明為公園用地（證物編號46）。另據78年度存字第430 號提存書所載，宜蘭縣政府原奉臺灣省政府78年核准函核准徵收系爭土地及其地上物，並於同年4 月25日78府地用字第35793 號公告在案（證物編號96）。復自異動索引查詢資料可知，系爭土地於78年11月20日因徵收，改為羅東鎮公所所有（證物編號1 、4 、7 、10、13）。依據當時之土地法第236 條規定，徵收土地應給予補償地價補償費及遷移費，由需用地機關負擔，並繳交該管縣市地政機關轉發。復依據當時平均地權條例第79條規定，被徵收土地之應納未納稅捐及滯納金，於發放補償金時，由縣市政府代為扣繳。據提存書所載，扣繳之土地增值稅稅額共計457萬9,358 元（證物編號96），此亦與被告開徵日期78年5月25日至78年6 月23日之土地增值稅徵收底冊中，系爭土地未經手改「應徵稅額欄」加總數相符（證物編號108-11
0 ），惟原告79年7 月29日向被告所屬羅東分局前身即宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處，申請退還○○段000000地號土地因編列為公三用地而溢繳之土地增值稅款；被告以79年
8 月4 日（79）宜稅羅二字第16349 號函復羅東鎮公所，以該筆土地因符合其時之土地稅法第39條但書規定，其土地增值稅應減徵70% ，請羅東鎮公所逕行退還原告溢繳稅款（證物編號102-104 ），故該筆土地應納稅額應由3,937,624 元變更為1,968,811 元，兩者差額為1,968,813 元（證物編號109 ）。被告於填寫退稅核定書時，計算退稅額為2,610,545 元，與提存書所載之4,579,358 元差額即為1,968,813 元（證物編號111-115 ），該筆退稅款並於99年6 月17日匯入羅東鎮公所指定帳戶（證物編號123-12
4 ）。原告於99年6 月8 日向被告陳請所退稅款，應按稅捐稽徵法第28條第2 項及第3 項規定，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日計息，而不應僅退本稅（證物編號117 ），被告乃以原處分否准所請，理由謂財政部90年2 月15日台財稅字第0900450607號函已明示撤銷土地移轉申請退還已納之土地增值稅者，非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，故本案並無加計利息之適用，且退還稅款係繳回羅東鎮公所而非原告（證物編號121 ）。原告以本案與合意撤銷土地移轉情形有別，應得適用修正後稅捐稽徵法第28條，即可因歸責於政府機關之錯誤，於退稅時應加計利息規定，而於同年月15日向財政部陳情（證物編號127-128 ），經被告以同年月29日宜稅羅字第0990071475號函復原告本案於作成核課處分時，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他錯誤致溢繳稅款之情事，且另告知原告倘對被告首揭號函所為之處分不服，應注意提起訴願之時效（證物編號129-130 ）。原告於99年7 月30日提起本件訴願，經宜蘭縣政府以首揭號訴願決定書駁回。
㈡程序部分：
⒈原告主張訴願審議機關未依訴願法第64條規定辦理陳述
意見，逕行言詞辯論程序，復限制陳述時間為3 分鐘，限縮其意見表達機會云云，與事實不符，應予指正如下：查原告係以99年9 月30日訴願補充理由書（訴願卷第
339 頁、證物編號175 ）為申請，其上載為「請准依訴願法第63條第3 項、第64條及第65條規定，寬許訴願人陳述意見及言詞辯論。」，並未表明僅欲申請陳述意見之意思，是以考量言詞辯論程序較陳述意見程序嚴謹，且足保障原告權益，故而通知原告於指定時間、地點行言詞辯論程序（訴願卷第343 頁）。又為集中爭點審議、避免延宕程序，對於原告之發言告以3 分鐘扼要陳述為原則，但並不以此為限。衡諸原告實際發言與辯論時間非僅有3 分鐘，所陳事項除如原告歷次訴願理由書所載外，亦當場提出書面供出席委員充分審議（訴願卷第
344 頁），並無限縮原告陳述權益之情。⒉原告主張否准閱覽訴願卷內「訴願人陳述內容及原處分
機關釋示情形」資料部分（訴願卷第9 頁），違反行政程序法第46條規定云云，係誤解法律規定，按原告於收受訴願決定書後，於99年11月1 日以書面申請閱覽訴願案卷資料，惟訴願程序業已終結，應依檔案法第17條、第18條及政府資訊公開法第18條規定審酌是否提供或限制公開，行政程序法第46條為普通法而被排斥。除依法應提供閱覽者外，對於卷內各訴願委員審議案件與作成決定之會議紀錄部分，核屬「政府機關作成意思決定前，內部單位之擬稿或其他準備作業」資訊，「依法令或契約有保密之義務」，應予限制公開或不予提供。準此，不許原告閱覽此等部分，於法洵屬有據。
⒊原告訴稱被告未准原告依據訴願法第6 條規定向內政部
提起訴願乙節，查訴願法第6 條係二以上不同隸屬或不同層級之機關共為之行政處分，其訴願管轄機關為何之規定，有關被告否准土地增值稅退稅加計利息之行政處分，為被告單獨之行政處分，既非「共為」之行政處分，則依據訴願法第4 條第2 款規定，本案訴願管轄機關自為宜蘭縣政府無誤。況原告於99年7 月2 日第一次提出申請異議書時，正本為被告所屬羅東分局、副本為宜蘭縣政府，其說明二亦註明對被告處分不服之聲明，即視同提起訴願之提起（證物編號131 ），顯見原告已自知應向宜蘭縣政府提起訴願，故原告所稱被告請原告向宜蘭縣政府提起訴願乙節，顯屬誤解。
⒋另原告所稱財政部90年函釋，業經財政部93年函釋廢棄
不再適用乙節，查93年函釋所廢棄者，僅限90年函釋中原會商結論二、㈡、部分，並非全部均予以廢棄，90年函釋仍收於96年版（即最新版）稅捐稽徵法令彙編中，被告自得予以援用，且被告援用者為二、㈡、１及十一部分，與93年函釋所廢棄部分無關，原告所稱顯有誤解。
㈢實體部分：
⒈本案既經判決確定徵收關係不存在，則法律效果，自當
回復至未徵收前之情形。徵收之法律關係，為羅東鎮公所因徵收取得系爭土地所有權，而原告取得徵收補償費，而系爭土地之土地增值稅（下稱系爭稅款）依據徵收時平均地權條例第79條（按即75年6 月17日修正之平均地權條例）規定，被徵收或照價收買之土地，應納未納之土地稅捐及滯納金，由該管直轄市或縣（市）政府於發放補償金時代為扣繳，並以其餘款，交付被徵收或收買之土地所有權人。顯見土地增值稅為補償費之一部分，即土地增值稅內含於徵收補償費中，故原告實領徵收補償費，為扣除土地增值稅之餘額，是以徵收關係不存在後，系爭土地所有權自應回復為原告所有，原告則須返還徵收補償費，始為正辦。至於羅東鎮公所因無權占有系爭土地，經最高行政法院判決須給付原告相當於租金之金額以為賠償，則為損害賠償問題（證物編號83），與返還範圍無關。是以，內政部99年5 月11日台內地字第0990092909號函（證物編號87-89 ）所稱之本案應繳回之徵收價額，不包括已扣繳之土地增值稅乙節，應解釋為土地增值稅既為補償費之一部，又已先行扣繳，則土地增值稅由被告退還原需地機關羅東鎮公所即可，至於原告所應返還者，自為實領而非「全部」之徵收補償費。倘如原告所稱，內政部該函應解釋為原告僅須返還扣除土地增值稅之徵收補償費，土地增值稅仍退還原告，其返還範圍，顯非「補償費全部」，而使原告得有徵收補償費中屬土地增值稅額之部分，形同原告保有不當得利，而有違撤銷徵收回復原狀之法理。
⒉本案原告爭執者，一為系爭稅款應退還原告而非羅東鎮
公所，二為稅款是否如原告所稱，為其他可歸責於政府機關之錯誤與原告自有資金所償付，故應加計利息退稅。原告主張系爭稅款應退原告，其理由無非79年間被告退稅係退還原告1,968,813 元，則同一土地增值稅退稅事件，不應有不同之退稅處分，被告既肯認79年間第一次退稅予原告之法律正當性，則本次申請退稅不應於不備法律依據下退還羅東鎮公所。惟查，79年時徵收關係仍然存在，原告自為系爭稅款之納稅義務人，其領有補償費仍有法律依據，退稅之實質，乃係退還原告應領取之補償費；但本次退稅，係經最高行政法院判決徵收關係不存在後辦理之退稅，羅東鎮公所與原告既互負返還義務，系爭稅款實質上又為補償費之一部分，被告於退稅時，遵照宜蘭縣政府99年5 月17日府地用字第0000000000C 號函說明三指示（原證物編號94-95 ），將稅款退還羅東鎮公所，即難謂有誤。況據羅東地政事務所99年5 月21日羅地登(10)字第0990005272號函，系爭土地已回復所有權登記於原告名下（證物編號99、3 、6 、
9 、12、15），亦即羅東鎮公所已完成回復原狀之義務，惟原告尚未返還價金即補償費，就行政一體角度視之，為確保國家債權，被告亦不應將系爭稅款退還原告。是以，倘系爭稅款屬徵收補償費一部分而為返還範圍，其退稅對象自係羅東鎮公所而非原告，則原告加計利息退稅之主張，即無所附麗。
⒊至於退稅應加計利息乙節，原告主張理由無非本案經訴
願決定撤銷及監察院公告糾正，相關機關所為之行政處分必然有誤，縱非稅捐稽徵法第28條第2 項所稱之適用法令錯誤，至少亦屬其他可歸責於政府機關之錯誤。惟查，系爭稅款除於79年間因符合減徵規定，致當時退還原告部分稅款外，其金額之計算，並無違誤。亦即，至原告於99年間申請退稅時，系爭稅款並無稅捐稽徵法第28條所謂計算錯誤或適用法令錯誤之情形，至於是否為其他可歸責於政府機關之錯誤，因該案法律關係係經原告與宜蘭縣政府經由行政訴訟確認，顯見於事實認定或法律見解上，迭有爭執，此爭執縱經最高行政法院判決宜蘭縣政府敗訴，是否即可視為錯誤，不無疑問。依據最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議㈠，行政處分之違法，包含行政處分之作成不適用法規或適用不當，而認定事實正確但適用法規錯誤，即所謂涵攝錯誤，或認定事實關係違背經驗法則與論理法則均屬之。至於該條（即稅捐稽徵法第28條）所稱之「適用法令錯誤」，就其法條文義及立法目的觀之，應認與前述「違法」含義不同；而自法條之用字觀之，應認其是指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用法律錯誤之情事而言，改制前行政法院71年度判字第1160號判決即採此見解。法務部99年8 月3 日法律字第0999027873號函，亦重申最高行政法院98年度判字第616 號、第899 號及第1400號判決意旨，所謂適用法令錯誤係指據以核課之法律或行政命令錯誤而言，有爭議之法律見解或事實認定問題，則不屬之。是以，修正後稅捐稽徵法第28條所稱其他可歸責於政府機關之錯誤，目前雖無明文解釋，但既屬同條所規範之「錯誤」，其解釋自當與計算錯誤與適用法令錯誤相同，即有爭議之法律見解或事實認定問題，不應以錯誤視之。本案係內政部與原告就土地徵收訴訟所衍生之退稅問題，其範圍顯非屬稅捐稽徵法第28條所規定之錯誤，原告以稅捐稽徵法第28條為據，請求加計利息退還，即有未洽。是以縱原告主張於最高行政法院判決徵收關係不存在前，補償費係為原告被剝奪之系爭土地所有權之對價而歸原告所有，則宜蘭縣政府代為扣繳之稅款，即係取自原告所自有之補償總額，自屬原告之自付資金，故被告原訴願答辯以系爭稅款非以原告自有財產支付而無利息損失乙節，顯屬無據。惟本案既不屬於稅捐稽徵法第28條得請求退稅範圍既如前述，則是否以自有資金支付致有利息損失，已毋庸再敘。⒋況公法上不當得利，其情形與民法不當得利有別。民法
不當得利之返還範圍以加計利息為原則，但以土地徵收而言，國家雖以發放補償費而向原土地所有權人取得被徵收土地所有權，相較於剝奪人民財產權之課稅處分，雖更類似於「買賣」之對價關係，惟徵收撤銷時，參照土地徵收條例第51條第4 項規定，原土地所有權人應繳回之徵收價額，指補償地價、地價加成補償及遷移費，亦即不含利息在內，此亦可證公法上不當得利與民法不當得利仍有差異。原告於退還徵收補償費時毋須加計利息，已如前述，系爭稅款倘加計利息且退還原告，不啻另行給予原告額外利益，故縱民法第259 條第2 款規定，解除契約受領之給付為金錢者，應附加自受領時起之利息償還之，惟本案公法案件應優先適用土地徵收條例規定，而土地增值稅為徵收價額之一部，則原告主張加計利息退還原告系爭稅款，自屬無據。
㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤，為此求為判決：
駁回原告之訴。
四、查系爭土地及其地上物前由羅東鎮公所申經臺灣省政府以78年1 月4 日（77）府地四字第132974號函核准徵收，並由宜蘭縣政府以78年4 月26日（78）府地用字第35793 號公告，原告不服，提起訴願，內政部79年6 月18日台（79）內訴字第792623號訴願決定以：系爭土地用途有欠明暸而將原徵收處分撤銷，由原處分機關另為適法處分。臺灣省政府旋再以79年8 月22日（79）府地二字第156174號函通知原告略以，系爭土地已供先期公園設施之用，並未違反徵收目的，仍應照案徵收等語，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院93年度訴字第3013號判決確認原告與內政部間就系爭土地之土地徵收關係不存在，並經最高行政法院於98年7 月30日以98年度判字第842 號判決駁回內政部上訴而確定。嗣系爭土地於判決確認徵收之法律關係不存在確定後，已於99年5 月19日以「判決回復所有權」為登記原因（原因發生日期：98年7月31日），回復登記為原告所有；原告則以99年6 月8 日陳情書向被告所屬羅東分局申請退還需地機關代為扣繳之土地增值稅，並應依稅捐稽徵法第28條第2 項、第3 項規定按日加計利息一併退還，經被告以原處分否准所請等情，為兩造所不爭執，並有內政部79年6 月18日台（79）內訴字第792623號訴願決定書、臺灣省政府79年8 月22日（79）府地二字第156174號函、本院93年度訴字第3013號判決、最高行政法院98年度判字第842 號判決、系爭土地土地建物查詢資料、原告99年6 月8 日陳情書及原處分等件影本在卷可稽，其事實堪予認定。
五、又歸納兩造前述主張，可知本件之主要爭執在於：本件訴願管轄機關及其踐行之程序有無違誤？原告依稅捐稽徵法第28條規定向被告申請加計利息退還需地機關因系爭土地徵收代為扣繳之土地增值稅款有無理由？茲分述如下：
㈠關於本件訴願管轄機關及其踐行之程序有無違誤部分：
⒈查被告宜蘭縣政府地方稅務局為宜蘭縣政府所設一級機
關，負責掌理各項稅捐稽徵事項（宜蘭縣政府組織自治條例第11條參看），並有其組織編制表，自屬獨立之行政機關；又被告應業務需要，設羅東分局，掌理轄區房屋稅、田賦、地價稅、土地增值稅、工程受益費、納稅服務、印花稅、娛樂稅、稅務資料電子作業、清理欠稅、一般行政等事項，其員額係由被告總員額內調配，為宜蘭縣政府地方稅務局組織規程第4-1 條所明定，故宜蘭縣政府地方稅務局羅東分局僅係被告之內部單位，其以99年6 月10日宜稅羅字第0990070882號函否准原告申請，應認係被告所為之處分，合先敘明。
⒉按人民對於中央或地方行政機關之行政處分，認為違法
或不當，致損害其權利或法律上利益者，得依法提起訴願；不服縣（市）政府所屬各級機關之行政處分者，向縣（市）政府提起訴願，訴願法第1 條第1 項、第4 條第2 款分別定有明文。查本件原告所不服者係宜蘭縣政府地方稅務局羅東分局99年6 月10日宜稅羅字第0990070882號函否准其加計利息退還土地增值稅之申請，而該處分應認係被告所為之處分，既如前述，則依前開訴願法規定，原告不服該處分所提訴願，其訴願管轄機關為被告所屬之宜蘭縣政府；且前開處分係被告本於權限單獨作成之行政處分，不涉其他機關，非由2 以上不同隸屬或不同層級之機關共為之行政處分，已據被告辯明在卷，並有該處分在卷可考，故本件由宜蘭縣政府訴願審議委員會作成訴願決定，並無訴願管轄機關錯誤之情事。至於原告所提原證12、13係宜蘭縣政府基於原告與內政部間就系爭土地徵收關係不存在乙節，業經最高行政法院判決確認之事實，分別函請原告繳回補償費、函請羅東地政事務所辦理土地所有權回復登記，以回復原狀；另原證14則係宜蘭縣政府就系爭土地回復狀所生疑義函詢內政部，經內政部99年5 月11日台內地字第0990092909號函復後，據以轉知被告並請被告將土地增值稅退還原需地機關羅東鎮公所，此與被告以系爭土地係因判決確認無徵收之法律關係而回復原狀，非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，本於權責否准原告加計利息退還稅款之申請，係屬二事，亦非2 個以上行政機關本於各自職權先後參與作成之多階段行政處分，原告稱被告作成原處分係因宜蘭縣政府以原證12、13、14函指示所致，依訴願法第6 條規定，訴願管轄機關應為內政部，且原處分作成前有內政部及宜蘭縣政府參與前置行政行為，形成多階段行政處分，本院就各階段行政處分均應審酌云云，應係出於原告之誤認及其對法律主觀岐異之見解，並非可採。
⒊第查，原告雖稱訴願審議機關未依訴願法第64條規定予
其陳述意見，逕行言詞辯論程序，復限制陳述時間，限縮其意見表達機會云云，惟依原告99年9 月30日訴願補充理由書（訴願卷第339 頁）所載，原告係依訴願法第63條第3 項、第64條及第65條規定請求陳述意見及言詞辯論，訴願機關既經踐行言詞辯論程序（訴願卷第343頁），自已給予原告陳述意見之機會，且為集中爭點審議、避免延宕程序，請原告於一定期間內扼要陳述，再佐以原告所提書面意見，亦難謂有限縮原告陳述權益之情，原告上開所陳，核非可採。此外，原告向訴願機關申請閱覽訴願卷宗，已據宜蘭縣政府99年11月1 日府秘救字第0990156809號函復略以「台端申請到府閱覽旨揭資料，除有檔案法第18條或訴願法第51條各款規定情形，依法應限制不予提供者外，惠請於……閱覽……」（本院卷第60頁），足徵訴願機關並無不准原告閱覽卷宗情事，至於限制公開或不予提供閱覽部分，則已明白揭示其法律依據，於法洵屬有據，故原告此部分指摘亦無可採。
㈡關於原告依稅捐稽徵法第28條規定申請加計利息退還土地增值稅款有無理由部分：
⒈按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯
誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」、「前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」、「本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」稅捐稽徵法第28條第2 、3 、4 項定有明文。準此，納稅義務人申請退還稅款，應以其有溢繳稅款之事實，且係由於錯誤所致者為要件，苟納稅義務人申報繳納稅捐，並無錯誤情事，自無申請退還已繳稅款可言。⒉次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按
其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」、「被徵收之土地，其土地增值稅一律減徵百分之40。但在中華民國62年9 月6 日都市計畫法修正公布前，經編定為公共設施保留地，並已規定地價，且在該次都市計畫法修正公布後未曾移轉者，其土地增值稅減徵百分之70。……」為68年7 月25日修正公布之土地稅法第28條、第39條第1 項所明定。又「被徵收或照價收買之土地，應納未納之土地稅捐及滯納金，由該管直轄市或縣（市）政府於發放補償金時，代為扣繳，並以其餘款，交付被徵收或收買之土地所有權人。」、「徵收土地，應給予之補償地價補償費及遷移費，由該管市、縣地政機關規定之。」、「前項補償地價補償費及遷移費，均由需用土地人負擔，並繳交該管市、縣地政機關轉發之。」亦為75年6 月29日修正公布之平均地權條例第79條、64年7 月24日修正公布之土地法第236 條第1 、2 項所規定。
⒊查系爭土地於臺灣省政府以78年1 月4 日（77）府地四
字第132974號函核准徵收後，其應給予之地價補償費及遷移費，係由需地機關羅東鎮公所負擔；另關於徵收補償費之發放與應納未納土地稅捐及滯納金之收取，依當時平均地權條例第79條規定，由被徵收土地該管縣（市）政府即宜蘭縣政府於發放補償金時，代為扣繳，並以其餘款交付被徵收之土地所有權人。而本件依據宜蘭縣政府為原告辦理之提存書所載（原處分卷第96頁），原告所有系爭土地因徵收所應領取之補償費為13,290,432元（補償地價及加發4 成補償費20,866,825元＋農作補償費10,193元－代扣土地增值稅4,579,358 元－代扣耕地三七五租約承租人補償費3,007,228 元＝13,290,432元），其中扣繳之土地增值稅為4,579,358 元，核與被告開徵日期78年5 月25日至78年6 月23日之土地增值稅徵收底冊中未經手寫更改「應徵稅額」欄之加總數相符（原處分卷第107-109 頁）；惟原告79年7 月29日申請退還系爭土地中○○段第000000地號土地因編列為公三用地而溢繳之土地增值稅款，經被告所屬羅東分局前身即宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處以79年8 月4 日（79）宜稅羅二字第16349 號函復羅東鎮公所，以該筆土地因符合當時土地稅法第39條但書規定，其土地增值稅減徵70% ，請羅東鎮公所逕將差額1,968,813 元退還原告（原處分卷第102-104 頁、109 頁），故本件因徵收而實際扣繳之土地增值稅額為2,610,545 元（4,579,358 元－1,968,813 元＝2,610,545 元），堪予認定，此並為兩造所不爭執之事實。
⒋原告雖稱原核准徵收之處分因違法，業經內政部訴願決
定撤銷，最高行政法院亦判決確認徵收關係不存在，需地機關繼續占用系爭土地復經監察院予以糾正，相關行政機關所為之行政處分必然有誤，縱認該錯誤非稅捐稽徵法第28條第2 項所指「適用法令錯誤」，至少亦屬同項所定「其他可歸責於政府機關之錯誤」，應依同條第
3 項規定就前開溢繳之土地值稅2,610,545 元加計利息一併退還云云。惟查，原告因徵收而移轉系爭土地所有權時，依法有繳納土地增值稅之義務，而原告應納之土地增值稅原核定為4,579,358 元，因系爭土地中○○段第000000地號土地編列為公三用地，符合當時土地稅法第39條但書規定，其土地增值稅減徵70% ，原僅以減徵40% 計算土地增值稅，致溢徵1,968,813 元，該溢徵款項已於79年間退還原告，均詳如前述，因此，系爭土地應納之土地增值稅額為2,610,545 元，實際扣繳之土地增值稅額亦為2,610,545 元，並無溢繳稅款之情，此與稅捐稽徵法第28條第2 項規定納稅義務人申請退還稅款，以有溢繳稅款事實為要件，即有未符。再稅捐稽徵法第28條第2 項所謂「適用法令錯誤」，係指據以核課之法律或行政命令錯誤而言，有爭議之法律見解或事實認定問題，則不屬之（最高行政法院98年度判字第616 號、第899 號及第1400號判決意旨參照），本件被告據以課徵土地增值稅所適用之當時有效法令，經核並無錯誤情事，且本案乃係徵稅之原因即徵收處分嗣遭撤銷並經行政法院確定判決確認徵收關係不存在後，所生回復原狀之退還稅款問題，非屬納稅義務人因可歸責政府機關之錯誤致溢繳稅款而申請退還之問題，是原告依稅捐稽徵法第28條規定申請加計利息退還土地增值稅款，洵非有據。被告以與本案情形不同之撤銷土地移轉為例，並以該等情形非屬適用法令錯誤或計算錯誤，不適用加計利息退條還溢繳稅款，為財政部90年2 月15日台財稅字第0900450607號函所明示，據以否准原告所請，所執理由雖有未洽，但結論尚無違誤，仍應予以維持。
⒌末以，本案土地增值稅原核定4,579,385 元，79年間因
其中1 筆土地之稅率適用錯誤，溢繳稅款1,968,813 元固係退還予原告，然當時臺灣省政府78年1 月4 日（77）府地四字第132974號函核准徵收之處分雖經訴願決定撤銷，但臺灣省政府旋以79年8 月22日（79）府地二字第156174號函再為處分，僅因再為之徵收處分未經公告，致徵收法律關係存在與否生有爭議，經原告訴請確認後，最高行政法院於98年7 月30日以98年度判字第842號判決確認該徵收法律關係不存在確定，因此，被告於79年間退還溢繳稅款時，系爭土地之徵收法律關係尚未經法院判決確認不存在，被告將溢繳稅款退還予納稅義務人之原告，自屬有據，惟本件原告申請退還稅款時，徵收法律關係不存在業經最高行政法判決確定在案，其情事已有不同，且得否依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，應依個案情形而為認定，不得一概而論，更何況關於被告前所退還原告之溢繳稅款1,968,813 元，因最高行政法院前開判決確認徵收法律關係不存在確定，原告已無受領之法律上原因，僅生得否請求原告返還之問題，原告徒以被告79年退還溢繳稅款之事實，主張同一土地增值稅退稅事件，不應有不同之退稅處分，被告既肯認79年退稅予原告之法律正當性，則本次退稅申請不應作不同之處理云云，要非可採。至於被告將應退還之系爭稅款逕行撥付原需地機關即羅東鎮公所指定帳戶是否有據，核與本件原告依稅捐稽徵法第28條規定請求加計利息退還稅款之申請應否准許之認定無涉，故兩造就此所為之主張與陳述，爰不另為論駁。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，被告否准原告所請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 黃清光
法 官 李維心法 官 程怡怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
書記官 張正清