臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2498號100年7月21日辯論終結原 告 香港商聯想集團有限公司
（Lenovo Group Limited）代 表 人 Damian Glendinning訴訟代理人 楊建華會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 劉水治
韓宜君上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國99年10月22日台財訴字第09900274760 號（案號：第000000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時被告代表人為凌忠嫄，於訴訟繫屬中變更為陳金鑑，並由陳金鑑具狀聲明承受訴訟，有陳金鑑提出訴訟承受狀在卷可稽（見本院卷頁61），核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣訴外人美商萬國商業機器股份有限公司（下稱美商IBM ）與宏碁股份有限公司（下稱宏碁公司）於民國92年間簽訂專利授權合約，由美商IBM 提供「個人資料處理系統」專門技術（下稱系爭專門技術）予宏碁公司生產「個人資料處理系統」產品，嗣原告於93年12月7 日承受美商IBM分割之個人電腦事業部，依約向宏碁公司收取權利金。宏碁公司於97年8 月15日給付原告97年度權利金新臺幣（下同）317,625,000 元，並按20% 扣繳所得稅63,525,000元並辦理申報。嗣原告於98年3 月27日申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還系爭扣繳稅款，被告則以系爭專門技術，並未由宏碁公司自行使用，係交由其他代工廠商在中國大陸生產製造，不符合所得稅法第4 條第1 項第21款之立法意旨，以99年3月16日財北國稅中北綜所一字第0990201139號函（下稱原處分）否准。原告不服提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件訴訟。
三、原告主張：㈠緣訴外人美商IBM 與宏碁公司於92年間簽訂專利授權合約，
由美商IBM 提供「個人資料處理系統」專門技術予宏碁公司生產「個人資料處理系統」產品。嗣原告於93年12月7 日與美商IBM 簽署「資產購買協定」後，承受美商IBM 之個人電腦事業部及其「個人資料處理系統」專門技術之全部授權，依約向宏碁公司收取權利金。宏碁公司於97年8 月15日給付原告97年度權利金317,625,000 元時，按20% 扣繳所得稅63,525,000元，並辦理扣繳憑單申報。是項權利金經被告以97年10月16日財北國稅審一字第0970237698號函（證物2 號），核准依所得稅法第4 條第1 項第21款規定，免納所得稅，期間自97年1 月1 日起至101 年12月31日止。原告遂於98年
3 月27日繕具申請書，申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還系爭扣繳稅款63,525,000元。然被告以99年3 月16日財北國稅中北綜所一字第0990201139號函復（證物3 號），認定宏碁公司取得「個人資料處理系統」專門技術，並未自行使用，係交由其他代工廠商於中國大陸生產製造，不符合所得稅法第4 條第1 項第21款之立法意旨，否准原告所請。原告不服，經提起訴願遭駁回，爰依法提起行政訴訟。
㈡被告以宏碁公司取得「個人資料處理系統」專門技術，係交
由中國大陸生產製造，故不符自行使用，否准原告之退稅申請，顯係增加法律所無之限制。
1.依所得稅法第4 條第1 項第21款規定，只要營利事業係「為引進新生產技術」或產品，或為「改進產品品質」，而「使用」外國營利事業所有之專門技術，並經政府機關核准者，其所給付外國事業之權利金即符合免納所得稅之要件。
2.另參酌所得稅法第4 條第1 項第21款之立法目的，係為消除國內營利事業引進國外較進步之生產技術及方法之障礙，以促進我國之經濟發展及國內營利事業的產業升級，此可由立法院公報第67卷第104 期院會記錄第10頁可參（證物4 號）。探究其立法目的，亦未限制營利事業取得國外專門技術後需於「我國境內」自行「生產」，始有免稅之適用，而係以國內營利事業為促進本身之產業升級發展，使用此項專門技術改進其產品品質或提升技術以獲取該營利事業本身之利益，即符合所得稅法第4 條第1 項第21款之規定而有免稅之適用。查現今實務，營利事業均以台灣從事研發、接單為主，中國大陸則為代工生產基地，以本件而言，應探求是台灣的被授權廠商（即宏碁公司）獲取事業本身利益及產業升級發展？亦或中國大陸代工廠商獲取利益及產業升級發展？唯今被告捨本逐末，逕將自行使用限縮於自行於「國內」「生產」，實嚴重侵害租稅法律主義。
3.綜上所述，被告認為為獲取經濟發展及產業升級之目的，專門技術定需於國內生產製造，顯係增加法律所無之限制，要無可採。
㈢被告否准原告之退稅申請，亦有不當聯結之虞。
1.按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：…（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。但公司負責研發、收受訂單及銷售，其研發之產品或技術提供其負責代工或生產之國外或大陸地區關係企業製造或使用，未收取合理之權利金或其他合理之報酬，如能提示足資證明已將合理利潤留於該公司之移轉訂價文據，且經稅捐稽徵機關查核屬實者，不在此限。」分別為促進產業升級條例第1 條及99年4月13日修正之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱適用投資抵減辦法審查要點）第7 點第
2 項所明定。投資抵減辦法審查要點係為規範營利事業投資於研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減而授權主管機關訂定，營利事業若欲適用研究發展投資抵減，仍應以促進產業升級，健全經濟發展為前提，然由投資抵減辦法審查要點第7 點第2 項可知，若營利事業將其研發成果提供予代工生產之國外或大陸地區關係企業製造或使用，可向海外代工廠商收取權利金或合理之報酬，若未實際收取合理之權利金或其他報酬，但如能證明研發成果所反映之合理利潤已由該營利事業所實際享有，應准予適用投資抵減，易言之，研發成果供國外代工廠商生產使用，仍有可能促進產業升級及建全經濟發展，生產地實非必要條件。按此精神，若營利事業取得國外專門技術，並將其提供與國外代工廠商使用，若能證明此項專門技術所反映之合理利潤已由該營利事業所實際享有，其所支付之權利金亦應有免稅之適用。
2.依經濟部工業局91年4 月15日研商「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」適用疑義案會議之決議（證物6 號），「一、外國營利事業以其在國外取得之專利權（非依我國法律取得之專利權），與我國業者簽訂專利授權之技術移轉合約，得依審查原則第六點，由本局就合約內容是否有技術合作之事實及該授權使用之技術是否確為發展產業所需等要件，進行實質審查後予以准駁。」因此，原告授權宏碁公司之「個人資料處理系統」專門技術既經經濟部工業局核准權利金免稅在案，足見此項「個人資料處理系統」專門技術確為國內營利事業產業發展所需，有利於我國經濟發展與產業升級，核與前揭所得稅法第4 條第1 項第21款之立法目的相符。
3.查宏碁公司之主要業務為從事Acer品牌產品之銷售與電子化服務，宏碁公司並未實際從事生產活動，因此宏碁公司於92年取得「個人資料處理系統」專門技術後，係以提供主要原料並委託代工廠商代工之方式於中國大陸從事個人資料處理系統之生產，宏碁公司並於代工廠商代工完成後，買回成品銷售予客戶，故可知代工廠商係從事代工生產賺取代工利潤，宏碁公司仍為最終應用此專門技術後所生利益之主要實際享有者，此由宏碁公司96年及97年年報（證物7 號）所揭露，其個人電腦市占率逐年提升為全球第3 大及第2 大，可印證之。
4.綜上所述，宏碁公司取得「個人資料處理系統」專門技術後，雖交由代工廠商於中國大陸製造使用，但宏碁公司仍為使用該專門技術之實際利益享有者，且系爭專門技術經經濟部工業局核准在案，確為我國發展產業、提升技術所需，亦為宏碁公司帶來品牌價值及市占率提升之實益，是以宏碁公司支付原告之系爭權利金，符合前揭所得稅法第4 條第1 項第21款之立法目的，應有免稅之適用，被告以系爭專門技術於「國內」自行「生產」等同於促進產業升級發展及獲取本身利益，其中實欠缺合理關連性，實有不當聯結之違誤。
㈣另查宏碁公司委託之代工廠商緯創資通股份有限公司（下稱
緯創公司）曾函覆被告表示其受宏碁公司委託生產之「個人資料處理系統相關產品」生產地除包括大陸地區廣東省及江蘇省外，於台灣新竹科學園區亦有生產。再者，宏碁公司亦函覆被告表示其係以使用權自用方式，委託代工廠商生產相關產品，而被告未依職權調查證據對於原告有利之證據未予採納，有違行政程序法第36條之規定。
㈤縱本件專門技術並未由原告「自行使用」為真，則依所得稅
法第8 條第6 款規定，是項權利金支付應非屬中華民國來源所得，被告應退還系爭溢扣繳之稅款。
1.按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」為所得稅法第
8 條第6 款所明定。查所得稅法第8 條第6 款規定，專門技術若在中華民國境內供他人使用所取得之權利金，核屬中華民國來源所得，反面解釋，若該專門技術非於中華民國境內使用，其所取得之權利金則非屬中華民國來源所得。
2.系爭專門技術，被告既以宏碁公司取得之專門技術，係交由代工廠商於中國大陸生產製造而非自行使用為由，否准系爭權利金有所得稅法第4 條第1 項第21款免稅規定之適用，即認定系爭權利金非於中華民國境內供他人使用，依上開所得稅法第8 條第6 款規定，系爭權利金支付應非屬中華民國來源所得，被告應退還系爭溢扣繳之稅款。然被告先以該專門技術非宏碁公司自行使用（請詳訴願決定書第5 頁倒數第3行以降），又認是項權利金屬中華民國來源所得（請詳訴願決定書第7 頁第4 行以降），前後論理不一，顯有矛盾。
㈥系爭專門技術既經經濟部工業局審核確為國內營利事業產業
發展所需，有利於我國經濟發展與產業升級，因而於94年7月29日工電字第09400590930 號函核准權利金免納所得稅在案（證物8 號），且被告以97年10月16日函復（證物2 號），認定宏碁公司取得之專門技術符合所得稅法第4 條第1 項第21款規定，准予免納所得稅，惟被告就原告申請退還系爭之溢扣繳稅款時，否准所請，有違信賴保護原則。
㈦被告之論理基礎在於原告既未在境內生產，自無法促使我國
產能增加，故非屬權利金免稅對象，然對於立法目的之闡述，被告卻未能舉證以實其說。惟依60年立法院之院會記錄（證物11號），所得稅法第4 條第1 項第21款增訂之目的在於「消除吸收國外技術知識之障礙，以加強促進經濟發展。」是以系爭條款獎勵的對象並未限縮在有助於我國「產能增加」之經濟效果，而是廣泛的加強促進經濟發展皆有適用，而促進經濟發展絕非僅有在國內增加產能一途，故被告空言所得稅法第4 條第1 項第21款之立法目的應有助於我國產能增加之經濟效果，顯對立法意旨有所誤解，致有不當限縮法令使用及增加法律所無限制並違反經驗法則之違法情事，其處分自難於維持，應予撤銷。
㈧退步言，縱依被告主張所得稅法第4 條第1 項第21款權利金
免稅之適用應以該專門技術在「國內」「生產」使用為限，被告亦曾為了掌握系爭專門技術之使用情況而發函予原告之代工廠商，包括緯創公司、廣達電腦股份有限公司、仁寶電腦工業股份有限公司、英業達股份有限公司、鴻海精密工業股份有限公司、精英電腦股份有限公司，其中除緯創公司已明確回覆於台灣新竹科學園區亦有生產。就上開各家回函而言，其證據力應相同，意即一律採信或一律不採信，然被告僅採不利於原告之事證，而將有利於原告之事證即緯創公司之回覆內容棄之不顧，以系爭專門技術「未在台灣生產使用」為由否准相關權利金支付免稅之適用，顯已違反行政程序法第9 條及第36條規定，對當事人有利及不利事項一律注意，所揭櫫之平等原則。之後被告（答辯狀第9 頁第1 行以降）又以原告未能提供相關證明文件證明緯創公司之回覆內容為真致無從審酌，為其答辯理由，而被告為公權力機關，依行政程序法第36條規定應盡職權調查之義務，若被告對於上開代工廠商之回覆內容存疑，自可依稅捐稽徵法第30條規定要求上開代工廠商配合提示系爭專門技術是否為產製過程必要技術，及系爭專門技術應用於生產的相關資料以驗證其說法是否為真，不應將未盡職權調查之不利益歸由原告承擔。再者上開代工廠商非本件當事人，原告實無能力亦無權力向其要求提示相關資料。
㈨訴外人緯創公司100 年6 月16日回函表示：「97年度受宏碁
公司委託生產製造桌上型電腦及筆記型電腦產品，皆由大陸地區製造廠生產製造，無於台灣地區新竹科學園區之新竹廠產製者。」惟依所得稅法第4 條第1 項第21款明文規定，營利事業取得國外專門技術須於國內使用即得免稅，被告將之限縮於國內「生產」使用實乃增加法律所無之限制。參酌所得稅法第4 條第1 項第21款之立法目的，係為消除國內營利事業引進國外較進步之生產技術及方法之障礙，以促進我國之經濟發展及國內營利事業之產業升級，此有立法院公報第60卷第100 期院會紀錄第49頁及立法院公報第67卷第104 期院會紀錄第10頁可資參照（證物11號及4 號），尚無被告所稱「應有助於我國產能增加之經濟效果」之說法。是以我國營利事業支付外國營利事業之權利金是否得適用免稅，端視國內營利事業引進該專門技術後，是否因此獲取本身之利益並有助於國內之經濟發展與產業升級而定。查緯創公司為宏碁公司之代工廠，宏碁公司取得該專門技術後雖交由緯創公司代工生產使用，惟就施振榮先生之微笑曲線理論，代工製造在產業附加價值的曲線中是附加價值最低的一塊，業界常戲稱為「茅山道士」（毛利率僅3%至4%），至於宏碁公司專注之研發及行銷則分屬微笑曲線之兩端，係產業附加價值曲線中之主要獲益者。因此，縱如緯創公司回函所陳，宏碁公司引進國外專門技術後並未於台灣地區生產，惟就產業附加價值曲線觀之，宏碁公司實為引進該專門技術所生利益之主要受益者，此由宏碁公司為世界知名之台灣電腦品牌大廠（經濟部國際貿易局主辦之「2010年台灣國際品牌價值調查」，宏碁公司蟬連第一，證物12號）並在台灣創造高階就業機會（宏碁公司97年底員工人數達1,575 人，證物13號）即可得證。被告為國家稅收把關之苦心與立場向為原告所敬佩，惟被告對於產業附加價值曲線之不了解所形成之錯誤判斷，造成引進該專門技術所生利益之主要受益者無法享受免稅優惠，從事高附加價值之研發與行銷活動者無法享受免稅優惠，反使從事低附加價值之製造生產業務者始有可能享受免稅優惠，這樣的結果顯然與系爭條款希望促進我國經濟發展，及國內營利事業之產業升級之立法目的背道而馳，且不當增加法律所無之限制，容非妥適。
㈩綜上所述，訴願決定、原處分（含復查決定）容有違誤，難
以維持，應予撤銷等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分撤銷。應命被告作成准予退還系爭扣繳稅款63,525,000元之行政處分。
四、被告則以：㈠按所得稅法第4 條第1 項第21款免納所得稅之立法意旨，係
在消除本國廠商引進國外知識之障礙，而由國外營利事業提供其所有建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，以落實促進我國經濟發展及產業升級，是以獎勵對象及範圍應於我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，而對其給予權利金免徵所得稅之租稅優惠，此目的並不因歷年之修法而有所改變。且行為時「外國營利事業收取製造業技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬免稅案件審查原則」（下稱「免稅案件審查原則」）與現行「免稅案件審查原則」，皆明確定義所謂技術合作應符合：（一）能生產或製造新產品。（二）能增加產量、改良品質或減低生產成本。（三）能提供新生產技術。查被授權公司宏碁公司表示，僅經營自有品牌資訊產品之研發及銷售，未從事資訊產品製造，使用原告之專利權所產製之產品，係委託ODM廠商製造；經再函查其主要ODM 廠商等6 家公司，均說明接受宏碁公司訂單生產產品，其相關生產製造與處理過程，主要係於中國大陸生產製造，由此可知，原告授權專利係在中國大陸製造、使用，故所促進者非為我國之經濟發展，已與原立法意旨相悖，核非屬權利金免稅範圍及對象。被告以所得稅法第4 條第1 項第21款規定免納所得稅之專利權，應在我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，並無不當限縮法令之使用及增加法律所無限制之違法情事。
㈡參照第1 屆立法院第48會期第26次會議議案文書，所得稅法
第4 條第1 項第21款首於60年12月30日增訂給付國外權利金及技術服務報酬免稅，其提案意旨略以：我國今後進一步經濟發展，必須著重技術性較高之工業，故吸收國外技術知識，至關重要，日本戰後大量取得外國專利權及秘密製造方法，使其工業突飛猛進，可為先例。鑑於過去所得稅法對於權利金或技術服務報酬無免稅之規定，對此類報酬徵稅，實為增加我國公民營企業創業或擴展之成本，對經濟發展有不利之影響，因而於所得稅法第4 條增訂專款……等。究其時空背景，係我國工業發展時代，希冀藉犧牲稅收。以降低國內生產事業吸收外國專門技術成本，進而提升國內工業技術水準，該時期經濟政策之重心，均為扶持國內之工業發展。是以，配合經濟政策之租稅獎勵，亦應同以國內之工業為核心，其立法意旨，尚無扶持國外工業發展之意。
㈢查國家給予稅捐優惠之目的，自應有助於我國產能增加之經
濟效果，則該產能增加之經濟效果應留在我國內，否則並無給予稅捐優惠之必要。故倘若給予所引進之權利金在境外生產製造之營利事業免稅優惠，則會造成以國內稅收補貼外國經濟發展之不合理現象，因此系爭規定獎勵對象及範圍應限縮在境內使用之有關生產製造方面之專門技術，始有助於我國產能增加之經濟效果，此為該法條獎勵免稅優惠之立法目的。是原告以自用方式委託代工廠商生產相關產品，惟相關產品之製造係於境外進行，顯有政府補貼稅負而其專門知識卻外移至國外之不合理現象，已與立法意旨相悖，核非屬權利金免稅範圍及對象。
㈣宏碁公司委託之代工廠商緯創公司曾函復被告，表示其受宏
碁公司委託生產之「個人資料處理相關產品」，生產地除包括中國大陸地區廣東省及江蘇省外，於台灣新竹科學園區亦有生產，然依該公司100 年6 月16日緯創稅務字第1000616號函復可知，原告授權專利均在中國大陸製造、使用，故所促進者非為我國之經濟發展，已與原立法意旨相背，核非屬權利金免稅範圍及對象。
㈤復參以所得稅法第4 條第1 項第21款之規範意旨，乃在於支
付予外國營利事業之權利金，對該等外國營利事業而言，屬中華民國來源所得，原本應課徵所得稅，惟鑒於該等專利權、商標權、各種特許權利或技術服務報酬在我國國內之授權使用，能促進國內經濟發展及產業升級，進而創造利潤，而有助於所得稅財政收入之增加，故從財政之角度，對於輸入知識產權之外國事業，給予免稅優惠，此乃係以免稅為誘因，試圖引入國外具有生產力之資訊或產品，提升我國產業競爭力，進而促進我國經濟之發展。另中華民國境內營利事業取得專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利等無形資產之授權，因委託中華民國境外加工、製造或研究而於境外使用所給付之權利金，屬中華民國來源所得，為財政部98年9 月3 日台財稅字第09804900430 號令訂定之「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」（下稱中華民國來源所得認定原則）第7 點第2 項前段所明釋。故原告主張依得稅法第8 條第6 款規定，專門技術若在中華民國境內供他人使用所取得之權利金，核屬中華民國來源所得；反之，若該專門技術非於中華民國境內使用，其所取得之之權利金則非屬中華民國來源所得，顯係誤解，核無足採。
㈥經濟部工業局審核技術，管轄稅捐稽徵機關審核金額，及其
是否符合立法目的之使用，因此兩機關各司其職，均為所得稅法第4 條第1 項第21款構成要件，二者合致，才有免稅效果。且經濟部工業局依所得稅法第4 條第1 項第21款審查，係基於專門知識專業分工之考量，就所稱「專利權」、「各種特許權利」之權利本身作專業審核判斷，至於專門知識在稅賦上免稅之應用，乃回歸所得稅法，由稅捐稽徵機關本諸職權依法進行審查，準此，被告自得依所得稅法第4 條第1項第21款及同法施行細則第8 條之7 規定，審核原告是否符合免稅規定等語，資為抗辯。
㈦聲明：求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要所示，有美商IBM 與宏碁公司之專利授權合約、被告97年10月16日財北國稅審一字第0970237698號函、97年11月5 日之授權書、原告退稅申請書、被告99年1 月6日財北國稅審一字第0990201661號函、宏碁公司99年1 月21日宏碁稅字第990121號函、原處分、訴願決定在卷可憑，洵堪認定。歸納兩造陳述意旨，本件主要爭點在於：所得稅法第4 條第1 項第21款免納所得稅之規定，是否限於中華民國境內自行生產使用？若系爭技術非自行使用，依所得稅法第
8 條第6 款規定，是項權利金支付是否非屬中華民國來源所得而免稅？本件原告主張信賴經濟部工業局以94年7 月29日工電字第09400590930 號函核准權利金免納所得稅，以及被告97年10月16日財北國稅審一字第0970237698號函意旨，本件應准予退稅，是否可採？爰判斷如下。
六、本件相關適用法規：㈠稅捐稽徵法第28條規定：「（第1 項）納稅義務人自行適用
法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」㈡行為時所得稅法第3 條第3 項規定：「營利事業之總機構在
中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」第4 條第1 項第21款：「左列各種所得，免納所得稅︰一、…二一、營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」第8 條第1項第6 款：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」第88條第1 項第2 款：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之……權利金……，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」同法施行細則第8-7 條規定：「適用本法第
4 條第1 項第21款規定免稅者，應於申請目的事業主管機關核准後，檢具有關證明文件，向該管稽徵機關申請核辦。」㈢財政部為使徵納雙方對於所得稅法第8 條規定中華民國來源
所得有認定依據可資遵循，訂有中華民國來源所得認定原則，該認定原則第7 點第2 項前段規定：「中華民國境內營利事業取得前項無形資產之授權，因委託中華民國境外加工、製造或研究而於境外使用所給付之權利金，屬中華民國來源所得。」行為時免稅案件審查原則第1 點規定：「為審查外國營利事業收取製造業、技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬申請免稅案件，特訂定本原則。」第8 點規定：
「第5 點至前點規定之專利權、商標權及專門技術，以提供營利事業自行使用者為限。」查上開規定係中央財稅主管機關財政部基於職權，屬簡化採認程序，統一認列標準及避免逸漏所得，以維繫實質課稅及稅制公平所必要，且符合法律規定之範圍及目的，核與母法規定之意旨相符，並無違反法律保留原則，本院自得予以援用。
七、經查：㈠所得稅法第4 條第1 項第21款首於60年12月30日增訂給付國
外權利金及技術服務報酬免稅，此參酌第1 屆立法院第48會期第26次會議議案文書自明，提案意旨略以：我國今後進一步經濟發展，必須著重技術性較高之工業，故吸收國外技術知識，至關重要，日本戰後大量取得外國專利權及秘密製造方法，使其工業突飛猛進，可為先例。鑑於過去所得稅法對於權利金或技術服務報酬無免稅之規定，對此類報酬徵稅，實為增加我國公民營企業創業或擴展之成本，對經濟發展有不利之影響。本草案建議於所得稅法第4 條增訂專款，規定支付國外之權利金及技術合作報酬免徵所得稅，俾能消除吸收國外技術知識之障礙等語。審究其時空背景，係我國工業發展時代，希冀藉犧牲稅收，以降低國內生產事業吸收外國專門技術成本，進而提升國內工業技術水準，該時期經濟政策之重心，均為扶持國內工業發展。是以，配合經濟政策之租稅獎勵，亦應同以國內之工業為核心，其立法意旨，應無扶持境外工業發展之意。
次按「經政府主管機關核准，因使用外國事業所有之專利權、商標權、秘密方法及各種特許權利而給付外國事業之權利金，暨因建廠而支付外國事業之技術合作報酬。但技術合作報酬中，支付外國技術人員在我國境內提供勞務之報酬，以為期不超過1 年者為限。」為60年12月30日修正所得稅法第
4 條第1 項第21款所明定，嗣於66年1 月30日刪除該款，理由為第21款原條文本款之用意，在減輕國內生產事業之成本。惟據主管機關之調查，外國事業因須顧及其在各國收費之水準，並不因我國之免稅而降低其對我國使用人之收費標準，是以權利金或技術合作報酬之免稅，並不能減少其稅負，缺乏免稅獎勵之效果，爰刪除此一條款。嗣後於68年1 月19日修正恢復所得稅法第4 條第1 項第21款，其修正理由為茲為鼓勵引進外國較進步之生產技術及方法，爰將本款恢復並刪除其中易生流弊之處。又於該次修正之行政院會議議事錄中，討論對於此租稅優惠是否僅限於科學工業園區之事業乙項得知，原擬獎勵對象僅限於科學工業園區事業，即明要否免稅有使用地的考量。觀諸所得稅法第4 條第1 項第21款修正經過，足見系爭條款之修正，乃因應當時現實背景所需，兼顧國家稅收復配合我國經濟生產力之提升而來。其立法意旨，係在消除本國廠商引進國外知識之障礙，以促進我國經濟發展及產業升級，是以獎勵對象及範圍應於我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，此目的並不因歷年之修法而有所改變。
㈡承上，所得稅法第4 條第1 項第21款之規範意旨，乃在於支
付予外國營利事業之權利金，對該等外國營利事業而言，屬中華民國來源所得，原本應課徵所得稅，惟鑒於該等專利權、商標權、各種特許權利或技術服務報酬在我國國內之授權使用，能促進國內經濟發展及產業升級，進而創造利潤，而有助於所得稅財政收入之增加，故從財政之角度，對於輸入知識產權之外國事業，給予免稅優惠，此乃係以免稅為誘因，試圖引入國外具有生產力之資訊或產品，提升我國產業競爭力，進而促進我國經濟之發展。又國家給予上揭稅捐優惠之目的，自應有助於我國產能增加之經濟效果，則該產能增加之經濟效果應留在我國內，否則並無給予稅捐優惠之必要。故倘若給予所引進之專利權、商標權、各種特許權利或技術服務報酬，就其在境外生產製造之營利事業免稅優惠，將造成以國內稅收補貼外國經濟發展之不合理現象。是所得稅法第4 條第1 項第21款之獎勵對象及範圍應限縮於我國境內使用之有關生產製造方面之建廠、製造、產品設計等專門技術，始有助於我國產能增加之經濟效果，此為該條款獎勵免稅優惠之立法目的。又依所得稅法第4條第1項第21款規定之所得免納所得稅，而96年修正前免稅案件審查原則第2 點與現行免稅案件審查原則第3 點，皆明確定義所謂技術合作應符合1.能生產或製造新產品、2.能增加產量、改良品質或減低生產成本、3.能提供新生產技術。參酌系爭條款立法意旨，系爭條款之適用範圍，係指在我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，並無不當限縮法令之使用及增加法律所無限制之違法情事。
㈢查原告於98年3 月27日申請退還系爭扣繳稅款63,525,000元
，經被告數次要求原告提示說明與宏碁公司技術合作所生產之「個人資料處理系統相關產品」，其生產製造與處理過程是否確於中華民國境內使用（見原處分卷頁80），原告未提示供核。被告遂以98年9 月2 日財北國稅審一字第0980229110號函要求宏碁公司提示相關文件供核，宏碁公司以98年9月18日宏碁稅字第980918號函回覆略以：「…說明：本公司與美商IBM 技術合作，取得美商IBM 『個人資料處理系統』專門技術，係以使用權自用方式，向ODM 廠商訂購其生產之電腦硬體產品，並且由ODM 廠商直接出貨與本公司指定之海外子公司，至於ODM 廠商於何處生產，實際運作本公司並不甚清楚。」其又以99年1 月21日碁稅字第990121號函（見本院卷頁41）覆，略以：「……說明：1.……合併後本公司即專注自有品牌資訊產品之研發及銷售，不再從事資訊產品製造，而係委託ODM 製造。2.本公司與美商IBM 技術合作，取得美商IBM 『個人資料處理系統』專門技術，係以使用權自用方式，向ODM 廠商下進貨訂單，並由ODM 廠商進行系統導入，生產完成本公司所訂規格之電腦硬體產品，直接出貨予本公司指定之海外子公司。」並不足以證明系爭專門技術之生產製造地點在中華民國境內。
宏碁公司復以98年9 月28日宏碁稅字第980928號函告知被告，其ODM 廠商為仁寶電腦工業股份有限公司、廣達電腦股份有限公司、緯創資通股份有限公司、英業達股份有限公司、鴻海精密工業股份有限公司及精英電腦股份有限公司（見原處分卷頁52、53）。被告再以98年10月6 日財北國稅審一字第0980246218號函請上開6 家公司提供相關文件說明系爭「個人資料處理系統」是否在中華民國97境內使用。上開6 家公司僅緯創公司表示生產製造地點包括臺灣中華民國境內新竹科學園區（見本院卷頁40），其餘均明確表示在中華民國境外之中國大陸地區等地生產製造（見原處分卷頁44至49），嗣緯創公司於本件訴訟中，以100 年6 月16日緯創稅務字第1000616 號函說明，「經查民國97年本公司受宏碁公司委託生產製造桌上型電腦及筆記型電腦產品，皆由大陸地區製造廠生產製造，無於台灣地區竹科學園區新竹廠產製者，產製銷售情形如下：……詳附件光碟片燒錄檔案」（見本院卷頁91，並有光碟檔案可參）。足見系爭專門技術並未在中華民國境內使用，而係在中國大陸製造、使用，所促進者非為我國之經濟發展，與原立法意旨有違，自非屬系爭規定權利金免稅範圍及對象。
㈣原告以其信賴被告97年10月16日函及經濟部工業局以94年7
月29日工電字第09400590930 號函核准權利金免納所得稅，主張本件應適用信賴保護原則乙節。按信賴原則應須有信賴基礎、信賴表現及值得保護之利益，查被告97年10月16日號函（見本院卷頁26），略謂：「……貴公司因承受美商IBM分割之個人電腦事業部，依約得向宏碁公司收取權利金，所收取之權利金，申請依所得稅法第4 條第1 項第21款免納所得稅乙案，復如說明，……說明：二、……同意自97年1 月
1 日起至101 年12月31日止，依所得稅法第4 條第1 項第21款規定免納所得稅。惟依所得稅法第4 條第1 項第21款之立法意旨，係在消除我國廠商引進國外知識之障礙，以促進我國經濟發展及產業升級，是以『獎勵對象及範圍應於我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，倘該等專門技術非於本國使用，尚難認符合上開獎勵免稅之立法目的，非屬權利金免稅範圍』。……四、本函係依據貴公司於申請時所提供、說明等文件加以審酌，如貴公司提供資料與實際交易情形不相符，或有嚴重遺漏之情形或為不完全或錯誤之陳述，本局仍將依相關法令辦理。」中已說明，「獎勵對象及範圍應於我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，倘該等專門技術非於本國使用，尚難認符合上開獎勵免稅之立法目的，非屬權利金免稅範圍」，如有不相符免稅，被告仍將依相關法令辦理等語。本件系爭專門技術在中國大陸製造、使用，與上開函文所示內容並不相符，並未能促進我國產能增加之經濟效果，與免稅案件審查原則第8 點及所得稅法第4 條第1 項第21款規定不符，除客觀上無信賴表現，亦無值得保護之利益，故原告主張信賴原則委不足取。
次查所得稅法第4 條第1 項第21款及同法施行細則第8 條之
7 規定，營利事業給付外國事業之權利金免稅要件，須「經政府主管機關專案核准者」，所稱「政府主管機關」包含目的事業主管機關（採書面審查適用免稅之技術範圍）及稅捐主管機關（採實質審查適用免稅之要件），又在行政學法理上，適用所得稅法第4 條第1 項第21款規定之權利金免稅處分，屬多階段行政處分，惟工業局審核技術，管轄稅捐稽徵機關審核金額及其是否符合立法目的之使用，因此二者均為所得稅法第4 條第1 項第21款構成要件，二者合致，才有免稅效果。且工業局依所得稅法第4 條第1 項第21款審查，係基於專門知識專業分工之考量，將專門知識之查核，授權予目的事業主管機關，請其就所得稅法第4 條第1 項第21款所稱「專利權」、「各種特許權利」之權利本身作專業審核判斷，確認所申請之專門技術、知識等事項是否符合所規定之獎勵項目，故各相關權利需先向目的事業主管機關申請核准。至於專門知識在稅賦上免稅之應用，仍應適用所得稅法，由稅捐稽徵機關本諸職權依法進行審查，並確認此專門知識之應用是否符合稅法之相關規定及立法目的，工業局並無認定權責，而本件被告經審酌不符合免稅規定，已如前述。綜上，原告主張信賴原則，委無可取。
㈤原告主張被告核認宏碁公司不符境內使用而無權利金免稅之
適用，卻又謂原告取自宏碁公司之權利金依中華民國來源所得認定原則第7 點第2 項前段規定，認定為中華民國來源所得，實有矛盾乙節，查宏碁公司將取自原告之系爭專門技術，提供其ODM 廠商於中國大陸生產製造、使用，其給付予原告之權利金，依中華民國來源所得認定原則第7 點第2 項前段規定：「中華民國境內營利事業取得前項無形資產之授權，因委託中華民國境外加工、製造或研究而於境外使用所給付之權利金，屬中華民國來源所得。」自屬中華民國來源所得。至原告所取得之是項權利金得否適用免稅，則應就該所得是否符合免稅之相關規定加以審究，原告此部分主張，亦無足採。
八、綜上，宏碁公司給付原告97年度權利金317,625,000 元，按20% 扣繳所得稅63,525,000元，尚無首揭稅捐稽徵法第28條所稱有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤得申請退稅之情事，被告以原處分否准所請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並應命被告作成准予退還系爭扣繳稅款63,525,000元之行政處分，均無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張與陳述，核與本件判決結果無涉，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 4 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 8 月 4 日
書記官 蔡 逸 萱