臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2416號100年4 月28日辯論終結原 告 李德和被 告 財政部代 表 人 李述德（部長）住同上訴訟代理人 洪月雰
胡淑懃上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國99年10月12日院臺訴字第0990104130號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告與訴外人林金木、江定宇、林麗珍為福億建設事業股份有限公司（以下簡稱福億公司）法定清算人，該公司滯欠已確定之民國（下同）88年度營利事業所得稅新臺幣（下同）7,084,623 元及87年度營利事業所得稅、93年營業稅計6,561,790 元（以上含滯納金及滯納利息），財政部臺北巿國稅局（以下簡稱臺北巿國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告財政部分別以99年5 月19日台財稅字第0990083982號（下稱原處分1）及第0000000000號函（下稱原處分2 ）請內政部入出國及移民署（以下簡稱移民署）限制原告與訴外人林金木、江定宇、林麗珍出境，並以同號函知原告等人（上開2 處分合稱原處分）。原告不服，以福億公司於88年停業，十多年未召開股東會或董事會，其無法知悉或參與公司經營，應已不具董事身分，且公司負責人與清算人之身分及權責不同，二者並不等同，法無明文得限制清算人出境，法院亦未指派其為清算人，被告擴張適用法律而限制其出境，於法無據；又福億公司有未設定擔保之房地產可供繳納欠稅，業經公告禁止移轉，被告應督促執行單位設法出售、拍賣或辦理抵稅以確保稅收，非違法限制其出境云云，提起訴願，亦遭決定駁回，原告不服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告未於程序中到庭，據其提出之起訴狀主張略以：
（一）按公司辦理清算應以何日為清算起算日，公司法無明文規定可諧，清算人就任之日如何起算亦有不同狀況，莫衷一是。本案褔億公司據悉係於98年底被台北市政府廢止登記，原告迄今從未收到經濟部、台北市政府或法院任何有關該公司已被廢止之正式通知，原告實不知如何就任該公司之清算人，被告逕行認定原告為該公司之清算人，實屬草率之舉。99年4 月在知悉該公可董事長訴外人黃褔忠死亡後原董事之一林金木曾電洽臺北縣稅捐稽徵處查詢該公司欠稅及公司登記狀況，經其轉告原告，始知公司已被廢止之事實。依據經濟部商業司公可資料查詢所載：「該公司已停業，98年公司業經廢止登記在案，董事會已不存在，公司負責人為清算人，依公司法第83條規定，清算人之就任解任等均應向法院聲報，依民法第42條第1 項規定清算中之公司，係屬法院監督範疇。」依據公司法第322 條第
1 項、第2 項規定，本案由於褔億公司章程未有規定清算人之選任，依據公司法第322 條規定，尚可召開股東會選任清算人或法院得因利害關係人之聲請，選派清算人，何況依據民法第42條第1 項規定「法人之清算，屬於法院監督。法院得隨時為監督上必要之檢查及處分。」，在法院未接獲聲報該公司清算人之前提下，被告實無任何法律依據逕行指認任何人為褔億公司之清算人。
（二）縱使退一萬步而論，接受被告憑空指認原告為褔億公司之清算人，但依據稅捐稽徵法第24條第3 項條文規定，僅指以營利事業負責人為限制出境之對象，該法並無明文規定可以限制清算人出境。公司法所定公司清算人身份畢竟並非等同公司負責人，二者係屬不同之身份。公司法第8 條第l 項、第2項白指出：「清算人在執行職務範圍內，亦為公司負責人」，同條兩項規定條文明確規定負責人身份，在股份有限公司單獨指董事一職而已，並不包括清算人在內；而清算人僅只在執行職務範圈內亦為公司負責人；又公司法第324 條亦在規範清算人於執行清算事務之權利義務，並非等同於董事之職位身份，故清算入絕非負責人，應無庸置疑。進一步參照公司法第84條第2 項條文，更特別明定清算人執行職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權。至於清算人職務行使時之範疇及義務，分別訂有相關條文可循，尚無明文規定在公司欠稅之情況下清算人必須轉變為負責人身份而應受限制出境處分之義務。稅捐稽徵法第24條第3 項條文係以營利事業「負責人」之專有「職位身份」為限制出境之對象，並非以執行職務者為限制出境之對象。由於現行法律找不到任何條文有明訂清算中公司欠稅執行。催討時，清算人等同於負責人，因此實務上被告係以行政命令違法擴張解釋，認定公可清算期間如有限制負責人必要時應以清算人為限制出境對象，請參閱訴願決定書第3 頁第1 段所引述被告83年12月2日台財稅字第831624248 號函及96年4 月16日台財稅字第09604522400 號函，足資佐證被告處理類似案件時，根本無法律依據，甚至於出現矛盾現象。茲舉一例如下：依公司法第322 條規定，清算人從其選任依據分為：1.以董事為清算人者；2.依公司法另有規定選任為清算人者；3.依章程規定選任為清算人者；4.法院因利害關係人之聲請，選認為清算人者，雖然共有四類不同選任來源，一旦上任清算人職位，一視同仁，法律並無差別待遇之規定，但是在執行實務時，被告竟然厚此薄彼，對於由法院選派擔任清算人者，以及由股東選任之律師或會計師擔任清算人者，依照財政部部103112台財稅第000000000 號函及財政部86年4 月11日台財稅第000000000 號函解釋，縱有欠稅達限制出境限額者此二類清算人皆免予限制出境。如果假設被告限制原告出境為合法，那麼對於上列兩種清算人皆免予限制出境之優遇，又是根據何項法律條文規定? 其實被告根本就無任何法律規定做為限制公司清算人出境之依據，今法律上站不住腳，懼怕這類會計師或律師級清算人反擊，不敢限制他們出境，只能欺壓像原告這樣的小老百姓。被告的行政裁量權，顯然違法。如果被告堅持維持本案原告等四人之限制出境處分，則被告對於上列兩種清算人皆免予限制出境之優遇，顯然違法，於法無據。
（三）本案欠稅年度，根據被告答辯稱係87、88、89各年度所積欠者，納稅義務人褔億公司早在88年底因退票週轉不靈而停業多至今十多年未曾召開股東會或董事會，原告對於公司狀況完全無法知悉參與，事實上原告早已不具董事身份。根據被告人員告知原董事之一訴外人林金木，被告在該公司98年被經濟部廢止以前曾經在95年至97年間四度移送董事長訴外人黃褔忠限制出境。訴外人黃褔忠於98年11月死亡後，被告始便宜行事，於99年5 月19日以當時已經早被經濟部廢止的董事會登記資料為準，將原告等四人逕行認定為該公司之清算人，全體移送限制出境。試問：一般營業正常之公司同樣欠稅，也僅有針對董事長或其他董事一人限制出境而已，對於早已停業十餘年，公司執照被廢止之公司，反而便宜行事，一次限制十多年未開董事會及未參與公司營運之四個人限制出境，合乎情理嗎？被告顯然執行過當，有違法律適用之比例原則。如此擴張限制出境，依照上舉敘述，根本毫無法律根據，明顯違法，嚴重侵害原告憲法第10條所保障人民遷徒自由及憲法第15條財產權。
（四）原告等近日亦曾設法協調尋求四人中推薦一人，正式擔任褔億公司之清算人。無奈公司歇業十餘年，董事長訴外人黃褔忠死亡無法如願召開股東會，更無法製作相關之財務報表，又因公司已無監察人審查相關文件，根本無法具備台北地方法院所列呈報清算人所需之各項法定文件，非不為也，確是事實不能，無法如願。目前唯一解決之辦法就是請本院責成被告( 或被告轉請台北市國稅局) 以利害關係人身份，聲請法院選派清算人，原告等四人保證全力配合，同意推薦其中一人擔任清算人，此人並願意接受財政部限制出境之處分。
（五）查本案褔億公司已無現金清繳欠稅，但在新北市○○○○○○街尚有約8 戶房屋及停車位並未設定任何他項權利擔保之房地產，可供清繳欠稅，稅捐機關有案可稽，就原告記憶所及，該批不動產十餘年前在正常情況下脫售，約可得款二千餘萬元，近年來臺灣房地產大幅漲價，如果能夠交由專家處理，估計可以清償絕大部份之欠稅，甚至於全數清償。董事長訴外人黃褔忠死亡後，因為繼承人拋棄繼承其股份，財政部國有財產局北區辦事處已經承受其股份，臺北地方法院已裁定國有財產局北區辦事處為訴外人黃福忠遺產管理人。原告等四人均已六七十歲，年邁多病，十餘年未參與公司經營根本無力處理公司財產，財政部國有財產局北區辦事處為專業房地產單位，被告如果聲請法院派任國有財產局北區辦事處為該公司之清算人，諒必有助該批不動產之處理。而本案早在95年已經移送執行單位執行，且辦理公告禁止移轉，被告理應督促執行單位及早設法辦理出售或拍賣，或速依法將該等房地產辦理抵稅以確保稅收，而非消極地違法限制原告等人出境。
（六）綜上所述，原告依法提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：１、撤銷訴願決定及原處分。２、訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：
（一）本案事實：
１、有關本案99年5 月19日台財稅字第0990083982、0990083983號函（即原處分）限制出境之處分所積欠屬何年度之稅款？各該欠稅處分是否已經確定乙節，經查欠稅營利事業即福億公司依序滯欠已確定之87年度營利事業所得稅、93年營業稅合計6,064,555 元（第1 案）；88年度營利事業所得稅計6,572,469 元（第2 案）；94年營業稅計983,42
1 元（第3 案）；94年度營利事業所得稅、89年度營利事業所得稅罰鍰合計1,175,734 元（第4 案）；經台北市國稅局報由被告分別以95年1 月25日台財稅字第0950080831號（第1 案）、95年5 月17日台財稅字第0950084453號函（第2 案）、95年12月22日台財稅字第0950092247號函（第3 案）及97年3 月13日台財稅字第0970082650號函（第
4 案）轉移民署限制或併限該公司前負責人訴外人黃福忠君出境，嗣訴外人黃福忠於98年11月10日死亡，該局已函報被告以99年2 月10日台財稅字第0990081128號函註銷其出境限制在案，先予陳明。
２、經查上開被告以訴外人黃福忠為福億公司負責人所為之4筆限制出境案，限制其出境經過期間均未逾5 年期間，又各該列管之欠稅均無繼續繳納之紀錄，仍應繼續就該公司負責人為限制出境處分。惟查福億公司經台北市國稅局所屬大安分局通知有關機關辦理不得移轉或設定他項權利登記之財產價值與其欠稅金額既顯不相當，又未提供欠稅相當擔保；又福億公司已遭臺北市政府以98年12月15日府產業商字第0983741460號函廢止登記，故依公司法第26條之
1 準用同法第24條之規定，應行清算，惟查福億公司之公司章程對清算人未有規定，股東（會）亦未決議選任清算人，依公司法第322 條第1 項規定，福億公司應以董事為清算人，台北市國稅局乃依稅捐稽徵法第24條及本部相關函釋規定，將前已註銷之第1 、2 筆限制出境案所列管之欠稅，於99年5 月17日分別以財北國稅徵字第0990231443號函及第0000000000號函報被告分別以99年5 月19日台財稅字第0990083982、0990083983號函（第1 案、2 案，即原處分書）轉移民署限制福億公司法定清算人即原告與訴外人林金木、江定宇、林麗珍4人出境在案。另查福億公司最新登記事項表所載登記事項與被告為本案限制出境處分時所查得之登記事項尚無二致，即該公司所登記董事仍為訴外人林金木、林麗珍、江定宇及原告4 人，此有臺北市商業處100 年3 月11日府產業商字第10081824500 號函檢附之該公司登記事項表及公司章程附卷可證。
３、經查上開被告以福億公司原負責人黃福忠所為之4筆限制出境案，限制其出境經過期間均未逾5 年期間，又各該列管之欠稅均無繼續繳納之紀錄，故仍應繼續就該公司負責人為限制出境處分；至於各該限制案已經過期間，分述如下：
⑴第1 案：自95年2 月3 日至99年2 月12日，計4 年又9天。
⑵第2 案：自95年5 月18日至99年2 月12日，計3 年8 個月又25天。
⑶第3 案：自95年12月26日至99年2 月12日，計3 年1 個月又17天。
⑷第4 案：自97年3 月14日至99年2 月12日，計1 年10個月又29天。
４、經查上開被告95年1 月25日台財稅字第0950080831號（第
1 案）、95年5 月17日台財稅字第0950084453號函（第2案）以訴外人黃福忠為福億公司負責人之限制其出境案所列管之欠稅截至99年5 月6 日止，欠稅金額分別為87年度營利事業所得稅、93年營業稅計6,561,790 元及88年度營利事業所得稅7,084,623 元；再依卷附福億公司99年1 月28日財產歸屬清單，該公司所有財產計20筆不動產，其中新北市○○區○○段土地公坑小段等19筆不動產，前已由臺北市國稅局所屬大安分局分別於93年2 月10日、94年8月9 日、95年1 月10日及98年3 月31日函請事業主管機關依法為禁止處分登記，而新北市○○區○○村○○○街○○○○號（即臺北縣○○鄉○○段○○○○○段741 建號）之建物，則由該分局再於99年4 月8 日以財北國稅大安服字第0990213666號函請事業主管機關就該筆建物為禁止處分登記。而該20筆不動產作為稅捐保全之標的時，建物按稽徵機關核計之房屋現值加2 成估價、土地按公告現值加
4 成估價，其金額合計為10,645,188元，然其中僅13筆不動產未設定最高限額抵押權，其加成後價值僅3,271,600元；又該等不動產另由新北市政府稅捐稽徵處淡水分處、法務部行政執行署士林行政執行處及臺灣士林地方法院等單位為限制登記或辦理查封在案，故財產價值顯不足保全上開各筆限制出境案所列管之欠稅。
５、惟依台北市國稅局查調經濟部公司登記資料顯示，福億公司已遭臺北市政府以98年12月15日府產業商字第09837414
600 號函廢止登記，故依首揭公司法第26條之1 準用同法第24條之規定，應行清算，並由清算人執行了結現務等職務，而清算人在執行職務範圍內，亦為公司負責人，公司法第8 條第2 項定有明文。復查該公司之章程對清算人未有規定，股東( 會) 亦未決議選任清算人，復未依公司法第83條第1 項規定向法院聲報清算人就任（詳如卷附：臺北市政府99年4 月27日府產業商字第09983408300 號函提供之公司變更登記表、董事名單及公司章程暨臺灣臺北地方法院民事庭99年3 月18日北院隆民科明字第0990003757號函查告情形）。故依公司法第322 條第1 項規定及被告83年12月2 日台財稅第000000000 號、96年4 月16日台財稅字第09604522400 號函釋規定，該公司應以董事為清算人，而依臺北市政府前開來函檢附之該公司董事名單所列，該公司董事長訴外人黃福忠君及全體董事林麗珍、江定宇、林金木及原告即為法定清算人，其董事長黃福忠已於98年11月10日死亡。台北市國稅局為辦理限制該公司負責人出境，除查明上開該公司之登記狀況及其法定清算人資料外，另查該公司所有20筆房屋及土地等不動產，前已因欠繳該局他筆營利事業所得稅及營業稅稅款，由該局分別函請主管機關辦理不得為移轉或設定他項權利登記處分在案，惟該等不動產之財產價值於依前開被告相關函釋規定，即以稽徵機關核計之房屋現值及土地公告現值加計2 成或4 成估價結果，尚不足該公司欠繳之應納稅捐，台北市國稅局以其欠繳稅款已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制出境金額標準，乃依該法及被告96年4 月16日台財稅字第09604522400 號函釋規定，分別以99年5 月17日財北國稅徵字第0990231443、0990231442號函報被告以原處分書（第1 、2 案）轉內政部入出國及移民署限制該公司全體董事訴外人林麗珍、江定宇、林金木及原告出境，揆諸前揭法條及函釋之規定，並無違誤。嗣後，該局於99年12月17日再次查明福億公司確無新增財產後，將前已註銷之第
3 、4 案限制出境案所列管之欠稅合併列管，另案於100年1 月21日以財北國稅徵字第10002132 44 號函報被告以
100 年1 月25日台財稅字第1000080565號函（第3 案）轉移民署限制該公司全體董事訴外人林麗珍、江定宇、林金木及原告出境，併予陳明。
６、是原告因福億公司欠稅，由被告依稅捐稽徵法第24條及相關函釋規定函轉移民署限制其出境案件計3 案，各限制出境案於加計前限制訴外人黃福忠出境期間之5 年期間屆滿日分別為：
⑴第1 案為100 年8 月25日。（5 年- 原負責人已限制出
境時間3 年8 個月又25天，自99年5 月20日算尚需列管1年3 個月5 天。）⑵第2 案為100 年5 月11日。（5 年- 原負責人已限制出
境時間4 年又9 天，自99年5 月20日算尚需列管11個月21天。）⑶第3 案為101 年12月9 日。（5 年- 原負責人已限制出
境時間3 年1 個月又17天，自100 年1 月26日算尚需列管1 年10個月13天。）
（二）查公司法第129 條第5 款規定，股份有限公司之董事為應登記事項，當董事資料藉由登記之方法，予以公示後，原則上任何人均可以相信由此公示方法所彰顯出來之董事資料應與實際狀態相符，如此法律之規定才有意義；而董事是否已辭卸董事職務，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，並基於主管機關之公司登記具有公信力，上開所指第三人並無善意或惡意之別，亦不以與公司有為交易行為之第三人為限，否則相關之人如已變更而遲不為變更登記，以達其規避公法上之責任，殊不符公平正義原則，此有最高行政法院93年度判字第562 號、95年度判字第1612號判決可資參照。準此，原告雖主張福億公司自88年底因退票週轉不靈而停業至今，未曾召開股東會或董事會，其對於公司狀況無法知悉，早已不具董事身分云云，然依臺北市政府99年4 月27日府產業商字第09983408300 號函送福億公司最後變更登記表所載之董事登記事項，原告與訴外人林金木、江定宇、林麗珍及黃福忠5 人仍登記為該公司董事並無違誤。又福億公司滯欠已確定之稅款有87年度營利事業所得稅、93年營業稅合計6,561,790 元及88年度營利事業所得稅7,084,623 元，均已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，在福億公司經臺北市政府廢止其公司登記，而該公司又未依法選任清算人處理公司清算事務情況下，被告依法自得依前開臺北市政府具公信力之公司登記資料，以原告與訴外人林金木君4 人為公司董事，屬該公司法定清算人，亦具備公司法第8 條公司負責人之身分，予以限制出境，依前揭法條及函釋規定，並無違誤，所訴核無憑採。
（三）次查公司法第322 條第1 項、公司法第334 條規定，清算人應於就任後15日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。是清算人若基於公司法之規定，由全體董事當然擔任時，則無須為就任之承諾。而清算人如為章定清算人、選定清算人或選派清算人則不因章程之訂定、股東之決議或法院之選派，而當然有為就任承諾之義務，故須經其為就任之承諾，始與公司發生委任關係。然經查福億公司業經主管機關廢止公司登記，依公司法第26條之1準用第24條規定，應行清算，而該公司之章程未對清算人之產生另有規定，股東亦未決議另選清算人，此有該公司章程及臺灣臺北地方法院民事庭99年3 月18日北院隆民科明字第0990003757號函各乙件附卷可稽，是原告及訴外人林金木等5 名公司董事，依公司法第322 條規定，即為法定當然之清算人，又原告既為法定當然清算人，揆諸前揭說明，自無須經其為就任之承諾，即與公司發生委任關係。原告主張未曾經法院指派為清算人，並非福億公司之負責人及清算人云云，尚不足採。再依憲法第23條明定，人民之自由權利，除為增進公共利益所必要者等理由外，不得以法律限制之。查本限制出境事件乃係依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，因納稅義務人欠稅達一定金額所為處分，即有法律明文之依據，又該法亦明定，有同條文第7 項各款情形之一者，應即解除出境限制，顯已兼顧納稅義務人之權益，與憲法保障人民自由之意旨尚無牴觸，原告所訴限制其出境侵害憲法保障之居住遷徙自由云云，核不足採。
（四）另原告主張福億公司尚有未設定擔保之房地產數處可供清繳欠稅乙節，經查台北市國稅局於99年7 月26日再次查調福億公司財產歸屬資料清單及該公司欠稅總歸戶查詢情形表，就該公司所有20筆不動產價值依規定再次估算結果，金額合計10,555,937元，扣除已設定抵押權之不動產後，價值餘額為3,237,678 元，又該等不動產復遭如前所述之新北市政府稅捐稽徵處淡水分處等單位為限制登記或辦理查封在案，是福億公司所有財產實不敷福億公司欠稅總金額16,315,205元（截至99年7 月26日止），即不足保全福億公司滯欠稅捐之獲償；又福億公司所欠確定之稅款已達前開稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，被告為達稅捐保全效果，自有對該公司負責人為限制出境處分之必要。原告訴稱福億公司尚有未設定擔保之房地產數筆可供繳納欠稅，而仍違法限制其出境等語，顯係誤解。
（五）有關福億公司欠稅情形，經查截至99年7 月26日止該公司尚滯欠北市國稅局87、88、94、95年度營利事業所得稅、89年度營利事業所得稅罰鍰及93、94年度營業稅共計7 筆，欠稅總額合計為16,315,205元（7,096,705 ＋4,891,69
5 ＋1,681,010 ＋1,049,922 ＋154,600 ＋1,062,152 ＋379,121 ），明細如下：
１、88年度營利事業所得稅（管理代號A140035Z0000000000000000），限繳期限為95年2 月16日至95年2 月25日。（本稅5,704 ,170＋滯納金855,625 ＋滯納利息536,910 ＝7,096,705 ）以上屬原告第1 案限制出境案（99台財稅字第0990083982號）所列管之欠稅。
２、87年度營利事業所得稅（管理代號A140035Z0000000000000000），限繳期限為92年10月16日至92年10月25日。（本稅3,819,494 ＋滯納金573,329 ＋滯納利息498,872 ＝4,891,695 ）
３、93年營業稅（管理代號Z00000000000000000000000），展延限繳期限為94年4 月1 日至94年4 月10日。（本稅1,332,931 ＋滯納金199,939 ＋滯納利息148,140 ＝1,681,01
0 ）以上２、３、屬原告第2 案限制出境案（99台財稅字第0990083983號）所列管之欠稅。
４、94年營業稅（管理代號Z00000000000000000000000），展延限繳期限為95年8 月21日至95年8 月30日。（本稅851,
905 ＋滯納金127,78 5＋滯納利息70,232＝1,049,922 ）
５、89年度營利事業所得稅罰鍰（管理代號A140035Z0000000000000000），展延限繳期限為96年9 月16日至96年9 月25日。（罰鍰154,600 ）
６、94年度營利事業所得稅（管理代號A140035Z0000000000000000），限繳期限為96年12月16日至96年12月25日。（本稅885,401 ＋滯納金132,810 ＋滯納利息43,941＝1,062,
152 ）以上４、５、６、屬原告第3 案限制出境案（100台財稅字第10 00080565 號）所列管之欠稅。
７、95年度營利事業所得稅（管理代號A140035Z0000000000000000），展延限繳期限為98年3 月16日至98年3 月25日。
（本稅323,057 ＋滯納金48,458＋滯納利息5,299 ＋行救利息2,307 ＝379,121 ）因該欠稅未達限制出境金額標準，尚未辦理限制出境。
８、上開7 筆欠稅已由台北市國稅局分別依行政執行法第4 條規定移送法務部行政執行署所屬士林行政執行處及臺北行政執行處強制執行，而福億公司相關財產目錄、公司登記資料及全體董事之戶籍資料等文件則均已於移送時一併提供上開執行單位以為執行，又執行期間該局亦定期清查福億公司之最新財產、所得等資料，提供執行機關參考，務使稅款得以有效徵起。
（六）末查原告及訴外人林金木等5 人既仍登記為福億公司董事，依法即為該公司法定清算人，亦即首揭公司法第8 條所定之公司負責人。是本案福億公司尚無首開公司法第322條第2 項不能依規定定其清算人，而需由利害關係人聲請法院選派清算人之適用。至於原告所訴福億公司負責人黃福忠君死亡後，其繼承人是否拋棄繼承及是否有選任遺產管理人等情，尚與本限制出境事件無涉。
（七）有關敘明並提示台北市國稅局函報被告限制福億公司前負責人訴外人黃福忠君出境案所列管之欠稅暨其死亡後該局函報被告改限制該公司法定清算人李德和君（即原告）等人出境案，即本行政訴訟案限制出境處分即被告99年5 月19日台財稅字第0990083982號函及同年月日台財稅第0000000000號函所列管之欠稅確定、移送執行情形及其滯納金、滯納利息核計截止之時點、金額各為何？茲分述如下：
１、被告95年5 月17日台財稅字第0950084453號函（原限制出境人訴外人黃福忠君）及被告99年5 月19日台財稅字第0990083982號函（改限制出境人李德和君（即原告）等4人）：
⑴列管欠稅：88年度營利事業所得稅（管理代號A140035Z0000000000000000）。
⑵欠稅確定情形：本欠稅係由台北市國稅局大安分局依查
得資料，核定福億公司88年度營利事業所得稅未分配盈餘應補徵稅額5,704,170 元，繳納期間為95年2 月16日至95年2 月25日，該繳款書掛號郵寄至該公司所在地址：臺北市○○區○○○路○段○○○ 號4 樓之3 ，於94年12月30日合法送達，有上址之大廈管理委員會管理員簽名蓋章之中華郵政掛號郵件收件回執附卷可證。本欠稅因福億公司未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，案告確定。
⑶欠稅移送強制執行情形：上開欠稅因逾繳納期限30日仍
未繳納，由台北市國稅局大安分局於95年4 月間移送法務部行政執行署臺北行政執行處（以下簡稱：臺北行政執行處，目前由該處移轉管轄至士林行政執行處）強制執行。
⑷限制出境處分：
①原限制該公司負責人訴外人黃福忠出境處分：被告95
年5 月17日台財稅字第0950084453號函。列管欠稅金額合計6,572,469 元，含確定本稅5,704,170 元、滯納金855,625 元、截至95年5 月3 日止之滯納利息12,674元。（滯納金及滯納利息之核算，係依首開稅捐稽徵法第20條及所得稅法第112 條暨被告82年1 月5日台財稅字第811688010 號函釋規定，以下同。）②改限制該公司法定清算人李德和君（即原告）等人出
境處分：被告99年5 月19日台財稅字第0990083982號函。列管欠稅金額合計7,084,623 元，含確定本稅5,704,170 元、滯納金855,625 元、截至99年5 月6 日止之滯納利息524,828 元。
２、被告95年1 月25日台財稅字第0950080831號函（原限制出境人訴外人黃福忠）及被告99年5 月19日台財稅字第0990083983號函（改限制出境人李德和君（即原告）等4 人）：
⑴列管欠稅1：
①87年度營利事業所得稅（管理代號A140035Z0000000000000000）。
②欠稅確定情形：本欠稅係由台北市國稅局大安分局依
查得資料，核定福億公司87年度營利事業所得稅未分配盈餘應補徵稅額3,822,195 元（95年1 月10日經退稅抵欠2,701 元，尚餘3,819,494 元），繳納期間為92年10月16日至92年10月25日，該繳款書掛號郵寄至該公司所在地址：臺北市○○區○○○路○段○○○ 號
4 樓之3 ，於92年9 月1 日合法送達，有上址之大廈管理委員會管理員簽名蓋章之中華郵政掛號郵件收件回執附卷可證。本欠稅因福億公司未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，案告確定。
③欠稅移送強制執行情形：上開欠稅因逾繳納期限30日
仍未繳納，由台北市國稅局大安分局於92年11月間移送臺北行政執行處（目前由該處移轉管轄至士林行政執行處）強制執行。
⑵列管欠稅2：
①93年營業稅（管理代號Z00000000000000000000000）。
②欠稅確定情形：本欠稅由台北市國稅局大安分局依查
得資料，核定福億公司93年11-12 月營業稅應補徵稅額5,343,333 元，開徵繳納期間為94年3 月1 日至94年3 月10日，該欠稅於94年3 月4 日以留抵稅額4,01
0 ,402元抵欠後，餘額為1,332,931 元，由該分局另行填發核定稅額繳款書，訂定繳納期間為94年4 月1日至94年4月10日，經郵寄福億公司營業地址遭退回，該分局另郵寄其負責人黃福忠君戶籍地址：臺北市○○區○○○路○段○○號14樓之3 ，於94年3 月9 日合法送達，有上址之大廈管理委員會管理員簽名蓋章之中華郵政掛號郵件收件回執附卷可證。本欠稅因福億公司未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，案告確定。
③欠稅移送強制執行情形：上開欠稅因逾繳納期限30日
仍未繳納，由台北市國稅局大安分局於94年6 月間移送臺北行政執行處（目前由該處移轉管轄至士林行政執行處）強制執行。
⑶限制出境處分：
①原限制負責人黃福忠君出境處分：被告95年1 月25日
台財稅字第0950080831號函。列管2 筆欠稅金額合計6,064,555 元，包括：87年度營利事業所得稅欠稅金額4,515,692 元，含確定本稅3,822,195 元、滯納金573,329 元、截至95年1 月9 日止之滯納利息120,16
8 元。以及93年營業稅欠稅金額1,548,863 元，含確定本稅1,332,931 元、滯納金199,939 元、截至95年
1 月9日止之滯納利息15,993元。②改限制法定清算人李德和君（即原告）等人出境處分
：被告99年5 月19日台財稅字第0990083983號函。列管2 筆欠稅金額合計6,561,790 元，包括：87年度營利事業所得稅欠稅金額4,883,604 元，含確定本稅3,819,494 元、滯納金573,329 元、截至99年5 月6 日止之滯納利息490,781 元。以及93年營業稅欠稅金額1,678,186 元，含確定本稅1,332,931 元、滯納金199,939 元、截至99年5 月6 日止之滯納利息145,316元。
（八）至於自限制福億公司原任負責人訴外人黃福忠出境之時點至死亡日止改限制該公司法定清算人李德和君（即原告）等4 人出境迄今已逾5 年，為何仍繼續限制該公司法定清算人李德和君等出境乙節？按被告99年1 月4 日台財稅字第09800511490 號令釋示」，查本案限制出境處分即99年
5 月19日台財稅字第0990083982號及同年月日台財稅字第第0990083983號函改限制福億公司法定清算人李德和君（即原告）等人出境之處分（即原處分），係該公司前負責人訴外人黃福忠於98年11月10日死亡，依公司法第192 條及民法第6 條、第550 條規定，訴外人黃福忠與福億公司間董事之委任關係，因其死亡而消滅，訴外人黃福忠之身分已不適格，由該局報由被告以99年2 月10日台財稅字第0990081128號函轉移民署於99年2 月12日註銷列管訴外人黃福忠之出境限制。而上開被告以訴外人黃福忠為福億公司負責人所為之2 筆限制出境案，其限制出境期間之列管，依稅捐稽徵法第24條第6 項所定，自移民署限制出境之日起算，其限制出境已經過期間均尚未逾5 年期限，茲分述如下：
１、被告95年1 月25日台財稅字第0950080831號限制出境函，已經過4 年又9 天（自95年2 月3 日至99年2 月12日）。
２、被告95年5 月17日台財稅字第0950084453號限制出境函，已經過3 年8 個月又25天（自95年5 月18日至99年2 月12日）。
（九）為收稅捐保全效果，台北市國稅局乃依規定及被告相關函釋，按原限制出境案已列管之欠稅，續報由被告再於99年
5 月19日以台財稅字第0990083982號函及同年月日台財稅字第第0000000000函轉移民署於99年5 月20日改限制福億公司法定清算人李德和君（即原告）等4 人出境；又該2筆改限制原告出境之案件，其限制出境之5 年期間屆滿日（加計前限制訴外人黃福忠之出境期間）分述如下：
１、被告99年5 月19日台財稅字第0990083982號限制出境函（移民署限制日期99年5 月20日），5 年期間屆滿日為100年8 月25日。（原負責人訴外人黃福忠已限制出境時間3年8 個月又25天，自99年5 月20日起算尚需列管1 年3 個月又5 天。）
２、被告99年5 月19日台財稅字第0990083983號限制出境函（移民署限制日期99年5 月20日），5 年期間屆滿日為100年5 月11日。（原負責人黃君已限制出境時間4 年又9 天，自99年5 月20日起算尚需列管11個月又21天。）
（十）綜上論述，本件原處分及所為訴願決定均無違誤，為此狀資為抗辯，並聲明求為判決：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
五、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「（第3 項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣1 百萬元以上，營利事業在新臺幣2 百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣1 百50萬元以上，營利事業在新臺幣3 百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第3 項前段、第49條前段定有明文。
（二）次按公司法「（第2 項）公司之經理人或清算人，……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3 條之規定。」「（第1項）公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」第8 條第2 項、第24條、第26條之1 、第322 條第1 項亦定有明文。
（三）按人民之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之，憲法第23條定有明文，稅捐稽徵法第24條為維護租稅公平正義與確保政府庫收效果，以法律限制納稅義務人或其負責人出境，乃係為增進公共利益所必要，與憲法固無牴觸（司法院釋字第345 號解釋意旨參照），惟此一規定係限制人民基本權利，不得任意為擴張之解釋。而財政部99年1 月4 日台財稅字第09800511490 號函釋：
一、已函報限制出境之欠稅營利事業清算人變更時，稽徵機關應按原限制出境案已列管之欠稅，改限制新任清算人出境，免併計其他尚未函報限制出境之欠稅，且限制新任清算人出境之期間加計原限制出境案已經過之期間不得逾
5 年。該營利事業倘有其他尚未函報限制出境之欠稅，應俟欠稅金額累計達稅捐稽徵法第24條第3 項規定標準時，再另案依規定辦理限制出境。欠稅營利事業負責人經限制出境後死亡，稽徵機關對新任負責人限制出境時，亦同。
二、已函報限制出境之欠稅營利事業清算人變更時，倘新任清算人為多位法定清算人，且原清算人為新任清算人之一時，原受限制出境清算人為該營利事業清算人之身分並未變更，無須解除其出境限制，應繼續限制其出境至5 年期間屆滿，至其他法定清算人應另行函報限制出境至前述
5 年期間屆滿。三、原限制出境案已經過期間之計算，應自內政部入出國及移民署限制原負責人或清算人出境之日起至該署註銷或解除原限制出境案之日止。四、類此情形之後續實務作業，稽徵機關應配合建立控管機制，依規定函報註銷或解除原限制出境案並限制新任負責人或清算人出境時，應注意掌握時效。上開函釋內容，乃就限制出境之枝節性、技術性之提示，並未逾越法律授權，亦未違反法律保留原則，且未擴張解釋限制出境之法律，本院宜予尊重。因此依據上開函釋，公司負責人死亡，嗣經主管機關廢止公司登記而應行解散清算，則清算人就公司尚未解散清算前，因積欠稅款依稅捐稽徵法第24條應負之限制出境義務，應由被告另行函報限制出境至前述5 年期間屆滿。而非另行為新的限制出境及重為計算五年之限制出境期間。
六、兩造對下列事實並未爭執，並有原告提出之訴願決定書、被告99年5 月19日台財稅字第0990083982號函及同年月日第0000000000號函（即原處分書）、臺北縣政府稅捐稽徵處99年
4 月14日北稅淡三字第0990010369號函、福億公司基本資料查詢、94年10月17日國泰綜合醫院乙種診斷證明書、99 年5月5 日國泰綜合醫院診斷證明書、99年8 月19日臺北長庚紀念醫院診斷證明書、三軍總醫院慢性病連續處方箋、99 年4月29日中心綜合醫院診斷證明書；被告提出之訴願決定書、財政部臺北市國稅局99年5 月17日財北國稅徵字第0990231443號函、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、被告99年5月19日台財稅字第0990083982號函及同年月日第0000000000號函（即原處分書）及送達證書、財政部臺北市國稅局99年
5 月17日財北國稅徵字第0990231442號函、財政部臺北市國稅局99年8 月11日財北國稅大安服字第0990218273號函、財政部100 年1 月25日台財稅字第1000080565號函、財政部臺北市國稅局100 年1 月21日財北國稅徵字第1000213244號函、財政部99年2 月11日台財稅字第0990081128號函、財政部臺北市國稅局98年10月6 日財北國稅徵字第0980259542號函、財政部臺北市國稅局99年2 月9 日財北國稅徵字第0990218311號函、財政部95年1 月27日台財稅字第095008 0831 號函、財政部臺北市國稅局95年1 月23日財北國稅徵字第0950014048號函、財政部95年5 月17日台財稅字第09 50084453號函、財政部臺北市國稅局95年5 月15日財北國稅徵字第095004 9256 號函、財政部95年12月25日台財稅字第0950092247號函、財政部臺北市國稅局95年12月21日財北國稅徵字第0950253658號函、財政部97年3 月13日台財稅字第0970082650號函、財政部臺北市國稅局97年3 月11日財北國稅徵字第0970211945號函、稅款保全歸戶清冊、限制出境案件資料、財政部臺北市國稅局大安分局99年5 月10日財北國稅大安服字第0990214840號函、臺北市國稅局辦理欠稅人或欠稅營利事業負責人限制出境案件查簽表、訴外人黃福忠及原告等4人個人戶籍資料查詢清單、原告中外旅客入出境紀錄查詢作業、財政部臺北市國稅局大安分局99年2 月2 日財北國稅大安服字第0990212684號函、福億公司登記資料查詢、福億公司欠稅明細資料、財政部臺北市國稅局行政執行案件移送書、財政部臺北市國稅局87年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、財政部臺北市國稅局93年度11～12月營業稅核定稅額繳款書、94年3 月7 日送達證明書、福億公司營業稅稅籍資料查詢作業、訴外人黃福忠遺產稅及贈與稅核定資料、財政部臺北市國稅局88年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、財政部臺北市國稅局大安分局100 年1 月17日財北國稅大安服字第1000211581號函、福億公司財產歸屬資料清單、福億公司禁止處分標的表、財政部臺北市國稅局大安分局95年1 月11日財北國稅大安服字第0950205635號函、臺北市國稅局大安分局限制欠稅人財產移轉登記簿、財政部臺北市國稅局大安分局95年12月12日財北國稅大安服字第0950217186號函、財政部臺北市國稅局大安分局94年11月－94年12月營業稅隨課核定稅額繳款書、財政部臺北市國稅局大安分局97年3 月6 日財北國稅大安服字第0970204044號函、財政部臺北市國稅局89年度營利事業所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、徵銷明細檔多筆查詢、福億公司財產價值分析表、財政部臺北市國稅局大安分局93年2 月10日財北國稅大安服字第0930203095號函、財政部臺北市國稅局大安分局93年2 月24日財北國稅大安服字第0930006230號函、臺北縣淡水地政事務所93年2 月26日北縣淡地登字第0930001822號函及土地登記謄本、財政部臺北市國稅局大安分局94年
8 月8 日財北國稅大安服字第0940208209號函、財政部臺北市國稅局大安分局95年1 月9 日財北國稅大安服字第095020
54 45 號函、財政部臺北市國稅局大安分局98年3 月31日財北國稅大安服字第09 80212698 號函、臺北縣淡水地政事務所98年4 月1 日北縣淡地登字第09800039 39 號函、財政部臺北市國稅局大安分局95年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、財政部臺北市國稅局95年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、財政部臺北市國稅局大安分局99年4 月8 日財北國稅大安服字第0990 213666 號函、臺北縣淡水地政事務所94年
8 月10日北縣淡地登字第0940009218號函、臺北縣淡水地政事務所99年4 月16日北縣淡地登字第0990005130號函、臺灣臺北地方法院民事庭99年3 月18日北院隆民科明字第0990003757號函、臺北市政府99年4 月27日府產業商字第09983408
30 0號函、福億公司變更等記表、臺北市政府98年6 月4 日府產業商字第0988 4807 010 號函、臺北市政府99年1 月29日府產業商字第0998 095150 0 號函、福億公司章程、臺北市政府100 年3 月11日府產業商字第10081824500 號函、財政部臺北市國稅局大安分局100 年2 月18日財北國稅大安服字第1000220337號函、被告99年2 月11日台財稅字第0990081128號函、財政部臺北市國稅局98年10月6 日財北國稅徵字第0980259542號函、財政部臺北市國稅局99年2 月9 日財北國稅徵字第0990218311號函、財政部95年1 月27日台財稅字第0950080831號函、財政部臺北市國稅局95年5 月17日財北國稅徵字第0950084453號函、財政部臺北市國稅局95年5 月15日財北國稅徵字第0950049256號函、財政部95年12月25日台財稅字第09500922 47 號函、財政部97年3 月13日台財稅字第0970082650號函（均為影本）附本院卷及原處分卷，本有本院依職權調閱福億公司登記全卷、台北地方法院99年度司字第217號選派清算人事件卷可查，自足認為真實。
（一）福億公司於81年2 月24日經核准設立登記並開始營業。嗣於93年間申請暫停營業，經台北市商業管理處於93年12月29日以北市商一字第0931414863號函，同意福億公司自94年1 月1 日起至同年12月31日止暫停營業。98年9 月17日台北市商業處再以北市商二字第09836578100 號函通知福億公司略以，福億公司開始營業後自行停業6 月個以上，有公司法第10條第2 款規定情事，前於98年5 月7 日以函通知原告及負責人限期申復，惟原告逾期未申復，依法應予命令解散，並請原告於文到15日內依公司法等規定，申請解散登記，逾期即依法廢止原告公司登記。因原告未於期限內申請解散登記，故台北市政府於98年12月15日以府產業商字第09837414600 號函，為廢止原告公司登記之處分。
（二）又依福億公司之公司登記全卷記載，福億公司經廢止登記時之董事長仍為黃福忠，董事為林金木（常務董事）、江定宇、林麗珍，至其他董事則因法院判決與福億公司間董事關係不存在。又福億公司之董事長黃福忠於98年11月10日死亡。又依福億公司章程第14條記載：董事會由董事組織之，由二分一以上董事出席及出席董事過半數之同意互選常務董事三人……，由常務董事互推董事長一人，董事長對外代表本公司。第15條記載：董事長請假或因故不能行使職權，其代理依公司法第208 條規定辦理。
（三）95年1 月27日被告台財稅字第0950080831號函，通知內政部入出境管理局（副本黃福忠），以福億公司欠繳營利事業所得稅（下稱營所稅）等6,064,555 元，而限制福億公司負責人即董事長黃福忠出境。又上開函文並未記載黃福忠欠繳何稅款及何年度。而依據台北市國稅局95年1 月23日財北國稅徵字第0950014048號函知被告請為限制黃福忠出境函中，即以附表載明：上開欠款乃福億公司積欠87年度營所稅及93年營業稅之合計：含87年度營所稅本稅3,822,195 元、滯納金573,329 元、至95年1 月9 日止滯納利息120,168 元；93年度營業稅本稅1, 332,931元、滯納金199,939 元、至95年1 月9 日止滯納利息15,993元，合計6,064,555 。惟台北市國稅局上開95年1 月23日函，並未通知福億公司及負責人黃福忠。
（四）95年5 月17日被告台財稅字第0950084453號函，通知內政部入出境管理局（副本黃福忠），以福億公司欠繳營所稅等6,572,469 元，而限制福億公司負責人即董事長黃福忠出境。又上開函文並未記載黃福忠欠繳何稅款及何年度。而依據台北市國稅局95年5 月15日財北國稅徵字第0950049256號函知被告，請為限制黃福忠出境函中，即以附表載明：積欠88年度營所稅6,572,469 元，含確定本稅5,704,
170 元、滯納金855,625 元、截至95年5 月3 日止滯納利息12,674元。惟台北市國稅局上開95年1 月23日函，並未通知福億公司及負責人黃福忠。
（五）被告99年5 月19日台財稅字第0990083982號函，以福億公司欠繳營所稅7,084,623 元，而轉請限制原告等4 人出境（原處分1 ）。被告同年月日台財稅字第099008 3 983號函，亦以福億公司欠繳營所稅6,561,79 0元，而轉請限制原告等4 人出境（原處分2 ）。
（六）被告經本院詢問後，始陳稱原處分1 ，乃福億公司積欠88年度營所稅即前述被告95年5 月17日被告台財稅字第0950084453號函限制黃福忠出境案，其計算方式為：本稅5,704,170 元、滯納金855,625 元、截至99年5 月6 日止滯納利息524,828 元，合計為7,084,623 元。至原處分2 ，乃福億公司積欠87年度營所稅及93年營業稅之合計：87年度營所稅本稅3,819,494 元、滯納金573,329 元、至99 年5月6 日止滯納利息490,781 元；及93年度營業稅本稅1,332,931 元、滯納金199,939 元、至99年5 月6 日止滯納利息145,316 元，合計為6,561,790 元。
（七）另95年12月22日，被告以台財稅字第0950092247號函通知福億公司原負責人應繳納94年營業稅983,421 元；97年3月13日再以台財稅字第0970082650號通知福億公司原負責人應繳納94營所稅及89年營所稅罰鍰1,175,734 元。嗣台北市國稅局於100 年1 月21日以財北國稅徵字第1000213244號函請被告將福億公司現負責人，就上開欠稅案件合併列管；嗣被告則於100 年1 月25日以台財稅字第1000080565號函，就福億公司94年度營業稅、94年度營所稅及89年度營所稅罰鍰，即94年度營業稅本稅851,905+滯納金127,
785 ＋滯納利息70,232=1,049,922元；89年度營利事業所得稅罰鍰154,600 ；94年度營所稅本稅885,401 ＋滯納金132,810 ＋滯納利息43,941=1,062,152元，限制原告等四人出境。
（八）被告另就福億公司95年度營所稅合計379,121 元（本稅323,057+滯納金48,458＋滯納利息5,299 ＋行救利息2,307=379,121 ），以欠稅尚未達限制出境金額標準，而予以管制，故尚未辦理限制出境。
七、查本院認定之事實詳如上述，因此本件首要爭點乃原處分是否合法？
（一）按「行政行為之內容應明確。」「（第1 項）行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰一、處分相對人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所或其他足資辨別之特徵；如係法人或其他設有管理人或代表人之團體，其名稱、事務所或營業所，及管理人或代表人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所。二、主旨、事實、理由及其法令依據。三、有附款者，附款之內容。四、處分機關及其首長署名、蓋章，該機關有代理人或受任人者，須同時於其下簽名。但以自動機器作成之大量行政處分，得不經署名，以蓋章為之。五、發文字號及年、月、日。六、表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關。（第2 項）前項規定於依前條第二項作成之書面，準用之。」行政程序法第5條及第96條定有明文。上開行政處分必須記載「主旨、事實、理由及其法令依據」以符合行政行為明確性之要求及目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之（雖然並非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法）。而最高行政法院88年判字第74
9 號判例亦稱：「依行政處分明確性之要求，行政處分之作成，應敘明法令依據，且原則上應附具理由。……被告原審定處分既未記載任何法令依據，復未完整敘明處分之理由，於行政處分明確性之要求，亦有未符」。因此行政處分記載，為達到上開明確性之要求及目的，自應包括以下項目：⑴法令之引述與必要之解釋；⑵對案件事實之認定；⑶案件事實涵攝於法令構成要件之判斷；⑷法律效果斟酌之依據（於有裁量授權時）等。因此書面行政處分，若無法符合上開要求，即無法使人民由行政處分得以瞭解行政機關作成行政處分之事實認定及範圍，法律規範之範圍及效果，案件事實涵攝於法令構成要件如何判斷等，自難認該行政處分合於明確性要求之行政處分，而應屬不合法之行政處分。
（二）經查原處分主旨均僅載明福億公司欠繳營所稅（等），已達限制出境金額標準，原告為清算人，依法轉請限制出境；說明欄亦僅載明法律依據為稅捐稽徵法第24條第3 項。
然：
１、本件原告固為福億公司法定清算人為負責人，但原處分並未載明福億公司是積欠何年度之何種稅款，及金額是如何計算得之。且經本院詢問後，被告始陳稱本件原處分1，乃福億公司積欠88年度營所稅款項，原處分2 乃福億公司積欠87年度營所稅及93年營業稅款項；因此原告不能從原處分知悉⑴究竟福億公司是積欠何年度之何款項。⑵各該年度欠稅款金額，及各該計算是否符合限制出境要件。⑶原始之欠稅金額、滯納金、利息（對原負責人黃福忠限制出境之事實）等限制出境構成要件之基本事實，
２、本件如前述事實欄記載，本件原處分福億公司欠稅款項，早經被告於95年間分別對福億公司原負責人黃福忠為限制出境處分，乃本件被告再加計遲延利息等計算原處分欠稅金額為本件限制出境處分，且未附其他理由及說明，除對限制出境構成要件事實記載不明確外，被告就同一年度之欠稅款，於已對福億公司負責人為限制出境處分後，再累加福億公司欠稅款之利息，而為一新的欠稅款，實亦有恣意認定事實之嫌。
３、原處分未敘明本件福億公司欠稅款項，早經被告於95年間分別對福億公司原負責人黃福忠為限制出境，而本件原告於98年底後，為法定清算人（參照上開99年1 月4 日台財稅字第09800511490 號函釋），僅應繼續原福億公司負責人黃福忠限制出境之日期至五年期間屆滿而已；但原處分除未載明上開事實外，亦未敘明原處分限制出境之特定時間，顯然違反明確性原則。
４、原處分未載明限制出境時間，依稅捐稽徵法第24條第6 項規定應為5 年；惟如被告所述，本件乃繼續執行福億公司原負責人黃福忠限制出境期間，因此原處分限制出境期間亦有不明確之違法。
５、參考前述說明，本件原處分有未對案件事實之正確認定及敘明，未對案件事實涵攝於法令構成要件之判斷、及未對涉案事實法律效果斟酌之依據等之不明確，亦未對稅捐稽徵法第24條第3 項法律規定必要之解釋之不明確之違法，原告就原處分，無從得悉被告本件限制出境處分基本之事實認定及範圍，法律規範及效果，亦不能知悉本件事實涵攝於法令構成要件應如何判斷；參照上開行政行為明確性之說明，原處分核有欠缺明確性要求，自屬不合法之行政處分，足以認定。
八、再按稅捐稽徵法第24條之增修之立法意旨略以：「限制出境處分係對人民居住及遷徙自由之限制，基於憲法保障居住及遷徙自由，具有多種基本人權保障之意義，對居住及遷徙自由之限制，除應嚴格遵循法律保留原則，且依憲法第二十三條規定，不應增加其他限制，程序上亦應保障當事人即時依法尋求救濟之機會。」因此對營利事業公司欠稅，而對該公司負責人限制出境處分，目的雖為確保府庫收效果，以維護租稅公平正義，但因限制出境仍須應嚴格遵循法律保留原則，否則與憲法保障人民居住及遷徙自由之基本權相違。查本件如被告所述原處分1 ，福億公司欠繳之88年度營所稅於94年12月30日始合法送達福億公司，嗣未經申請復查而確定，最後繳款截止為95年2 月25日；至原處分2 ，福億公司欠繳87年度營所稅則早於92年9 月1 日合法送達福億公、93 年營業稅於94年3 月9 日合法送達；且均未經申請復查而確定。其中原處分1 福億公司欠繳之88年度營所稅，於95年4 月間始移請行政強制執行，原處分2 福億公司欠繳87年度營所稅則於92年11月間、93年營業稅於94年6 月間移送強制執行等經被告提出相關資料陳述明確；兼如前述本院認定事實欄所載另三筆欠稅款【理由六（七）（八）】；被告未積極清查催告福億公司結清欠款，竟在福億公司實際無營業及收入，且無法繳付積欠稅款後；又不積極統合計算十餘年間福億公司欠稅款及欠款金額，逕以所稱呈報，先後為本件原處分及訟爭外之限制出境處分；就其中福億公司於87年、88年間之欠稅為本件限制出境之基本事實，參照上開人民基本權之說明，本件原處分疑有恣意裁量之嫌。另查如本院職權調閱之福億公司登記資料全卷記載，福億公司94年全年停業，如何有營業稅及營所稅發生？凡此雖均與本件判斷結果無涉，惟均與人民基本權有關，亦應附予敘明。至於如何繼續計算本件原告限制出境期間，亦因本於上開立法意旨，審慎依法裁量，亦為理之當然。
九、綜上，原處分有上開不明確之違法，訴願決定未予糾正，均有未合；原告訴請撤銷雖未指明上開違法，然此乃本院依職權調查審認權責範圍，仍應由本院將原違法處分撤銷，因此原告主張撤銷之理由雖不同，但結論並無二致，本件原告之訴亦有理由，應予准許，爰裁判如主文所示。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
臺北高等行政法院第五庭
審 判 長 法 官 黃清光
法 官 程怡怡法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
書記官 陳德銘