臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2475號100年8月18日辯論終結原 告 星裕國際股份有限公司代 表 人 林彥男（董事長）住同上訴訟代理人 許祺昌 會計師
李益甄 律師蘇偉哲 律師（兼送達代收人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 楊靜怡
何淑玲上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國99年10月20日台財訴字第09900233750 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳金鑑，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國（下同）96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表（下稱股東可扣抵稅額帳戶），列報期初餘額新臺幣（下同）34,379,953元、「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額（含分配予非居住者及緩課股票股利之可扣抵稅額）」20,997,899元及期末餘額70,334,127元，經被告初查核定期初餘額34,379,959元、「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額（含分配予非居住者及緩課股票股利之可扣抵稅額）」11,007,078元、超額分配可扣抵稅額9,990,821 元及期末餘額70,334,127元。原告就核定期末餘額70,334,133元部分不服，申請復查，經被告99年4 月13日財北國稅法一字第0990204485號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：㈠原告95年度稅後淨利原帳載199,665,153 元，因原告採權益
法入帳之被投資公司臺灣彪馬股份有限公司（下稱臺灣彪馬公司）重編財務報表，致原告重編95年度財務報表後，稅後淨利應為38,585,246元，可供分配盈餘僅有34,831,525元（以前年度未分配盈餘94,804元＋95年度稅後淨利38,585,246元－95年度法定公積3,858,525 元），惟原告已實際分配與股東及員工共計64,796,986元（股東股利63,000,000元＋員工紅利1,796,986 元），原告溢分配盈餘29,975,461元（64,796,986元－34,831,525元），故被告核定「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額（含分配予非居住者及緩課股票股利之可扣抵稅額）」為11,007,078元，詳細計算公式為：（63,000,000元－29,975,461元）×33.33 ％＝11,007,078元實際已分配之股東股利溢分配之盈餘稅額扣抵比率被告核定數（原告96年度依法得分配之數額）。原告因溢分配盈餘而超額分配之可扣抵稅額為9,990,821 元（計算公式如下：29,975,461元×33.33 ％＝9,990,821 元溢分配之盈餘稅額扣抵比率原告超額分配之可扣抵稅額）。原告就上開溢分配盈餘29,975,461元及超額分配稅額9,990,821 元之情事並不爭執，並已於98年6 月11日繳清該稅款。惟因原告超額分配致國庫所受之稅捐損失既已經補繳稅款而彌平，則被告再於原告股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除系爭超額分配稅額，進而核定原告期末餘額為70,334,133元，即屬無據。
㈡本件涉及溢分配盈餘、超額分配可扣抵稅額及超額分配稅額
，原告業已補繳稅額，兩造均不爭執。惟原告就原處分對股東可扣抵稅額帳戶餘額之核定數額不服，是本件爭點應限於：被告就原告96年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額之核定數額是否合法正確？亦即在原告已繳清系爭超額分配稅額之情況下，被告再將系爭超額分配稅額，列為股東可扣抵稅額帳戶之減除項目，是否合法？㈢被告將法無明文規定之超額分配稅額列為減除項目，與所得稅法第66條之4 規定及憲法租稅法定原則意旨牴觸：
⒈關涉人民租稅權利義務之事項，應以法律明文規定，而稅
捐主管機關雖得就相關稅法規定作成解釋，然仍須符合憲法原則及相關法律之立法意旨，不得逾越一般法律解釋方法而逕行增加法律所無之限制（司法院釋字第620 號、第622號、第625號、第674號解釋參照）。
⒉按所得稅法第66條之4 第1 項明定股東各扣抵稅額減除項
目，同法第114 條之2 第1 項則就營利事業超額分配可扣抵稅額情事明定補繳及處1 倍罰鍰，未規定稅捐稽徵機關得於股東可扣抵稅額帳戶中減除超額分配之稅額。
⒊「稅捐機關自行設計製作予納稅義務人申報所得稅用之申
報書表」，其中「96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表」之「㈢減除項目合計（代號31＋..36）」部分，代號31至36之各減除項目亦無「超額分配之可扣抵稅額」此項目，由此益證股東可扣抵帳戶餘額之減除項目依法確不包括超額分配之稅額在內，此為稅捐機關所明知。
⒋遍觀所得稅法相關法文，均未規定超額分配之稅額得為股
東可扣抵稅額帳戶之減除項目，於本件被告將之列為減除項目，依法無據，不符所得稅法第66條之4 明定減除項目意旨，亦與憲法第19條租稅法定原則牴觸。
㈣被告所據之財政部90年4 月2 日台財稅字第0900451147號函
釋（下稱「財政部90年4 月2 日函釋」），不應援用於本件：
⒈按財政部90年4 月2 日函核釋：「營利事業投資於國內其
他營利事業獲配股利總額所含之可扣抵稅額，因被投資營利事業提供之資料延誤或前後金額不一致，致計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額產生差異之處理原則」，以：「..㈡差異數致投資之營利事業發生虛增獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額者：..⒉營利事業已自動補繳超額分配之可扣抵稅額者，無須再更正其獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額。但該項自動補繳之稅額，係就已多分配予股東申報扣抵之稅額予以彌補，不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，以免發生重複分配之情形」。
⒉本件原告可扣抵稅額帳戶發生錯誤之緣由，係因原告之被
投資公司臺灣彪馬公司重編報表所衍生之後續效應，並非因原告自臺灣彪馬公司所取得之股利憑單與股利通知書上所載可扣抵稅額有何不符，此與前開財政部90年4 月2 日函釋所據基礎案例事實不同，且該函釋以「差異數致投資之營利事業發生虛增獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額者」之要件，此可見被告96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書，其所核定計入項目與原告申報數相同即可得證，是原告既無「虛增」可扣抵帳戶餘額情事，與該函釋說明所示要件不同，被告之原處分不得直接逕予援用。
⒊前開函釋亦經最高行政法院97年度判字第499 號判決指明
已違反稅捐法定原則以及實質課稅原則甚詳，而正確之法律適用應係按上訴人申報金額認定上訴人90年度之股東可扣抵稅額帳戶餘額。原告亦舉一例補充說明如下：
⑴「無虛增可扣抵稅額但有超額分配情事」之簡例說明：
Ａ公司當年度計有股東可扣抵稅額1,000 元（期初餘額額500 元，本期加入項目500 元，並無虛增情事），惟依所得稅法第66條之6 規定計算後，其當年度可分配上限僅為200 元，A 公司一時不察，竟分配300 元可扣抵稅額予股東，並申報錯誤之分配稅額300 元，致當年度形成超額分配100 元，使當年度A 公司之股東因而多抵繳100 元之個人綜合所得稅額，國庫當年度受有100 元之稅捐損失，同時亦造成A 公司當年度股東可扣抵帳戶期末餘額不當減少100 元（正確應為800 元，但因超額分配100 元，所以只剩700 元）。就此，A 公司應補繳
100 元稅額以彌平國庫損失，而於A 公司補繳後，國庫既已無稅捐損失，自應將A 公司之股東可扣抵稅額帳戶回復至未有超額分配之狀態，將各項目調整回正確之數額，特別是「本期減除項目」應更正回正確之200 元，如此方能使「股東可扣抵帳戶之期末餘額」回歸正確之
800 元。如不予更正，則A 公司除補繳100 元稅額外，將再承受股東可扣抵稅額帳戶餘額不當減少100 元之不利益。
⑵由上開舉例可知，在無虛增股東可扣抵帳戶餘額且營利
事業已經補繳超額分配稅款之情形下，財政部90年4 月
2 日函釋將導致營利事業之股東可扣抵稅額帳戶額外受有不當損失，形同重複課稅而違反租稅法定原則及實質課稅原則，且因營利事業股東可扣抵稅額帳戶餘額之減少，意味股東未來得用以抵繳個人綜合所得稅之可扣抵數額減少，國庫亦將因此而受有公法上之不當得利。
㈤本件訴訟進行中，財政部作出新解釋，原告亦認不能按新解釋意旨處理本件：
⒈財政部於本件訴訟進行中，於100 年6 月9 日以台財稅字
第10000061340 號函（下稱財政部100 年函釋）作出新解釋：「營利事業如有所得稅法第114 條之2 第1 項各款規定超額分配股東或社員可扣抵稅額之情形，且已補繳該超額分配之可扣抵稅額者，其股東可扣抵稅額帳戶應依下列規定辦理：1.營利事業違反所得稅法第66條之2 第2 項、第66條之3 或第66條之4 規定，多計股東可扣抵稅額帳戶期初餘額或應計入金額，或短計應減除金額，致虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，應分別於第66條之2 第2 項、第66條之3 第2 項或第66條之4 第2 項規定日期填載正確之期初餘額、應計入金額或應減除金額。2.營利事業於股利或盈餘之分配日有下列情形之一，致超額分配股東或社員之可扣抵稅額者，應於超額分配年度自股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除該超額分配之金額：(1) 前項1.規定虛增股東可扣抵稅額帳戶金額之情形。(2)違反所得稅法第66 條之5 第1 項規定，分配予股東或社員之可扣抵稅額超過股利或盈餘之分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額。(3) 未依所得稅法第66條之6 規定計算正確之稅額扣抵比率。3.營利事業於本令發布日起補繳該超額分配之可扣抵稅額，得依所得稅法第66條之3 第1 項第6 款及第2 項第6 款規定，於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。其於本令發布日前（不含發布日本日）補繳且尚未核課確定者，有其適用。本部90年4 月2 日台財稅字第0900451147號函說明三㈡2 之規定，自本令發布日起停止適用。」。
⒉依上開函釋可知財政部90年4 月2 日函釋不合理，原處分
確有違法不當，原告原請求回復一節，應已無庸再為審究。惟100 年6 月9 日函釋採用「補繳年度計入法」，仍與所得稅法建制及法理，尚有扞格，亦不可採，說明如下：
⑴依所得稅法第66條之1 及第66條之3 立法理由：「..
實施兩稅合一制後，個人股東獲配之股利是否含可扣抵稅額及其金額之大小，完全視營利事業階段納稅之多寡而定，故營利事業實際繳納之87年度或以後年度結算申報應納稅額（包括暫繳稅款、扣繳稅款及結算申報自行繳納款；至投資抵減稅額因實際未繳納，不得計入）、核定補繳稅款及就每一年度未分配盈餘依規定稅率加徵之稅款，應分別於繳納日或年度決算日，計入股東可扣抵稅額帳戶，其中以暫繳稅額為其實際之稅負，超過部分將獲退稅，故僅得就已抵繳應納稅額部分之稅額，於年度決算日計入股東可扣抵稅額帳戶至結算申報自行繳納稅額、核定補繳稅額及未分配盈餘加徵之稅額，則應於繳納稅款日計入股東可扣抵稅額帳戶，爰於第1 項第
1 款明定。」可知, 股東可扣抵稅額帳戶建制，為實施兩稅合一，將營利事業階段所繳納稅款，將之計入股東可扣抵稅額帳戶內，之後再隨股利或盈餘分配給股東，以扣抵股東之個人綜合所得稅，以實現「營利事業所得稅」與「個人綜合所得稅」合一之目標，故得計入股東可扣抵額帳戶內，須具有稅捐之性質者，始足當之。
⑵所得稅法第114 條之2 第1 項規定營利事業所應補繳之
超額分配稅額，其目的在於於彌補國庫損害，而非營利事業透過經營活動獲利後，無償支付國家給付，是與所得稅之本質有間，將營利事業補繳之超額分配稅額作為加項計入股東可扣抵稅額帳戶，與股東可扣抵稅額帳戶之建制法理有違。再者營利事業補繳超額分配稅額目的既係在於彌補國庫損害，則將之計入股東可扣抵稅額帳戶後，又將具有抵稅權之性質，可用以扣抵股東個人綜合所得稅，在一補一抵間，對國庫根本無任何彌補作用可言，在邏輯上亦難以成立。
⑶發生超額分配年度與補繳稅額年度可能橫跨數個年度，
而自發生超額分配年度起，營利事業股東可稅額帳戶之餘額即為錯誤，如於補繳稅額之年度始進行更正，則發生超額分配年度及之後至補繳年度為止之各年度，具股東可扣抵稅額帳戶之餘額均屬錯誤，而無法核實反應股東可扣抵稅額帳戶之餘額。以本件為例，本件發生超額分配年度為96年度，補繳稅額年度則是98年度，本件96年度依法應正確核定之股東可扣抵稅額帳戶餘額應為80,324,954元，但被告核定數卻為70,334,133元，兩者差額即為系爭超額分配之稅額9,990,821 元，由於被告96年度之核定數不當減少9,990,821 元，由於被告96年度之核定數不當減少9,90,821元，故原告97年度股東可扣抵稅額帳戶之餘額，亦將連帶減少9,990,821 元，即便於98年度容許將補繳之稅額計入股東可扣抵稅額帳戶內，但因係在98年度起始調整回正確之餘額，並未更正96、97年度之股東可扣抵稅額帳戶餘額，因此96及97年度之股東可扣抵稅額帳戶餘額仍為錯誤之餘額，未能一併更正。因此，財政部100 年6 月9 日函釋所採取之「補繳年度計入法」與所得稅法兩稅合一制之法理不符，邏輯上亦難成立，且在稅務處理上亦非徹底解決錯誤作法。
⒊原告主張應更正發生超額分配年度股東可扣抵稅額帳戶餘
額之作法符合所得稅法制且亦無被告所稱虛增次年度股東可扣抵稅額帳戶之弊病，方屬正辦。因被告為稅捐稽徵機關，本身即有正確核定，將營利事業錯誤之申報數調整為正確申報數之義務，斷無明知營利事業申報數為錯誤，仍權益將錯就錯續為核定之理。被告認為如不依錯誤之「實際申報數」核定，將生形同虛增次年度股東可扣抵稅額年度之效果，亦屬多慮。舉例以言，設甲公司X9年度僅能分配100元股東可扣抵稅額，期末餘額應為500元，然甲公司X9年度之股東可扣抵稅額帳戶調整為正確之500 元，乍看之下，甲公司確實虛增200 元股東可扣抵稅額，將造成國庫200 元之損害，惟該200 元之國庫損害，稅捐稽徵機關已依所得稅法第114 條之2 第1 項規定，命甲公司補繳彌平，是稅捐稽徵機關依法先將甲公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額調整為正確之數額，事實上並不至於造成國庫損害。又自發生超額分配情事之年度起，營利事業各年度之股東可扣抵稅額帳戶餘額均屬錯誤，如於發生超額分配之年度即開始調整為正確之餘額，則後續年度之餘額即可一併回復正確，在稅務處理上亦屬正本清源作法，應較為可採。
㈥參酌財政部99年3 月30日台財稅字第09800597560 號函釋（
下稱財政部99年3 月30日函釋）：「『實際分配予非居住者股東抵繳其應扣繳稅額之金額（12）』欄，應依當年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書所載之股利或盈餘抵繳稅額合計數填寫，如前開申報書未填載或填載不正確，仍應以當年度實際分配予非居住者股東抵繳其應扣繳稅額之金額為準。前開抵繳稅款之金額經稽徵機關查獲有多計可抵繳稅額之情形，致短扣應扣繳稅額但已補繳該稅額，或營利事業自動補繳短扣之稅額者，以依前開補繳稅額後之實際抵繳金額為準。」。故由該函釋可知，財政部就超額分配可抵繳稅額之情況，向來均以「補繳稅額後之實際抵繳金額」（原告主張之方法），而非以「錯誤之實際分配數」（被告主張之方法）作為申報書上之應核定數額，財政部既已有前例，則本諸一貫解釋邏輯，本件自應依財政部99年3 月30日函釋之規範意旨及精神辦理。據此於本件情形，在原告已補繳超額分配稅款後，被告亦應以「實際分配數減除補繳稅額後」之數額為核定處分（即：錯誤之實際分配數20,997,899元－原告補繳之稅額9,990,821 元＝正確之應分配稅額11,007,078元），而非以原先錯誤之實際分配數續為核定。
㈦本件為撤銷之訴，原處分應否撤銷，應以原處分作成時是否
合法為準，財政部雖發布解釋採「計入補繳稅額之方式」彌平原告因原處分所受損害，然在現行法制下，原處分既已造成原告權益無端受損，即應撤銷，尚無原處分現存之違法瑕疵得因修法而治癒之理：
⒈按「撤銷訴訟之訴訟標的係原告主張被告機關所為之行政
處分違法並損害其權利或法律上利益，故行政法院之任務在於審查行政處分是否以其發布時之事實及法律狀態為據，進而判斷有無違法及損害原告之權益，故撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，為原處分發布時。」，最高行政法院99年度判字第435 號判決闡述在案。準此，可知撤銷訴訟係以「行政處分作成時」為行政處分違法與否之審查基準時。
⒉關於現行稽徵方式造成「國庫一個損害，人民兩次填補」
之現象，被告於100 年3 月11日開庭時對此似亦不否認，僅是謂：縱原告受有損害，亦應於補繳超額分配稅額之年度（98年度），於股東可扣抵稅額帳戶中計入補繳之稅額，原告尚不得主張於超額分配之年度（96年度）更正股東可扣抵稅額帳戶之減除數及餘額，然因現行所得稅法第66條之3 未明文規定得予計入「補繳之超額分配稅額」，故須待修法後始得計入。
⒊惟被告上開答辯，似有迴避原處分現存之違法瑕疵，而委
諸於未來不具確定性之修法予以治癒之意味。詳言之，目前原告所面對之現狀為：被告一方面不更正原告96年度股東可扣抵稅額帳戶之餘額，使原告喪失9,990,821 元之可扣抵稅額（抵稅權），而縱原告已補繳系爭超額分配稅額，被告一方面又以法無明文為由，否准原告將補繳稅額計入股東可扣抵稅額帳戶內（財政部即以此為由駁回本件原告訴願），造成原告受有雙重損害，揆諸前開最高行政法院99年度判字第435 號判決所示，本件既為撤銷訴訟，原處分是否違法而應予撤銷，自應以原處分作成時是否違法並損害原告權益為準。據此，原告之損害既為當前面對之問題，即便未來修法後得於補繳年度弭平原告損害，然原處分於作成時即有未依法正確核定之重大瑕疵，且確實造成原告權益無端受損，理應予以撤銷等語。並聲明原處分及訴願決定均撤銷。
四、被告則以下列各情置辯：㈠實施兩稅合一後，營利事業得分配其所繳納之營利事業所得
稅予其股東或社員，股東可扣抵稅額帳戶之設置與紀錄，攸關營利事業分配股東等股利或盈餘所含可扣抵稅額之正確性，即自87年度起，在會計帳簿外，應另設置股東可扣抵稅額帳戶，用以紀錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依規定保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄。又依兩稅合一的基本立法精神，營利事業得分配其所繳納之營所稅予其股東或社員，抵繳其股東或社員之個人綜合所得稅，必須是實質上營利事業已繳納營所稅予政府，始得分配抵繳股東或社員之個人綜合所得稅。
㈡原告於97年6 月2 日辦理96年度營所稅結算申報，隨附股東
臨時會議事錄，載明96年11月19日經股東臨時會決議分配盈餘63,000,000元，並訂定除權基準日為96年11月30日。又原告96年度股東可扣抵稅額帳戶代號31申報減除分配股利總額所含之可扣抵稅額20,997,899元，係原告系爭年度分配盈餘，乃開立股利憑單予股東所含之可扣抵稅額20,997,899元，被告查得原告有溢分配盈餘29,975,461元情事，故核定股東可扣抵稅額帳戶代號31金額11,007,078元，係原告應分配股利總額所含之可扣抵稅額，另核定代號60超額分配可扣抵稅額9,990,821 元（溢分配盈餘29,975,461元×33.33%）。
㈢財政部90年4 月2 日函釋就營利事業所得稅投資於國內其他
營利事業獲配股利總額所含之可扣抵稅額，因被投資營利事業提供之資料延誤或前後金額不一致，致計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額產生差異所釋之處理原則。本件原告於96年度超額分配可扣抵稅額9,990,821 元，並於98年6 月11日自動補繳，此為原告所不爭執之事實，原告既實際已分配予股東之可扣抵稅額為20,997,899元，被告為完整表達原告當年度可扣抵稅額分配之情形，遂將實際可分配之扣抵稅額11,007,0 78 元及其餘已分配可扣抵稅額9,990,821 元（20,997,899元-11,007,078 元），核定為「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額（含分配予非居住者及緩課股票股利之可扣抵稅額）」11,007,078元及「超額分配可扣抵稅額」為9,990, 821元，並無不合。
㈣又股東可扣抵稅額帳戶之設計，乃係將營利事業繳納之營所
稅額置入該帳戶內，並且採取「存量」之累計觀點，再於營利事業實際分配盈餘時，依所得稅法第66條之6 第1 項之限額規定，計算出分配予股東之可扣抵稅額，自上開累積之存量中減除。此一帳戶餘額之多寡，不僅代表繳納之營利事業所得稅額還有多少可供股東扣抵，同時也會影響營利事業在往後稅捐週期得分配予股東之可扣抵稅額金額，故係以法定可扣抵稅額增加或減除項目之具體實現（見所得稅法第66條之3 、第66條之4 規定）而非預計數，為該帳戶餘額之計算基礎，有貴院99年度訴字第2418號判決、98年度訴字第29號判決、最高行政法院98年度裁字第1674號裁定可資參照。又營利事業如嗣後補繳超額分配稅額，對國庫整體而言，並無損失，若於補繳後反映於股東可扣抵稅額帳戶中，將影響未來股東抵稅權，不符合兩稅合一精神。倘原告認營利事業非以當年度實際分配股利總額所含之可扣抵稅額作為股東可扣抵稅額帳戶之減除項目，而以「實際分配數減除補繳稅額後之數額」為準，將使股東可扣抵稅額帳戶之金額存在不確定性，按原告所謂之補繳稅額係指已實際繳納之稅額抑或應補繳而未繳納之稅額皆可? 若係指已實際繳納之稅額，則何時補繳之稅額可自原告主張實際分配數中減除，以96年度股東可扣抵稅額帳戶為例，若A 公司96年度分配股利予股東所含之可扣抵稅額為1,000 元，並自當年度股東可扣抵稅額帳戶中減除。俟經稽徵機關核定其中有超額分配可扣抵稅額300元，應補徵該超額分配可扣抵稅額300 元，惟A 公司迄100年始繳納該超額分配之稅額，則A 公司96年度股東可扣抵稅額帳戶，自100 年方得又追溯變更增列300 元，將使96年度股東可扣抵稅額帳戶正確金額處於不確定性。又原告若認應補繳之超額分配稅額縱未補繳，亦可自實際分配數減除，無異虛增股東可扣抵稅額帳戶，以上開為例，A 公司96年度既已實際分配股利所含之可扣抵稅額1,000 元予股東，惟若就原告主張股東可扣抵稅額帳戶僅需減除700 元(1,000元－應補繳之稅額300 元) ，形同准予A 公司將已超額分配予股東之可扣抵稅額300 元留在股東可扣抵稅額帳戶中，允許A 公司將之再用以分配予股東，與我國兩稅合一股東可扣抵稅額帳戶設計之精神悖離，且原告之主張亦無法律依據，顯非可採。
㈤原告所稱財政部99年函釋，緣於所得稅法第73條之2 有關非
境內居住個人或國外營利事業之抵繳規範條文於98年4 月22日修正變動，衍生發布之解釋令。按公司之國外股東，如：非境內居住個人及國外營利事業，因獲配公司發放之股利總額或盈餘總額所含之稅額，不得自其應納稅額中扣抵，與一般國內個人股東獲配股利總額，得將其獲配股利總額中所含之股東可扣抵稅額，自其當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵不同。但國外股東獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬公司依所得稅法第66條之9 規定，加徵10% 營利事業所得稅部分之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。98年4 月22日修正前所得稅法第73條之2 第2 項乃規範前開得抵繳稅額之計算公式，98年4 月22日修正後則規範國外股東獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，須為屬公司依所得稅法第66條之9 規定，加徵10% 營利事業所得稅部分實際繳納之稅額，方得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。至該修法後可用以抵繳稅額如何計算及公司應如何提供相關計算表供稽徵機關審查，財政部分別於所得稅法施行細則第61條之1 及上開財政部99年函釋作技術性、細節性規範，與本件股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表事件情節全然不同，無由援引適用。
㈥財政部100 年6 月9 日函釋規定，超額分配股東或社員之可
扣抵稅額者，應於超額分配年度自股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除該超額分配之金額。嗣營利事業補繳該超額分配之可扣抵稅額，得於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。本件原告實際已分配股東可扣抵稅額20,997,899元，經核定應分配股東可扣抵稅額為11,007,078元，所以計算上必然有超額分配可扣抵稅額9,990,821 元（20,997,899元－11,007,078元）。被告在核定書上，登載超額分配可扣抵稅額9,990,82
1 元，僅屬反映當年度真實發生情形，並無不當。倘如原告主張本件已超額分配予股東之股東可扣抵稅額9,990,821 元，不能自股東可扣抵稅額帳戶減除，無異虛增系爭年度股東可扣抵稅額帳期末餘額9,990, 821元，顯已違稅制設計，原告之主張，殊無足採。被告原核定96年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額70,334,133元與申報數70,334,127元相同，至次
(97) 年度核定之股東可扣抵稅額帳戶明細亦同於申報數，並無造成次年度亦超額分配情事。被告原核定係依所得稅法第66條之3 及第66條之4 規定辦理，符合租稅法律主義，亦符合我國兩稅合一股東可扣抵稅額帳戶設計制度之精神，原處分並無不合等語。
㈦原告所引用之最高行政法院97年度判字第499 號判決意旨，
僅係個案判決，且其案情為營利事業辦理90年度股東可扣抵稅額帳戶申報，已自動補繳超額分配可扣抵稅額，與本件原告96年度股東可扣抵稅額帳戶，經被告於98年3 月3 日核定有超額分配可扣抵稅額9,990,821 元，並向原告補徵該超額分配可扣抵稅額，原告於98年6 月11日補繳該筆稅額情節有異，兩者並不相同等語。並聲明駁回原告之訴
五、本件原告95年度稅後淨利原帳載199,665,153 元，因原告投資臺灣彪馬公司重編財務報表，致原告重編95年度財務報表後，致原告溢分配盈餘29,975,461元，因此溢分配盈餘而超額分配股東可扣抵稅額為9,990,821 元，原告應補繳是項稅，且已於98年6 月11日繳清．有原告提出之補徵超額分配可扣抵稅額繳款書可證（見處分卷第338 頁），此為兩造所不爭執。惟被告抗辯：財政部90年4 月2 日函釋就被投資營利事業提供之資料延誤或前後金額不一，致計入當年度股東可稅額帳戶餘額產生差異作出解釋之處理原則，原告雖已補繳，然依所得稅法第66條之3 時點計入之規定，仍不應更正原告96年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，且財政部100 年6 月9日函釋亦認營利事業自補繳該超額分之可扣抵稅額，並溯及適用該函釋發布日前補繳且尚未核課確定之事件，是本件應於原告補繳日之98年度計入股東可扣抵稅額帳戶等語（見本院卷第151 頁）。然原告仍主張：本件不應適用財政部100年6 月9 日函釋，以原告補繳（98）年度為更正原告股東可抵扣稅額帳戶餘額之時點，因原告所補繳稅額是要填補國庫損害，非所得觀念，不應計入可扣抵稅額帳戶之內，被告仍應以發生超額分配年度即本件96年度，為更正原告股東可扣抵稅額帳戶餘額之時點等情。因之，本件兩造之爭點為：原告已補繳營業稅，是否應依財政部100 年6 月9 日函釋，以其補繳日之98年度計入股東可扣抵稅額帳戶或以超額分配發生之96年度為更正時期？㈠按「凡依本法規定課徵營利事業所稅營利事業，應自87年度
起，在其會計帳外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。..」、「營利事業記載股東可扣抵稅額帳戶之起訖期間，應為每年1 月1 日起至12月31日止。..」、「營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。..」、「其（營利事業）以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。」、「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。..」、「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶額中減除：分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。87年度或以後年度結算申報應給中華民國營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定減少之稅額。..」、「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額/ 累積未分配盈餘帳戶餘額；股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率。」，為行為時所得稅法第66條之1 第1 項、第66條之2 第1 項、第2 項後段、第66條之3 第1 項第1 款、第66條之4 第1 項第1 款、第2 款及第66條之6 第1 項所明定。
㈡次按「所得稅法第66條之1 至第66條之8 可扣抵稅額之設計
機制，基本上是為配合兩稅合一之目標，在消除所得稅之重複課徵，避免同一稅基在營利事業與自然人二個層次，被重複計算對應之稅捐。而由最後實質取得營利稅基之自然人來負擔所得稅。」、「『可扣抵稅額帳戶』之設計，簡言之，即是把營利事業繳納之營利事業所得稅額置入帳戶內，並且採取『存量』之累計觀點。再於營利事業實際分配盈餘時，依所得稅法第66條之6 第1 項之限額規定，計算出分配予股東之可扣抵稅額，自上開累積之存量減除。而此一帳戶餘額之多寡，不僅代表繳納之營利事業所得稅額還有多少可供股東扣抵，同時也會影響營利事業在往後稅捐週期得分配予股東之可扣抵稅額金額，對營利事業營運績效之衡量有其意義，應認營利事業對之有主觀公權利存在。」（最高行政法院97年判字第499 號判決意旨參照）。準此，本件原告因所投資之臺灣彪馬公司重編95年度財務報表，致原告之股東可扣稅額帳戶金額不正確，涉及原告往後稅捐週期仍有分配予股東可扣抵稅額金額之情形，則原告有請求更正之主觀公權利存在。被告對此更正請求，亦願意按財政部100 年6 月9 日函釋處理。
㈢原告雖主張財政部100 年6 月9 日函釋採用「補繳年度計入
法」不符所得稅法股東可扣抵稅額建制法理，應仍以「超額分配年度更正法」處理，因所得稅法第114 條之2 第1 項責令補繳超額分配，為彌補國庫損失，不屬所得稅本質規定等語。惟股東可扣抵稅額帳戶變動明細之申報，是為核算當年度「可扣抵稅額帳戶」結餘，將營利事業所得稅額置入帳戶內，且採取「存量」累計觀點，當營利事業實際分配盈餘時，依所得稅法第66條之6 第1 項之限額規定，計算出分配予股東之可扣抵稅額，自上開累積之存量減除，此帳戶餘額多寡，代表營利事業所得稅額尚有多少可供股東扣抵。上述「存量」依上開所得稅法規定為年度概念，營利事業在申報時應說明當年度「期初餘額」加「計入合計」減「減除合計（其中包含「股東可扣抵稅額」）」尚有多少存量，即「期末餘額」。惟稅捐機關核定時，須考量有無超額分配「股東可扣抵稅額」，若有超額分配，應於計算餘額時予以扣除。因股東可扣抵稅額帳戶，係年度申報，應係前後期無縫銜接，現實上，無隨時結算概念，既為年度結算，則稅捐機關根據當年度營利事業申報而依上開所得稅法規定核定，係反應當年度之真實發生情形，並無不當。嗣後營利事業雖以往年度發生超額分配可扣抵稅額而自動補繳，亦因非發生於超額分配年度內，故不應更正超額分配年度股東可扣抵稅額帳戶。又所得稅法第114 條之2 第1 項規定：「營利事業有下列各款情形之一者，應就其超額分之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配處以1 倍以下之罰鍰：違反第66條之2 第2 項..虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6 規定之帳載累積未分配盈餘金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。..」，依此，該規定係就短計股東可扣抵稅額等要求營利事業補繳，其為承接股東可扣抵稅額之效果規定，相關之構成要件仍以所得稅法第66條之1 以下規定為主，故第114 條之2 所定不僅彌補國庫損失，亦係對短計股東可扣抵稅額之調整，準此，財政部100 年6 月9 日函釋以補繳日年度計入該帳戶，並無不妥。原告上開主張，尚不可採。
㈣原告雖另為主張本件為撤銷之訴，原處分應否撤銷，應以原
處分作成時是否合法為準，財政部雖發布100 年6 月9 日函釋，然原處分已造成原告權益無端受損，即應撤銷，無原處分現存之違法瑕疵因修法而治癒之理云云。惟按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，稅捐稽徵法第1 條之1 著有規定。查本件原告於96年度申報時，當然不會列計超額分配，而係被告核定時確認「原告不應分配這樣多」，致發生「超額分配」，既有超額分配，核定時自應予扣除，始能反映營利事業真實可供分配之可扣抵稅額。另依本件實際已分配股東可扣抵稅額為20,997,899元，經核定應分配股東可扣抵稅額為11,007 ,078 元，所以計算上必然有超額分配可扣抵稅額9,990,821 元，被告核定登載超額分配可扣抵稅額9,990,821 元，僅屬反映當年度真實情形，並無不合。又原告並非於96年度內補繳，則其請求更正96年度可扣抵稅額餘額，自無可准許。另按財政部90年4 月2 日函釋「..營利事業已自動補繳超額分配之可扣抵稅額者，無須再更正其獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額。」，被告本無須再更正股東可扣抵稅額餘額，惟財政部100 年6 月9 日函釋以「營利事業於本令發布日起補繳該超額分配之可扣抵稅額，得依所得稅法第66條之3第1 項第6 款及第2 項第6 款規定，於補繳日計入股東可扣稅額帳戶餘額。..」，故被告依新函釋意旨處理，係對原告有利，自有稅捐稽徵法第1 條之1 規定之適用。原告此部分主張，亦不足採。
六、綜上所述，被告原核定原告「可扣抵稅額帳戶期末餘額70,334,133元」，係反應當年度真實情形，並無違誤。原告訴請撤銷原處分，為無理由，不應准許。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 9 月 8 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 黃清光
法 官 洪遠亮法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 8 日
書記官 何閣梅