臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2411號100年5月26日辯論終結原 告 張宏範
張武義張瑞珠共 同訴訟代理人 阮禎民律師複代 理人 黃慈姣律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 蘇倩慧上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月11日台財訴字第09900368300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件起訴時被告之代表人原為凌忠嫄，嗣於本件訴訟程序進
行中變更為陳金鑑，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
㈡本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴
訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣被繼承人張延輝於88年7月29日死亡，前於88年6月17日以
代筆遺囑，指定其弟、妹即原告張宏範、張武義、張瑞珠與其同學即訴外人楊瑞麟（於97年4月14日死亡）為遺囑執行人。本件原申報遺產稅期限為於89年1月29日（按：依遺產及贈與稅法第23條規定，應於被繼承人張延輝死亡後6個月內，即89年1月29日，完成遺產稅之申報），經遺囑執行人申請核准展延申報期限至89年4月29日，並於89年4月28日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額為新臺幣（下同）256,149,144元、遺產淨額為150,591,877元及應納稅額為60,518,938元，並就渠等所漏報系爭遺產總額54,344,639元，按所漏稅額處1倍之罰鍰計14,361,086元。迭經遺囑執行人多次申請更正後，變更核定遺產總額為232,381,166元、遺產淨額為137,446,834元及應納稅額為53,946,417元，並改處罰鍰13,791,093元。
㈡遺囑執行人對罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減罰鍰93
元，遺囑執行人仍不服，提起訴願，遭訴願決定機關財政部於96年3月15日以台財訴字第09600067570號決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院於97年6月19日以96年度訴字第1436號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於因原告漏列被繼承人張延輝對黃健吉債權2,000,000元；對陳幸惠債權7,274,000元；生前贈與3,671,170元（含贈與張倩瑜1,000,000元、陳和惠2,670,170元）等遺產，而處以罰鍰部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。」。兩造均不服，提起上訴，經最高行政法院於99年5月27日以99年度判字第552號判決：「原判決關於駁回上訴人張宏範、張武義、張瑞珠3人之訴及該訴訟費用部分均廢棄。上開第1項廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。原判決關於撤銷被上訴人楊瑞麟之訴願決定及原處分（即復查決定）及該訴訟費用部分均廢棄。上開第3項廢棄部分，被上訴人楊瑞麟在第一審之訴駁回。上訴人財政部臺北市國稅局其餘上訴駁回。」。
㈢嗣被告依判決撤銷意旨，於99年7月22日以財北國稅法二字
第0990228796號重核復查決定（以下簡稱系爭重核復查決定），變更罰鍰為11,032,874元。原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：（原告未於言詞辯論期日到場，依其前所提
起訴狀所載及於準備程序庭所為主張及陳述如下）㈠按「行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之
行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍。行為時廣播電視法第45條之2規定，得處廣播電視節目供應事業銀元3千元以上、3萬元以下罰鍰，並沒入其節目；即規定針對不同之違規程度，輕重之違章情節，予以相對之處罰。主管機關於裁處時，固有其裁量之權限，惟就不同之違法事實裁處罰鍰，若未分辨其不同情節，自不符合法律授權裁量之旨意，其裁量權之行使，即出於恣意而屬裁量怠惰，所為處分即屬違法。」、「不動產經紀業管理條例第32條第1項規定係授權被告在新臺幣10萬元至30萬元間，決定一適當金額裁罰，惟被告訂定之統一裁罰基準肆明定：『公司負責人、商號負責人或行為人違反上開規定被查獲，處20萬元…』，則被告並未依上開法條之授權，就本件原告違規情節、所生影響、所得利益及受處罰者資力等因素，由下限10萬元起裁量適當之罰鍰金額，一律依上開統一裁罰基準，科處罰鍰20萬元，即未就下限予以裁量，誠屬裁量怠惰，應認係裁量濫用，於法有違。」，分別為最高行政法院90年度判字第1807號裁判及台中高等行政法院97年度簡字第55號裁判要旨所揭示。
㈡本件遺產稅申報義務人非繼承人，而係遺囑執行人即被繼承
人張延輝之弟妹及同學，渠等係與遺產毫無利害關係之公正第三人，且未同財共居，對系爭遺產全無所悉；復因原告各有職業，無暇兼顧，乃委請阮禎民律師申報遺產稅，而阮禎民律師於繳納期間內依法申報，且繳納罰鍰，並申請復查，絕無逃漏稅捐意圖。被告裁處罰鍰時，本應衡量本件應予免罰之特殊情狀，卻未斟酌原告有無故意過失，逕依「稅務違章案件裁罰全額或倍數參考表」，裁處所漏稅額0.8倍之罰額，裁量失當，顯違公平正義：
⒈查被繼承人張延輝與其配偶即訴外人陳和惠感情不睦，其女
即訴外人張倩瑜於79年8月1日赴美讀書，陳和惠長住美國陪讀，被繼承人張延輝則與訴外人孫碧娟同居，陳和惠曾提議離婚，被繼承人張延輝因顧及家族聲譽及大學教職，未予同意，惟張延輝於87年10月間罹病住院，恐陳和惠繼承財產後再嫁，將損害其女張倩瑜權益，遂於88年6月17日立下遺囑，指定其弟妹即原告與其同學即訴外人楊瑞麟為遺囑執行人，並經臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）公證人認證。
⒉嗣被繼承人張延輝於88年7月29日死亡，遺囑執行人於88年
8月2日召開遺囑執行人執行遺囑會議，要求繼承人及親屬向遺囑執行人提供遺產資料，楊瑞麟請求原告張宏範主持收集資料，原告張宏範請求繼承人陳和惠提出現金股票等流動資產資料，陳和惠則主張其與被繼承人張延輝分居，夫妻間互相猜忌，張延輝作成遺囑未予其知悉，且遺產分配不公，對於被繼承人張延輝財產情形無所知悉，而先行退席，此有遺產執行人執行遺囑會議議事錄可證。
⒊遺囑執行人於88年8月28日以書面委任阮禎民律師申報繳納
遺產稅，除原告提供系爭遺產之土地、房屋等資料外，阮禎民律師亦向被告申請取得被繼承人張延輝歸戶財產查詢清單及87年度各類所得資料歸戶清單，查得系爭遺產包含土地、房屋，投資公司有華泰商業銀行（原臺北市第二信用合作社）、百韻股份有限公司（以下簡稱百韻公司）、台灣電力公司、大同股份有限公司（以下簡稱大同公司）及台灣水泥公司，存款銀行有世華聯合商業銀行中山分行（以下簡稱世華銀行中山分行）、華南商業銀行圓山分行（以下簡稱華南銀行圓山分行）、中國國際商業銀行天母分行（以下簡稱中國商銀天母分行）及合作金庫忠孝支庫。進而向各地政事務所申領土地建物登記簿謄本，向大同公司等查詢股票資料，向世華銀行中山分行等查詢存款往來對帳單，又恐遺漏，再向繼承人陳和惠及張倩瑜請求提供其所知悉系爭遺產之不動產、存款、有價證券及其他財產之相關資料及權利文件，有調查對象清冊、公誠律師事務所致大同公司等函、公誠律師事務所致世華銀行中山分行等函、公誠律師事務所致張倩瑜等函及公誠律師事務所交寄大宗掛號函件存根、掛號郵件收件回執可稽。阮禎民律師根據地政事務所之土地建物登記簿謄本、張延輝之存款銀行世華銀行中山分行等檢送之存款往來明細表等、百韻公司等回覆之股東持有股份資料表等匯整遺產總額，包括土地、房屋、存款、債權、股票等，於89年4月28日申報遺產稅。
⒋然遺囑執行人前向繼承人陳和惠及張倩瑜函查被繼承人張延
輝之不動產、存款有價證券及其他財產，未獲回覆，又因被繼承人張延輝生前與陳和惠分居，其女張倩瑜尚在國外求學，故渠等對被繼承人張延輝生前財產並不了解。但發現尚有部分銀行存款之支用情形未能明瞭，須繼續追查，乃於89年5月26日向被告致函報請准予備核，以便更正申報遺產金額。嗣查得被繼承人張延輝委託訴外人張啟仁保管支付醫療費用、生活費用及張倩瑜生活費用等相關費用，喪葬費餘款13,829,069元應返還與被繼承人張延輝，自屬遺產總額中之債權，乃於89年6月30日補報債權13,829,069元。另於90年12月4日接獲陳和惠之補充請求書，主張其知悉被繼承人張延輝至88年7月25日止，於香港TANDARD ENARTEREO BANK有存款15,356,934元，遺囑執行人又於90年12月6日向被告補報該筆銀行存款，將遺產總額存款40,909,271元更正為56,266,205元。
⒌綜上，遺產執行人即本件原告為張延輝之弟妹，早已分家出
嫁，散居各地，楊瑞麟則為張延輝之同學，對其遺產並無了解；又陳和惠因亦不知其財產情形，且未提供遺產資料予遺囑執行人。從而，遺囑執行人只能從多方查得之線索資料取證，並參酌遺囑內容，核對實情，依法申報遺產稅，絕無故意為其繼承人之利益，漏報遺產稅之情事；且遺囑執行人僅能於6個月期間內調查遺產，收集憑據申報遺產稅，足證遺囑執行人毫無過失，且已盡職責，應無可議之處；況於89年4月28日申報遺產稅後，因發現尚有部分銀行存款之支用情形，須繼續追查，遂於89年5月26日向被告致函報請核備，旋於89年6月30日補報對張啟仁之債權13,829,069元，又於90年12月6日補報張延輝於香港銀行之存款15,356,934元，已如前述，此距被告自89年4月28日受理本件遺產稅申報起至93年3月11日發給遺產稅繳納書止，長達3年11個月，又於93年11月15日更正遺產總額及應納稅額，再於94年7月28日更正遺產總額及應納稅額。然被告僅發見少部分遺囑執行人未能發現而未申報之遺產，即逕認定原告有漏報之故意過失，而予裁罰，實忽略本件遺囑執行人並非繼承人，僅為被繼承人之親屬及同學之特殊情形，是被告率予科處罰鍰實有違誤，應予免罰。
㈢茲將漏報系爭遺產之財產種類名稱及核定金額暨應予免罰之
理由，說明如下；並聲明求為判決訴願決定、重核復查決定均撤銷：
⒈就香港銀行存款15,154,072元部分：
原告已詳查被繼承人張延輝遺囑、歸戶財產查詢清單、87年度各類所得資料歸戶清單及向世華銀行中山分行等調查，並向繼承人陳和惠及張倩瑜函查，均未獲悉此筆香港銀行存款，直至收到陳和惠於90年12月4日之補充請求書，始知此筆存款之存在，遺囑執行人旋於90年12月6日向被告補報，且係在被告核定遺產稅應納稅額之前。是原告確無過失，應予免罰。
⒉就訴外人黃健吉之債權20,000,000元部分：
原告已盡最大努力調查，均未發現此筆債權，致漏未申報，並無過失，應予免罰。
⒊就其妻之姊妹即訴外人陳幸惠之債權7,274,000元部分：
⑴就6,500,000元部分：
依臺北地院（甲）88年度認字第020277號遺囑認證書伍記載，被繼承人張延輝曾借與陳幸惠6,500,000元，陳幸惠於88年6月偕同黃健吉交付6,500,000元支票，以返還借款，同時當面將支票交付陳和惠，原告根據遺囑認為，被繼承人張延輝係將6,500,000元貸給陳幸惠，業經陳幸惠返還，因此未申報此筆債權；又原告曾向陳和惠函請提供張延輝之財產，其亦未提供有此筆債權資料，原告因未發現其他證明有此筆債權存在之確實證明，因而未申報此筆債權，實無過失，應予免罰。
⑵就774,000元部分：
原告已盡最大之努力調查，均未發現此筆債權，致漏未申報，並無漏報之過失，應予免罰。
⒋贈與張倩瑜之現金1,000,000元部分及贈與陳和惠之現金2,670,170元部分：
原告亦已盡最大之努力調查，均未發現該2筆債權，致漏未申報，並無過失，應予免罰。
四、被告則以：㈠按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死
亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。……」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」，為遺產及贈與稅法第23條第1項及第45條所規定。次按「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「一、短、漏報之財產屬……二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」，為財政部85年8月2日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部85年8月2日函）及98年3月5日台財稅字第09804516500號令（以下簡稱財政部98年3月5日令）修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於遺產及贈與稅法部分第45條所明釋。
㈡查系爭漏報遺產為：⑴被繼承人張延輝所有前台北銀行中山
分行帳戶於87年11月9日、87年11月18日、87年12月3日及88年2月12日有存款合計15,154,972元（原核定誤計為15,154,072元）匯至被繼承人張延輝香港銀行帳戶；⑵被繼承人張延輝所有華南銀行圓山分行帳戶於88年6月4日有存款774,000元轉至陳幸惠帳戶、另被繼承人張延輝所有世華銀行中山分行於88年2月9日有支票存款6,500,000元存入陳幸惠配偶即訴外人黃健吉帳戶，實係出借予陳幸惠之資金；⑶被繼承人張延輝所有前世華銀行中山分行帳戶於87年7月9日有存款1,000,000元轉至張倩瑜帳戶、於88年4月有存款2,670,170元轉入陳和惠帳戶及88年6月28日有存款2,000,000元轉至黃健吉帳戶。其中，原告漏報被繼承人張延輝存款15,178,015元、債權9,274,000元及生前贈與3,670,170元，有台北銀行對帳單影本、中國商銀函影本及債務人陳幸惠借、還款說明可稽；另因系爭代筆遺囑曾提及對陳幸惠債權6,500,000元應存入華南銀行帳戶，方為確定歸還，故雖代筆遺囑中有提到陳幸惠已於88年6月上旬以支票償還對被繼承人張延輝之債權6,500,000元，但陳幸惠事實上並未償還，原告皆未經查證，足證原告漏報遺產事實明確；且因被繼承人張延輝生前以代筆遺囑記載：「其配偶陳和惠任何假借贈與或以任何其他形式自被繼承人處移轉所得之財產，仍屬被繼承人所有，應歸入被繼承人財產」，故被繼承人分別於88年6月4日轉帳774,000元，於88年6月28日轉帳2,000,000元至黃健吉帳戶，而由黃健吉所提供中國信託商業銀行帳號000000000000000000號綜合存款存摺，所顯示88年6月1日轉帳3,000,000元至陳和惠所有泛亞銀行帳號000000000000000綜合存款帳戶內，由黃健吉於90年7月2日所提說明書第2頁所載該3,000,000元中之2,000,000元係居間轉帳予陳和惠聯邦銀行帳戶，依據代筆遺囑內容，應該還是要列入遺產申報；又上開存款轉帳應為原告得向相關銀行及債權人所得查知。是原告顯未善盡調查義務，漏報系爭財產自有過失，業如最高行政法院99年度判字第552號判決理由，論述綦詳。
㈢次查本件：⑴繼承人有配偶陳和惠及其女張倩瑜等2人；⑵
依戶籍查調資料顯示，本件遺囑執行人即原告張宏範、張武義及張瑞珠等3人係被繼承人之弟妹，至另一遺囑執行人楊瑞麟（於97年4月14日歿）則與被繼承人無親屬關係；⑶被繼承人張延輝於87年7月發現罹患胃癌，於88年6月17日以代筆遺囑，指定原告為遺囑執行人後，於同年7月29日死亡，原告申請核准展延申報期限至89年4月29日，復於89年4月28日辦理遺產稅申報。經被告初查向相關銀行查調被繼承人生前各項投資及銀行存款往來情形，除申報財產資料，另查獲原告漏報被繼承人遺產總額28,122,185元，此有短漏報財產明細及相關事證附卷可查。
㈣茲就原告對被繼承人之遺產並無利得，卻需承受遺產稅之罰鍰是否妥適及補強短漏報財產資金流程等項，說明如下：
⒈按「前3條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺
產總額或贈與總額。」、「遺產稅應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人之財產執行之。」，分別為遺產及贈與稅法第47條及同法施行細則第22條第3項（財政部98年9月17日台財稅字第09800467953號令修正發布，將第2項後段文字，改列第3項）所明定。次按「另依遺產及贈與稅法施行細則第22條第2項規定，罰鍰在不超過遺產總額範圍內，得對遺產執行之。」、「財政部72年12月31日台財稅第39235號函規定明示應就漏稅總額處罰，且罰鍰得對遺產執行，……我國遺產稅係採總遺產稅制，即就被繼承人所遺財產總額按累進稅率計稅，且依遺產及贈與稅法第6條第1項規定，納稅義務人依序為遺囑執行人、繼承人、遺產管理人，並不以取得遺產所有權之繼承人為限。又依同法第8條規定，遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記，另依同法第41條及第42條規定，原則上應於繳清稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，始能持稽徵機關核發之繳清證明辦理繼承登記，以避免遺產散失影響稅款之徵起，其目的即在租稅保全，俾於納稅義務人不繳納時得對遺產執行，故遺產及贈與稅法施行細則第22條第2項規定應納稅額、滯納金、罰鍰、及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產執行。」，為財政部72年12月31日台財稅第39235號函（以下簡稱財政部72年12月31日函）及財政部賦稅署90年10月9日台稅三發字第0900456470號函（以下簡稱財政部賦稅署90年10月9日函）所明釋。
⒉原告主張其非繼承人，僅係被繼承人生前訂立遺囑委託之遺
囑執行人，對被繼承人之遺產並無實際利得，卻需負擔遺產稅漏報之罰鍰處分，增加原告個人額外負擔，顯失公平云云。惟查原告係遺囑執行人，依遺產及贈與稅法第6條第1項規定，即為遺產稅之納稅義務人，有依法辦理遺產稅申報之義務，原告卻漏報被繼承人存款15,178,015元、債權9,274,000元及生前贈與3,670,170元等，此有資金流程紀錄、台北銀行等銀行提供之相關資料影本及債務人陳幸惠、黃健吉之借、還款說明附卷可稽，可知上開財產資料應為原告得向相關銀行及債權人所得查知，原告顯未善盡調查義務，渠等漏報系爭財產，自有過失，業如最高行政法院99年度判字第552號判決理由，論述綦詳。
⒊次依遺產及贈與稅法第47條、同法施行細則第22條第3項及
上開財政部函釋規定，均佐以本件遺產稅罰鍰於不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產執行。且是項稽徵作業規定，亦經最高行政法院96年度判字第1872及98年度判字1105號判決予以肯認。至本件於稽徵程序過程中，是否對原告個人財產為強制執行，造成原告所稱額外負擔一節，核與本件遺產稅罰緩處分有無違法之認定無涉，係屬另一問題，應非本件所應論究，併與敘明。
㈤復就本件繼承人得否與遺囑執行人同列為納稅義務人，以及
本件遺產稅罰鍰是否應僅對遺產現有人進行執行，同時為確保遺囑執行人之權益，被告應承諾本件罰鍰不對遺囑執行人個人財產執行，說明如下：
⒈按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺
囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。……」，為遺產及贈與稅法第6條第1項所明定。次按「本法所稱行政執行，指公法上金錢給付義務、行為或不行為義務之強制執行及即時強制。」、「行政執行，應依公平合理之原則，兼顧公共利益與人民權益之維護，以適當之方法為之，不得逾達成執行目的之必要限度。」、「……但公法上金錢給付義務逾期不履行者，移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行之。」、「本法第2條所稱公法上金錢給付義務如下：一、稅款、滯納金、滯報費、利息、滯報金、怠報金及短估金。二、罰鍰及怠金。……」，分別為行政執行法第2條、第3條、第4條第1項及同法施行細則第2條所規定。⒉又遺產及贈與稅法第6條對於遺產稅納稅義務人之先後順序
，定有明確規定，此觀該法於62年之修正理由，略以「現行遺產稅法第3條關於遺產稅納稅義務人適用次序，根據實際經驗常有困難，茲擬參照我國民法有關規定，明確規定其次序。」等語，即得明瞭。本件被繼承人立有遺囑，指定原告及楊瑞麟等4人為遺囑執行人，故被告依上開法條規定，以渠等為本件第1順位之納稅義務人，發單補徵遺產稅及罰鍰，並無違誤。至繼承人陳和惠及張倩瑜，不符上開法條規定，無法核認為本件遺產稅之納稅義務人。
⒊另納稅義務人對於稅款、罰鍰，如逾期未繳納時，被告應依
上開法條規定，移送法務部執行署所屬行政執行處執行，其執行原則及限度，係由該處依法辦理，至於執行時是否得排除遺囑執行人個人財產，僅對遺產進行執行，並無具體規定，經洽詢該處，亦口頭表示，尚無以遺囑執行人為納稅義務人之具體執行案例，可資提供參考。
⒋查本件遺產稅案原核定應納本稅53,945,417元及罰鍰
13,791,093元（嗣經被告於99年7月22日以系爭重核復查決定，變更罰鍰為11,032,874元），業於94年8月22日至95年6月13日間分11次繳納完竣。次查系爭罰鍰13,791,093元，係繼承人陳和惠於95年6月13日自其寶華銀行松山分行（現為新加坡商星展銀行信義分行，以下簡稱星展銀行信義分行）00000000000000帳號轉帳13,791,093元繳納，有代收款之星展銀行帳戶服務部查復公文及相關銀行傳票影本可稽；原告亦於95年6月14日申請核發遺產稅繳清證明書，由代理人阮禎民律師於同年月20日領取在案。故本件並無罰鍰移送行政執行處強制執行之虞。
㈥本件違章事證明確，已符裁罰要件，被告對原告為裁罰處分
，即屬有據。又裁罰倍數法律效果之決定，本屬被告自由裁量範圍，被告審酌原告違章情節，重核復查決定裁罰結果（審酌違章情節，按其漏報情節改依所漏稅額13,791,093元，處0.8倍罰鍰11,032,874元），仍於上開法條裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）之內，既無違稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之規定，亦與財政部98年3月5日令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之裁罰參考相符。因本件未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違，或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，於法即無不合。原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為被告以原告為遺囑執行人，漏報系爭遺產具有過失，而按所漏稅額課處0.8倍罰鍰11,032,874元，是否適法有據？本院之判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產稅之納稅義務人如左：1、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。2、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。3、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」，遺產及贈與稅法第1條第1項、第6條第1項分別定有明文。次按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」，分別為行為時暨98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條所規定。復按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「前三條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額。」，亦分別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段、第47條所明定。
㈡又按「遺囑人得以遺囑指定遺囑執行人，或委託他人指定之
。」、「遺囑執行人就職後，於遺囑有關之財產，如有編製清冊之必要時，應即編製遺產清冊，交付繼承人。」、「遺囑執行人有管理遺產，並為執行上必要行為之職務。遺囑執行人因前項職務所為之行為，視為繼承人之代理。」、「遺囑執行人有數人時，其執行職務，以過半數決之。但遺囑另有意思表示者，從其意思。」，民法第1209條第1項、第1214條、第1215條、第1217條分別著有規定。㈢本件被繼承人張延輝於88年7月29日死亡前之88年6月17日以
代筆遺囑，指定其弟、妹即原告張宏範、張武義、張瑞珠3人與其同學楊瑞麟（於97年4月14日死亡）為遺囑執行人，經准展延至89年4月28日辦理系爭遺產稅之申報，被告初查結果，核定系爭遺產總額為256,149,144元、遺產淨額為150,591,877元及應納稅額為60,518,938元，並就遺囑執行人所漏報系爭遺產總額54,344,639元，按所漏稅額處1倍之罰鍰計14,361,086元，迭經渠等多次申請更正後，變更核定遺產總額為232,381,166元、遺產淨額為137,446,834元及應納稅額為53,946,417元，並改課處罰鍰13,791,093元。遺囑執行人對罰鍰處分不服，申請復查結果，僅獲追減罰鍰93元，乃提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以96年度訴字第1436號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於因原告漏列被繼承人張延輝對黃健吉債權2,000,000元；對陳幸惠債權7,274,000元；生前贈與3,671,170元（含贈與張倩瑜1,000,000元、陳和惠2,670,170元）等遺產，而處以罰鍰部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。」。兩造均不服，提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第552號判決：「原判決關於駁回上訴人張宏範、張武義、張瑞珠3人之訴及該訴訟費用部分均廢棄。上開第1項廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。原判決關於撤銷被上訴人楊瑞麟之訴願決定及原處分（即復查決定）及該訴訟費用部分均廢棄。上開第3項廢棄部分，被上訴人楊瑞麟在第一審之訴駁回。上訴人財政部臺北市國稅局其餘上訴駁回。」。嗣被告依判決撤銷意旨，以系爭重核復查決定變更罰鍰為11,032,874元，原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
⑴第以遺產稅額之計算，對於全體繼承人而言，有必要合一確
定，若生行政爭訟，此等爭訟程序在性質上應被歸類為「固有必要共同訴願」（行政訴訟法第41條參照），方屬正確。
且由遺產及贈與稅法第6條第1項第1款、民法第1217條及遺產及贈與稅法施行細則第22條第1項前段「遺產稅納稅義務人為2人以上時，應由其全體會同申報」之規定，可知遺產稅之納稅義務人為遺囑執行人且為數人時，其執行遺產稅申報之職務時，係基於共同意思決定為之，是渠等基於共同之申報，因依法應申報之遺產有漏報或短報之情事，致遭罰鍰處分，對之提起行政訴訟時，其訴訟標的之法律關係即有必須合一確定之需要。
⑵本件遺囑執行人之一楊瑞麟業於97年4月14日死亡，因已無
當事人能力，故經最高行政法院以99年度判字第552號判決
主文第3項（廢棄原判決關於撤銷被上訴人楊瑞麟之訴願決定及原處分《即復查決定》及該訴訟費用）部分第一審之訴駁回，而本件原告張宏範、張武義、張瑞珠3人所不服者，係被告於99年7月22日所為重核復查決定（變更本件罰鍰為11,032,874元之核定），依上開法條規定及前述說明，全案既屬固有必要共同訴訟，則納稅義務人（即遺囑執行人）全體原告共同起訴，於法即洵無不合。
⑶原告對確有漏報系爭遺產（包括被繼承人張延輝所有前台北
銀行仁愛分行、中山分行2帳戶內共計15,154,072元匯款至其所有香港銀行帳戶、華南銀行圓山分行帳戶內之774,000元匯款至陳幸惠所有帳戶、前世華銀行中山分行帳戶內之1,000,000元轉帳至張倩瑜所有帳戶、2,670,170元轉入陳和惠所有帳戶、2,000,000元轉入黃健吉所有帳戶等）之事實固不爭執，惟以被告行使裁量權不應僵硬遵循稅務違章案件裁罰或倍數參考表，本件應考量遺囑執行人分別係被繼承人張延輝之兄弟、姊妹及同學（即楊瑞麟），就漏報之債權有事實上調查之困難，且未因執行遺囑而有任何利得，自不能課予高查證義務，被告應在職權範圍內降低本件裁罰倍數云云資為主張。
⑷然按遺產稅係採自行申報制，納稅義務人有完全申報遺產之
注意義務，對被繼承人在金融機構存款及流向，非不可從其在金融機構之帳戶及其存提領情形查知。經查本件被繼承人張延輝分別於87年11月9日、87年11月18日、87年12月3日、88年2月12日，自其所有前台北銀行仁愛分行、中山分行2帳戶匯款金額共計15,154,972元（原核定誤計為15,154,072元，逕予更正）至其香港銀行帳戶（以上為漏報系爭香港銀行存款部分，另短報被繼承人張延輝所有中國國際商業銀行天母分行定期儲蓄存款23,943元）；而關於漏報債權部分，被繼承人張延輝係於88年6月4日，將其所有華南商銀圓山分行帳戶存款774,000元金額轉至配偶陳和惠之妹陳幸惠所有泛亞商業銀行松山分行帳戶（漏報對陳幸惠債權774,000元部分）；復於88年2月9日，以其所有世華銀行中山分行支票存款6,500,000元之方式，存入陳幸惠配偶黃健吉帳戶，實係出借予陳幸惠之資金（漏報對陳幸惠債權6,500,000元部分）；又分別將其所有前世華銀行中山分行帳戶內1,000,000元轉帳至張倩瑜所有帳戶、2,670,170元轉入陳和惠所有帳戶，再於88年6月28日，將其所有世華聯合商業銀行中山分行存款2,000,000元轉至黃健吉所有中國信託商業銀行帳號000000000000000000號綜合存款帳戶等情，業經被告函查甚明，有被繼承人張延輝華南商業銀行圓山分行活期儲蓄帳戶存款資料、世華聯合商業銀行中山分行第00000000000號帳戶存款明細分戶帳（本院96年度訴字第1436號卷宗第178頁）等及匯款申請書、取款憑條、代筆遺囑暨黃健吉所有中國信託商業銀行帳號000000000000000000號綜合存款存摺、90年7月2日說明書等件影本在卷可佐，復經被告就本件短、漏報財產之資金明細及其流程製作對照表（如附表1所示），就本件短、漏報遺產及相關事證資料暨查調過程，製作一覽表（如附表2所示）在卷足資參照。
⑸經查原告等遺囑執行人於申報遺產稅時，並非不能自被繼承
人張延輝所有之金融機構帳戶，得知其存款及變動情形；尤以本件漏報之華南商銀圓山分行活期儲蓄帳戶存款774,000元，係被繼承人張延輝死亡前2年之6筆轉帳中最後一筆，而漏報對黃建吉債權2,000,000元部分，則係被繼承人張延輝所有之世華聯合商業銀行中山分行第00000000000號帳戶在其死亡前最後2筆（各1,000,000元）之大額轉帳；參以被繼承人張延輝於85年、86年度，其所有臺北銀行（即前臺北市銀行）中山分行帳戶均有鉅額利息收入等情，均有金融業對存戶及財稅管理之帳簿憑證資料暨被繼承人張延輝歷年度綜合所得稅之扣繳、報繳文據可供查稽，納稅義務人（包括遺囑執行人）皆可藉由該等管道取得遺產資訊，而不費過多成本，乃一般人所得知悉或查得之事理。
⑹則本件原告既可透過上開途徑取得遺產資訊而不去取得，以
盡其申報協力義務，是本件之漏報遺產，縱非故意，亦難謂無應注意且能注意而不注意之過失，即堪以認定。況原告即遺囑執行人張宏範、張武義、張瑞珠3人分係被繼承人張延輝之弟或妹，與被繼承人張延輝之配偶陳和惠之妹陳幸惠及連襟黃健吉係屬姻親關係，關係非淺，本不能諉為不知，尚難謂有查證上之高難度可言；且人民不得因不知法律而免於處罰，原告未據實申報，即使無故意，亦有過失，依司法院大法官釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。故被告以原告未善盡調查義務而漏報系爭遺產，具有過失，而據以課處罰鍰，於法即要無不合。原告所稱未因執行遺囑而有任何利得一節縱係屬實，仍無解於渠等違章事實之成立，所主張被告率予科處罰鍰實有違誤，應予免罰云云，委無可採。
⑺茲原告復主張被告應處以較輕罰鍰倍數之罰鍰，惟查被告所為系爭重核復查決定尚無違誤，爰析述如下：
①按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，為稅捐稽徵法第48條之3所明定。上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
②而行為時遺產及贈與稅法第45條「納稅義務人對依本法規定
，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」之規定，嗣於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」，即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於遺產稅罰鍰尚未確定部分，自應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定。
③本件被告依最高行政法院99年度判字第552號判決意旨，就
裁罰部分適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定，並參酌財政部98年3月5日令修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第44條、第45條修正規定「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛或在證券商營業處所買賣之有價證券者。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」，以本件短、漏報之財產標的為資金，非屬不動產、車輛或在證券商營業處所買賣之有價證券者，於審酌原告違章情節後，按系爭所漏稅額13,791,093元，改處0.8倍之罰鍰11,032,874元，業已審酌該有利於納稅義務人之規定（即修正罰鍰倍數之下限為2倍以下），所為重核復查決定尚無與法律授權之目的相違或出於不相關事項考量之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰情事，復無違平等原則、比例原則，於法即洵無不合。原告起訴指摘，為無理由，所稱被告應處以較輕罰鍰倍數之罰鍰云云，殊無足取。
⑻至原告所提本件繼承人陳和惠、張倩瑜得否與遺囑執行人同
列為納稅義務人一節。經查，遺產及贈與稅法第6條「遺產稅之納稅義務人如左：1、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。2、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。3、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」規定，已揭櫫遺產稅納稅義務人之先後順序，此觀該法於62年之修正理由，略以「現行遺產稅法第3條關於遺產稅納稅義務人適用次序，根據實際經驗常有困難，茲擬參照我國民法有關規定，明確規定其次序。」等字樣亦明。本件被繼承人張延輝既立有遺囑，指定原告及楊瑞麟等4人為遺囑執行人，是被告依上開法條規定，以渠等為系爭遺產稅第1順位之納稅義務人，予以發單補徵遺產稅及罰鍰，即屬有據。原告所稱增列繼承人陳和惠、張倩瑜為納稅義務人云云，核屬對上揭法條規定不明之誤解，併此敘明。
⑼又按行政處分撤銷訴訟之目的，在於廢棄行政處分之效力，
以解除當事人權益免受該行政處分效力之影響，亦即人民提起撤銷訴訟之訴訟對象在於解除行政處分規範效力。經查本件遺產稅之罰鍰，已於95年6月13日由繼承人陳和惠以其所有寶華銀行松山分行（現更名登記為新加坡商星展銀行信義分行）00000000000000帳戶轉帳繳納完畢，原告亦於95年6月14日向被告申請核發繳清證明書（由本件原告訴訟代理人阮禎民律師代為領取）在案，有寶華銀行取款憑條、轉帳收入傳票等影本在卷足憑（被告另製作本件遺產稅本稅及罰鍰之繳納紀錄一覽表，如附件3所示）。
⑽由是，本件縱經判決「原告之訴駁回」確定，亦無就遺囑執
行人（即原告）財產強制執行之問題，徵諸前揭行政處分撤銷訴訟之目的之法理，本件原告所提撤銷訴訟，依其所訴之事實，即欠缺權利保護之實益性甚明，原應曉諭其變更訴訟種類為確認訴訟（包括變更訴之聲明），然因於100年5月18日準備程序庭到場之原告訴訟代理人複代理人黃慈姣律師陳稱其係臨時受委任，大概只有不到一天的時間可以看卷，表明容後就本件並無就遺囑執行人（即原告）財產強制執行之問題此點作補充說明，嗣於言詞辯論期日，原告及其訴訟代理人復均未到場，亦未提出任何書狀作何說明，致無從曉諭變更訴訟種類為確認訴訟（包括變更訴之聲明），特予說明。另本件遺產稅事件原核定罰鍰金額為13,791,093元（繼承人陳和惠已如數繳納），既經被告以99年7月22日重核復查決定變更罰鍰金額為11,032,874元，自應由被告於本件判決確定後，本於職權依法核退相關稅捐差額，附此指明。
綜上所述，本件被告所為系爭重核復查決定，揆諸首揭法條規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
書記官 劉 育 伶