臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2401號100年3月17日辯論終結原 告 楊凱鎔訴訟代理人 黃志文 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 洪美惠上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月11日台財訴字第09900348410 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣變更為陳金鑑，並由陳金鑑承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告97年度綜合所得稅結算申報，短報其行使○○電子股份有限公司（下稱○○公司）員工認股權之其他所得新臺幣（下同）965,900 元及漏報受扶養親屬楊鶯遷、楊馬冬荷營利所得4,209 元，經被告查獲，歸課原告綜合所得總額5,092,806 元，補徵稅額345,431 元，並按所漏稅額335,750 元處以0.2 倍之罰鍰計67,150元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：㈠原告雖於97年8 月15日執行對○○公司之認股權，但原告
並無已實現之所得，且原告之財產亦未因此增加，被告所謂原告執行認股權日，標的股票之時價超過認股價格之差額部分為原告所得云云，顯屬無據：
⒈綜合所得稅之課徵，應以人民有已實現之所得，並以人民之財產有所增加為前提：
按釋字第377號解釋意旨，及蘇俊雄大法官於釋字第508號解釋表示之見解可知，綜合所得稅之課徵，應以人民有已實現之所得，並以人民之財產有所增加為前提。⒉原告執行對○○公司之認股權後，雖取得○○公司股票
計19,000股。但原告係支付相關對價後，方始取得該等股票，則於原告將該等股票出售之前，原告並無已實現之所得，且原告之財產亦未因此增加：
原告為取得系爭股票，已依公平價格支付對價。按證券發行人募集與發行有價證券處理準則第53條，對於認購憑證之認股價格訂有限制。又○○公司就系爭認購權證所定認購價格，業經該公司依證券發行人募集與發行有價證券處理準則第55條規定，將預定認購價格向行政院金融監督管理委員會申報通過，可見原告為取得系爭股票所支付之對價為公平價格。原告既以公平對價取得系爭股票，則原告之財產於一出一進之間，並未因此增加。雖原告支付之對價，較○○公司股票之收盤價為低，但該等差價，尚不得認為係屬原告之所得。否則，所有因商家提供折扣，而以較低價格購入商品之個人，均將被認定為有所得。由此可知，雖原告支付之對價，較○○公司股票之收盤價為低，但原告並無已實現之所得。
㈡財政部93年4 月30日令逾越司法院大法官會議釋字第377
號解釋及所得稅法第8 及14條有關「所得」之規定，違反租稅法律原則：
⒈按憲法第19條、釋字第377號解釋及所得稅法第8及14條
規定，可知綜合所得稅之課徵，係以已實現之所得為限，並以人民之財產有所增加為前提。又個人執行認股權時，須依公平價格支付對價，故個人之財產不因執行認股權而有增加。而認股價格與執行權利日標的股票時價之差額，與以折扣價格購入其他商品並無不同，執行認股權之個人並無所得可言。準此，財政部93年4 月30日令所謂個人執行認股權時，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，為該個人之其他所得云云，顯已逾越釋字第377 號解釋及所得稅法第8 及14條有關「所得」之規定，增加法律所無之租稅義務，違反租稅法律原則。
⒉退步言之，縱認財政部93年4 月30日令並未逾越租稅法
律原則，財政部93年4 月30日令所謂：執行認股權日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得等語，亦僅於納稅義務人執行認股權後並未出售標的股票時，方有適用。按稅捐稽徵機關僅於納稅義務人未出售標的股票時，方須將執行認股權日標的股票時價超過認股價格之差額部分「擬制」為所得。如納稅義務人於執行認股權之當年度，已將標的股票出售，納稅義務人因出售標的股票所「實際」實現之所得，已可作為課稅基礎，並無適用前揭擬制規定之必要。
⒊原告於執行認股權之當年度，即已出售標的股票，則財
政部93年4 月30日令在本件即無適用餘地，應以原告出售標的股票所實際實現之所得，作為計算原告綜合所得總額之基礎。
㈢財政部93年4 月30日令稱個人執行認股權所取得之標的股
票為其他所得，又稱股票出售價格與權利執行日標的股票時價之差額為證券交易所得或損失，顯屬矛盾。按財政部93年4 月30日令第1 點所謂個人執行認股權後，有已實現之其他所得，係以個人執行認股權所取得之標的股票為所得泉源（至於執行權利日標的股票之時價與認股價格之差額，僅為所得額之計算方式）。又財政部既認為個人執行認股權所取得之標的股票，為其他所得，則個人嗣後處分標的股票時，如有所得，該所得之性質自應為其他所得，其邏輯方屬一貫。詎財政部93年4 月30日令第3 點，竟謂出售標的股票時，出售價格與權利執行日標的股票時價之差額為證券交易所得，忽視標的股票業經認定屬於其他所得乙節，顯屬矛盾。
㈣縱認原告因執行認股權而有所得，原告之所得亦屬變動所得，應僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅：
⒈按所得稅法第14條第3 項規定及劉鐵錚大法官於釋字第
377 號解釋之見解，變動所得因具有累積數年，而集中於1 年實現之性質，故應僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅，以免納稅義務人因所得集中於1 年實現，而須適用較高之累進稅率，產生侵害人民生存權之不公平狀況。
⒉又按證券發行人募集與發行有價證券處理準則第54條第
1項規定，原告須於被授予員工認股憑證屆滿2年後，方可行使認股權利。縱認原告因執行認股權而有所得，原告之所得亦應為變動所得：
原告因前揭證券發行人募集與發行有價證券處理準則第54條第1 項規定之限制，須於被授予員工認股憑證屆滿
2 年後，方可行使認股權利，則原告因行使認股權所獲致之所得，顯係因數年之累積，而集中於執行認股權之年度實現。又原告行使認股權所獲致之所得，所以須累積數年方得實現，係因證券發行人募集與發行有價證券處理準則第54條第1 項規定之限制，則該後果自不應由原告承擔。否則，國家不啻藉由法令限制，強逼原告承擔適用較高累進稅率之苦果，且剝奪原告依所得稅法原可享有之免稅額及扣除額，侵害原告之生存權。
㈤原告申報系爭年度之綜合所得總額時，將原告出售標的股
票之所得及損失一併列入計算，符合所得稅法第14條第1項第7 類及第17條第1 項第2 款第3 目規定，並無違誤：
⒈按所得稅法第14條第1項第7類及第17條第1項第2款第3
目規定，財產交易所得應計入個人之綜合所得總額，財產交易損失則得加以扣除。
⒉原告申報系爭年度之綜合所得總額時，將原告出售標的
股票之所得及損失一併列入計算，符合前揭所得稅法第14條第1 項第7 類及第17條第1 項第2 款第3 目規定，並無違誤。按所得稅法第4 條之1 雖規定證券交易所得停止課徵所得稅，但此為對於納稅義務人之租稅優惠，納稅義務人自得主張不享有此一優惠，而回歸所得稅法有關財產交易所得應計入綜合所得總額，財產交易損失則可加以扣除之基本原則計算綜合所得總額。至於財政部93年4 月30日令所謂：執行認股權日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得；取得標的股票後再行出售所生損益，為證券交易所得或損失等語，應僅得適用於納稅義務人主張適用所得稅法第4 條之1 之情形。
㈥縱原告之申報數額與財政部函釋有所差異，亦不得據此認
為原告有短報所得額之故意或過失，被告對原告裁罰，實屬無據。又縱認原告確有短報所得額之過失，被告對原告處以67,150元之罰鍰，顯屬過苛，應予減輕：
⒈對於人民違反行政法上義務之行為加以處罰，須以人民
有故意或過失為前提。又於認定人民之注意義務時，應以法律之規定，而非以行政函釋之內容，為認定標準：
按行政罰法第7 條第1 項規定及蘇俊雄大法官於釋字第
508 號解釋表示之見解，對於人民違反行政法上義務之行為加以處罰，須以人民有故意或過失為前提。又於認定人民之注意義務時，應以法律之規定，而非以行政函釋之內容，為認定標準。
⒉縱原告之申報數額與財政部函釋有所差異，亦不得據此
認為原告有短報所得額之故意或過失，被告對原告裁罰，實屬無據：
原告已履行其就系爭認股權憑證所生之所得稅申報義務，此觀諸原告自行申報其有行使○○公司員工認股權之所得2,921,500 元（本件復查決定第2 頁第12至13行參照），即可明瞭。有關執行認股權日，標的股票之時價超過認股價格之差額部分，為所得稅法第14條第1 項第
10 類 之其他所得之見解，係由財政部以函釋加以規定，並未規定於所得稅法，則縱原告之申報數額與財政部函釋有所差異，亦不得據此認為原告有短報所得額之故意或過失。
⒊縱認原告確有短報所得額之過失，被告對原告處以67,150元之罰鍰，顯屬過苛，應予減輕：
按行政罰法第18條第1 項規定，縱認原告短報所得額確有過失，此亦係因原告對財政部函釋內容未及注意所致，原告應受責難之程度甚低，被告對原告處以67,150元之罰鍰，顯屬過苛，應予減輕云云。
㈦提出本件綜合所得稅核定通知書、裁處書、復查決定書及訴願決定書等件影本為證。
五、被告主張：㈠其他所得部分：
經查員工執行認股權，該標的股票之時價超過認股價格之差額，乃為個人提供勞務的補償性報酬，依所得稅法第14條第2 項「各類所得如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定的價格或認可的兌換率折算。」之規定，即應比照現金報酬課稅；財政部93年4 月30日台財稅字第0930451436號函釋略以：「執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。」，即在闡明斯旨。至員工取得標的股票後將之賣出則屬出售有價證券，其所生之損益為證券交易所得或損失，依所得稅法第4 條之1 規定，自79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，原告之主張，顯係誤解法令，核無足取。且按財政部93年4 月30日台財稅字第0930451436號令乃財政部基於中央財稅主管機關職權，依所得稅法第14條第1項第10類規定之立法意旨，對於公司員工取得認購股票之時價超過認股價格之差額部分核屬其他所得所為之釋示，並未於法律規定之外，另行創設新的權利義務，即未逾越所得稅法第14條第1 項第10類課稅之範圍，符合課稅公平原則，無原告指摘違反租稅法律原則，原告所訴洵屬其個人主觀對法令之誤解，要不足取。又原告依○○公司員工認股辦法以每股16.4元之認股價格，取得該公司之員工認股權證19,000股，並於97年8 月15日執行認股權，而獲有當日收盤價221 元之標的股票19,000股，亦即取有行使認股權之其他所得3,887,400 元【（221 元－16.4元）×19,000股】，有該公司開立扣繳暨免扣繳憑單及員工認股權執行明細表（原處分卷第9 至11頁）可稽。是以，被告據以核定原告其他所得3,887,400 元並無不合。至原告主張系爭所得屬變動所得乙節，查員工執行認股權，該標的股票之時價超過認股價格之差額，尚無法令規定屬變動所得，原告所訴顯屬誤解，併予陳明。
㈡罰鍰部分：
按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件系爭其他所得既經維持已如前述，況且○○公司已依規定開立扣繳暨免扣繳憑單予原告，原告既有是項所得，應注意使之符合稅法之強行規定，原告應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，其漏報系爭其他所得，自應論罰；又原告97年度綜合所得稅雖採網際網路辦理結算申報並已向稽徵機關查調所得，惟查該所得資料紀錄已載有系爭漏報所得，非為稽徵機關所不能提供之所得資料，有97年度所得資料紀錄可稽，再查「稅務違章案件減免處罰標準」中就原告上述違章情形，並無免罰之規定，原處分以法定2 倍以下之0.2 倍處罰鍰67,150元，實已考量原告之違章程度，所為之適切裁罰，從而原處罰鍰並無違誤等語。
六、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類…第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。…前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」，行為時所得稅法第14條第1 項第10類及第2 項定有明文。又「一、公司依證券交易法或公司法規定發行員工認股權憑證，個人依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。二、所稱『時價』，股票上市或上櫃公司為權利執行日標的股票之收盤價，興櫃股票發行公司、未上市或未在證券商營業處所買賣之公開發行股票公司或非公開發行股票公司為權利執行日之前最近
1 期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值。」、「所稱『執行權利日』，指發行認股權憑證公司或其代理機構依規定交付股票日。但先行交付認股權股款繳納憑證者，為交付該憑證日。」，有財政部93年4 月30日台財稅字第0930451436號令及93年5 月26日台財稅字第0930452711號令可按，該等令釋核與相關法規，並無不合。次按「納稅義務人應於每年
5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第71條第1 項前段及現行同法第110 條第1 項各定有明文。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
八、被告查認原告97年度綜合所得稅結算申報，短報其行使○○公司員工認股權之其他所得965,900 元及漏報受扶養親屬楊鶯遷、楊馬冬荷營利所得4,209 元，乃歸課原告綜合所得總額5,092,806 元，核無不合：
㈠本件原告97年度綜合所得稅結算申報，漏報受扶養親屬楊
鶯遷、楊馬冬荷營利所得4,209 元，為原告所不爭（參見本件100 年3 月8 日準備程序筆錄第3 頁）；又被告查認原告同年度綜合所得稅結算申報，短報其行使○○公司員工認股權之其他所得965,900 元，有國稅局審核專用申報書（原處分卷第17頁）可稽，被乃歸課原告綜合所得總額5,092,806 元，有綜合所得稅核定通知書（原處分卷第21頁）足憑，核無不合。
㈡原告主張其雖於97年8 月15日執行對○○公司之認股權，
但將該等股票出售前，並無已實現之所得，其財產亦未因此增加；縱有所得，原告因執行認股權之所得，亦屬變動所得，應僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅；且原告已於該年度出售系爭股票，於申報綜合所得總額時，應將出售股票之所得與損失一併列入計算云云。按員工執行認股權時，若該標的股票之時價超過認股價格之差額，乃為個人提供勞務的補償性報酬，依所得稅法第14條第2 項「各類所得如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算」之規定，即應比照「現金報酬」課稅；是以財政部93年4 月30日台財稅字第0930451436號令釋略以：「執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之『其他所得』，應計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。」，即揭此旨；且該令釋乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，依所得稅法第14條第1 項第10類規定之意旨，對於公司員工取得認購股票之時價超過認股價格之差額部分核屬「其他所得」所為之釋示，並未於法律規定之外，另行創設新的權利義務，即未逾越所得稅法第14條第1 項第10類課稅之範圍，符合課稅公平原則，並無不合；亦無原告所指該令釋逾越大法官釋字第377 號解釋及所得稅法第8 及14條有關「所得」之規定，違反租稅法律原則等情事。而原告主張系爭所得屬變動所得乙節；經查，員工執行認股權，該標的股票之時價超過認股價格之差額，尚無法令規定屬變動所得，原告所稱系爭所得屬變動所得，應僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅云云，核係誤解，並非有據。至於員工取得標的股票後將之賣出則屬出售有價證券，其所生之損益為證券交易所得或損失，依所得稅法第4 條之1 規定，自79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，原告主張其在97年度出售系爭股票，於申報綜合所得總額時，應將出售股票之所得與損失一併列入計算云云，顯係對於法規之誤解。又本件原告依○○公司員工認股辦法以每股16.4元之認股價格，取得該公司之員工認股權證19,000股，並於97年8 月15日執行認股權，而獲有當日收盤價221 元之標的股票19,000股，亦即取有行使認股權之其他所得3,887,400 元【（221 元－16.4元）×19,000股】，有該公司開立扣繳暨免扣繳憑單及員工認股權執行明細表（原處分卷第9 至11頁）可稽，則被告據以核定原告其他所得3,887,400 元，即無不合。由上以觀，原告前開主張，均非可採。
㈢原告主張本件其無短報所得額之故意或過失，不應受罰，
且被告所處罰鍰金額過高，於法有違云云。按綜合所得稅之課徵係採「自行申報制」，重在誠實報繳，故取有應稅所得者即應誠實申報，為所得稅制之基本原則。經查，本件系爭其他所得應予維持，已如前述，且○○公司已依規定開立扣繳暨免扣繳憑單予原告，有該公司開立之扣繳暨免扣繳憑單（原處分卷第11頁）可稽；原告既有是項所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，惟原告應注意能注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦難謂無過失，其漏報系爭其他所得，自應論罰。又原告97年度綜合所得稅雖採網際網路辦理結算申報並已向稽徵機關查調所得，惟該所得資料紀錄已載有系爭漏報所得，非為稽徵機關所不能提供之所得資料，有97年度所得資料紀錄（原處分卷第
14 頁 ）可稽；再者，「稅務違章案件減免處罰標準」中就原告上述違章情形，並無免罰之規定，原處分以法定2倍以下之0.2 倍處罰鍰67,150元，核已考量原告之違章程度，而為適切之裁罰，亦無原告所指處罰過重之情事。原告上開主張，亦非可採。
九、被告所為補徵稅額及罰鍰之處分，並無違誤：綜上所述，被告查認原告97年度綜合所得稅結算申報，短報其行使○○公司員工認股權之其他所得965,900 元及漏報受扶養親屬楊鶯遷、楊馬冬荷營利所得4,209 元，乃歸課原告綜合所得總額5,092,806 元，核無不合。是以被告所為補徵稅額345,431 元，並按所漏稅額335,750 元處以0.2 倍之罰鍰計67,150元（原處分卷第5 、6 頁），並無違誤。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
、從而，本件被告查認原告97年度綜合所得稅結算申報，短報其行使○○公司員工認股權之其他所得965,900 元及漏報受扶養親屬楊鶯遷、楊馬冬荷營利所得4,209 元，乃歸課原告綜合所得總額5,092,806 元，所為補徵稅額及罰鍰之處分，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 7 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳姿岑法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 4 月 7 日
書記官 蕭純純