臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2418號100年6月23日辯論終結原 告 三陽工業股份有限公司代 表 人 黃世惠（董事長）訴訟代理人 蕭世光 律師
張 芷 會計師住臺北市○○路○段○號68樓被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 梁忠森上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國99年10月11日台財訴字第09900362410 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表（以下簡稱ICA 變動明細申報表），列報期初餘額新臺幣（下同）25,990,685元及分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額（以下簡稱股東可扣抵稅額）23,187,489元，嗣因93年度期末餘額另案變更核定為5,931,171 元，遂更正列報5,931,171 元及9,400,334 元，經被告核定94年度期初餘額2,716,206 元及股東可扣抵稅額7,206,922 元，應補稅額2,082,328 元，並處罰鍰15,980,567元。原告不服，申經復查及提起訴願遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴有關本件被告核認原告有超額分配可扣抵稅額15,980,567元部分：
①所得稅法第66條之6 第1 項，為配合我國實施兩稅合一而
有採設算扣抵制，營利事業實際繳納之所得稅，除依法提撥之法定盈餘公積、特別盈餘公積及分派董監事職工之紅利等，所含之營利事業所得稅外，應配合盈餘之分配，由股東或社員用以扣抵其應納綜合所得稅額，而營利事業可分配予股東或社員之盈餘總額所含之所得稅額，係以股東可扣抵稅額帳戶餘額為準，且應以股利或盈餘之分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額，占帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為分配股利或盈餘之稅額扣抵比率，並據以計算各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額之可扣抵稅額。②次查原告於接獲被告機關核發93年度股東可扣抵稅額核定
通知書後，係主動發現其94年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額有溢計20,059,514元，致94年度分派盈餘時，有發生超額分配股東可扣抵稅額13,898,239元之情，原告立即於96年7 月10日自動申請更正94年度ICA 變動明細申報表，並補繳超額分配可扣抵稅額13,898,239元在案。原告94年度ICA 變動明細申報表更正前、後情形彙表說明詳本院卷第13頁。
③被告93年度ICA 變動明細申報表核定通知書既已核定期末
餘額5,931,171 元在案，即對原告產生信賴之基礎，原告據以作為94年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，並辦理更正申報且補繳稅額13,898,239元，是以原告之信賴應受到正當保護。惟被告逕將原核定93年度期末餘額核定數變更為2,716,206 元，並遂重新核定原告超額分配稅額15,980,567元，有違行政程序法第8 條所揭信賴保護原則，難謂有合，應予撤銷。
④本件被告既將股東可扣抵帳戶減項「股東可扣抵稅額」核
定調減為7,206,922 元，並對原告補徵超額分配可扣抵稅額15,980,567元，且未准計入股東可扣抵稅額帳戶，卻又將該超額分配可扣抵稅額15,980,567元，再自股東可扣抵稅額帳戶中減除，實質造成原告股東可扣抵稅額帳戶之虛減，顯有未合，應予撤銷。
⒈營利事業依據所得稅法第114 條之2 第1 項規定繳納超
額分配之可扣抵稅額，係已形同將股東或社員多扣抵之稅款繳還國庫，又該條文對於超額分配稅額情形，僅規定稅捐稽徵機關應責令營利事業限期補繳，並未限制營利事業已補繳超額分配者，不得依所得稅法第66條之4第1 項第1 款：「一、分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。」規定，按正確金額更正減除數額，允先陳明。
⒉次查原告雖申報股東可扣抵帳戶減項「股東可扣抵稅額
」23,187,489元，惟嗣於被告查獲前，業已自動辦理94年度ICA 變動明細申報表更正時，並補繳超額分配稅額13,898,239元，且並未將補繳金額列入更正後之股東可扣抵稅額帳戶，自無發生重複分配之情事。然本件被告除將原告申報之股東可扣抵帳戶「期初餘額」變更核定為2,716,206 元，將「股東可扣抵稅額」核定調減為7,206,922 元，並對原告補徵超額分配可扣抵稅額15,980,567元，且依照財政部90年4 月2 日台財稅第0000000000號函規定，未准再計入股東可扣抵稅額帳戶，即已形同原告將其超額分配給股東之抵減稅額繳還國庫，填補國庫之稅收損失，是以，原告超額分配之情形就不復存在，從而，被告核定94年股東可扣抵稅額帳戶時，有關分配股東可扣抵稅額減項，應僅有「股東可扣抵稅額」核定數7,206,922 元，不應再自股東可扣抵稅額帳戶減除補徵之超額分配可扣抵稅額15,980,567元，否則，將造成帳戶期末餘額虛減之情形，損及以後年度股東權益。
⒊又查稅捐稽徵機關依照所得稅法第114 條規定，所補徵
超額分配之可扣抵稅額，固非同法第66條之3 所定計入股東可扣抵稅額帳戶之項目，亦非同法第66條之4 所定股東可扣抵稅額帳戶之減除項目。惟本件被告在無法律依據下，卻又將超額分配可扣抵稅額15,980,567元，再自股東可扣抵稅額帳戶中減除，致核定94年股東可扣抵稅額帳戶「期末餘額」時，有關分配股東可扣抵稅額減項，共計減除23,187,489元（「股東可扣抵稅額」核定數7,206,922 元＋超額分配可扣抵稅額15,980,567 元），不僅違反租稅法定原則，增加法律所無之限制外，亦造成原告股東可扣抵稅額帳戶分配之限制，使原告於該年度盈餘分配基準日後始取得股份之股東，其所受實質之盈餘分配，較前次盈餘分配基準日前取得相同股份之股東為少，違反股東平等原則，難謂有合。
⒋綜上，原告經補繳超額分配稅額後，被告卻於股東可扣
抵稅額帳戶再減除超額分配可扣抵稅額15,980,567元，而未按更正後正確「分配股東可扣抵稅額減項」7,206,
922 元予以核定，難謂有合，惟訴願機關卻遞予維持，洵不足採，應予撤銷。有關被告及訴願機關所涉違法之情，已有最高行政法院97年度判字第499 號予以闡釋在案，可供鈞院參採撤銷本件被告處分。
⑵本件被告否認原告自動補報補繳之事實，逕予科處超額分配稅額之罰鍰部分：
按原告於96年6 月12日接獲被告93年度股東可扣抵稅額核定通知書後，在未經檢舉及被告指定之調查人員進行調查94年度股東可扣抵稅額帳戶前，即於96年7 月10日辦理更正94年股東可扣抵稅額帳戶申報，並自動補繳超額分配稅額13,898,239元，自符合稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳稅款免罰之規定。惟被告卻稱其96年1 月22日函請會計師提示工作底稿，逕認定本件調查基準日為96年1 月22日，對原告科處
1 倍罰鍰，顯非有據，應予撤銷。①揆諸最高行政法院90年度判字第1147號判決理由，營利事
業有超額分配股東可扣抵稅額之情事者，若已於稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動向稅捐稽徵機關申請更正並補繳所漏稅款者，可免依所得稅法第114 條之2 規定處罰。至稅捐稽徵機關若無具體可疑之違章事實，而僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認已著手進行調查，自不得以此作為處罰納稅義務人之依據，合先敘明。
②惟查本件被告雖於96年1 月22日函請會計師提示「094 年
度會計師簽證申報工作底稿」、「093 年度盈餘分配，相關股東會決議文件」及「其他：進項差異分析」等事項，惟其提示項目並未勾選包括「股東可扣抵稅額帳戶帳頁影本」，且原查於96年6 月4 日傳真指示「貴會計師代理三陽工業股份有限公司94年度營利事業所得稅簽證申報，經核申報內容及所提供工作底稿，有關表報說明尚有應行查核事項，請於96年6 月11日前補正」，亦未將94年度股東可扣抵稅額納入調查範疇，難謂被告於96年1 月22日發函時，已認定原告所申報股東可扣抵稅額有具體可疑之違章事實，並著手進行調查，依據最高行政法院90年度判字第1147號判決意旨，被告自不得以調查基準日為96年1 月22日，否准原告自動補繳超額分配稅額13,898,239元適用稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之規定，方為適法。
⑶綜上，原告於被告對進行調查之前，即根據被告93年度股東
可扣抵稅額核定通知書，自動向被告辦理更正股東可扣抵稅額帳戶申報，並補繳超額分配稅額13,898,239元在案，自不生查獲違章之情。惟被告卻未按正確股東可扣抵稅額減項7,206,922 元以核定股東可扣抵稅額帳戶，卻自股東可扣抵帳戶中，再重複減除超額分配股東可扣抵稅額15,980,567元，實質造成原告股東可扣抵稅額帳戶分配之限制，顯有未合。
另，被告以其96年1 月22日函請會計師提示工作底稿，於違背事實及缺乏法令依據下，逕認定本件調查基準日為96年1月22日，對原告處1 倍罰鍰，並非適法。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴超額分配可扣抵稅額：
①按行為時所得稅法第66條之2 第2 項、第66條之3 第1 項
第1 款、第2 項第1 款前段、第66條之5 第1 項及第66條之6 第1 項規定：「營利事業……以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。」「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。……營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如左：一、前項第1 款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日。」「營利事業依第3 條之1 規定，得分配予股東或社員之可抵減稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。」「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額/ 累積未分配盈餘帳戶餘額；股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率。」②原告94年度ICA 變動明細申報表列報期初餘額25,990,685
元及股東可扣抵稅額23,187,489元，嗣因93年度期末餘額另案核定5,931,171 元，遂更正列報5,931,171 元及9,400,334 元，被告初查94年度期初餘額原應按93年度核定期末餘額5,931,171 元結轉，惟原核定93年度期末餘額時，漏未將原告93年度國外股東分配股利所含之可扣抵稅額3,214,965 元減除，致93年度核定期末餘額為多計3,214,96
5 元，據以核定94年度期初餘額2,716,206 元，並按股息及紅利分配基準日（94年6 月24日）調整後之股東可扣抵稅額帳戶餘額10,400,393元（分配基準日帳載股東可扣抵稅額帳戶餘額33,674,872元－93年12月31日尚未繳納卻計入股東可扣抵稅額帳戶之稅款23,274,479元）占累積未分配盈餘帳戶餘額1,515,711,654 元計算稅額扣抵比率0.69％，核定股東可扣抵稅額7,206,922 元（股利淨額1,044,481,500 ×0.69％）及超額分配可扣抵稅額15,980,567元（23,187,489－7,206,922 ）。又原告已於96年7 月18日補繳超額分配可扣抵稅額13,898,239元，被告乃核定應補稅額2,082,328 元（15,980,567元－13,898,239元），經核並無不合。
③本件原告原申報94年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額25,9
90,685元與核定數2,716,206 元之差異23,274,479元，係因原告於辦理93年度ICA 變動明細申報表時多計「代號14」19,554,741元及「代號17」3,719,738 元（即核定補徵88年度營利事業所得稅額19,554,741元及87年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅額3,719,738 元，惟尚未繳納）所致，惟被告於核定93年度期末餘額時因漏未減除國外股東應分配股利所含之可扣抵稅額3,214,965 元，致93年度核定期末餘額多計3,214,965 元，而核定為5,931,171 元（93年度尚無超額分配之情事），嗣被告於核定94年度股東可扣抵帳戶餘額時，遂據以核定94年度期初餘額為2,716,
206 元，並無違誤。又原告於94年度申報股東可扣抵稅額為23,187,489元，經核定應為7,206,922 元，致有超額分配可扣抵稅額15,980,567元（23,187,489元－7,206,92 2元）之情事，是本件原告因未繳納稅款逕予計入，致虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，核與被告前期核定與否無涉，原告主張其因信賴被告核定93年度期末餘額，並已補繳稅額13,898,239元，而尚未補繳之稅額2,082,328 元應予以註銷乙節，洵無足採。
④本件原告於94年度超額分配可扣抵稅額15,980,567元，並
於96年7 月18日補繳超額分配可扣抵稅額13,898,239元，因補繳13,898,239元，係原告彌補國庫因其超額分配並已由股東申報扣抵個人綜合所得稅之損失所補繳之稅額，自非屬所得稅法第66條之3 第1 項所列得計入股東可扣抵稅額帳戶餘額之項目，若准其再列入股東可扣抵稅額帳戶，將造成原告股東重複扣抵之情形，此觀之財政部90年4 月
2 日台財稅第0000000000號函釋意旨即明，原告訴稱，被告未予計入其補繳稅款，致期末餘額為負數11,954,567元，實已造成原告發生雙重損失乙節，洵不足採。
⑤至原告援引最高行政法院97年度判字第499 號判決乙節，
查該判決案情係就上訴人於稽徵機關查獲前，自行發現超額分配情形，自動補繳之超額分配可扣抵稅額，應否計入
ICA 帳戶期末餘額，其爭點與本件係稽徵機關查獲後始辦理更正申報之爭議不同，尚無法比附援引，原告所訴，核無足採，原處分請續予維持。
⑵罰鍰：
①按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款及所得稅法第114
條之2 第1 項第1 款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍以下之罰鍰：一、違反第66條之2 第2 項、第66條之3 或第66條之4 規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額……致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」次按財政部70年2 月19日台財稅第3131
8 號函及80年8 月16日台財稅第000000000 號函釋：「稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。……故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。」「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……其他各稅列選案件……二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」②原告94年度計算股東可扣抵稅額帳戶餘額時，經被告初查
查得其將不應計入之93年度核定補徵而尚未繳納之稅款合計23,274,479元計入，致94年度稅額扣抵比率增加，產生超額分配可扣抵稅額15,980,567元，被告按超額分配可扣抵稅額15,980,567元處1 倍罰鍰15,980,567 元 。
③原告94年度營利事業所得稅申報案係列選案件，經被告於
96年1 月22日函請會計師提示94年度會計師簽證申報工作底稿，依原告94年10月5 日與簽證會計師簽訂之營利事業所得稅暨未分配盈餘簽證申報委任書約定：「一、委任範圍：辦理原告94年度營利事業所得稅、ICA 變動明細申報表暨93年度未分配盈餘申報書之簽證報告書」，是本件之
ICA 變動明細申報表亦為會計師簽證項目之一，其調查基準日應為96年1 月22日無誤，原告於96年7 月10日始辦理更正申報，自無前揭稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰規定之適用，從而，被告按超額分配之金額處1 倍之罰鍰計15,980,567元，揆諸首揭規定，自無不合，原告所訴委無足採，原處分請續予維持。
⑶綜上，原告94年度超額分配可扣抵稅額15,980,567元，已於
96年7 月18日補繳超額分配可扣抵稅額13,898,239元，應補稅額2,082,328 元，並處罰鍰15,980,567元並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴相關規範：
①超額分配可扣抵稅額部分：
按「營利事業……以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。」、「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。……營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如左：一、前項第1 款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日。」、「營利事業依第
3 條之1 規定，得分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。」及「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額/ 累積未分配盈餘帳戶餘額，股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率。」分別為行為時所得稅法第66條之2 第
2 項、第66條之3 第1 項第1 款、第2 項第1 款前段、第66條之5 第1 項及第66條之6 第1 項所明定。
②處罰部分：
按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；……：一、……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所明定。次按「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍以下之罰鍰：一、違反第66條之2 第2 項、第66條之3 或第66條之4 規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額……致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」為所得稅法第114 條之2 第1 項第1 款所規定。又「……稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。……故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。」及「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……其他各稅口列選案件……二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。……。」復分別經財政部70年2 月19日台財稅第31318 號函及80年8月16日台財稅第000000000 號函釋在案。
⑵本件原告94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，原申
報與更正申報之內容（本院卷p-41）、申報與核定之情形（本院卷p-48），其相關內容及數據均參見附表。
①兩造無爭執部份：
1.原告94年度ICA 變動明細申報後，接獲被告93年度期末餘額已變更（變更為5,931,171 元），因此進行更正申報。理論上，93年度ICA 期末餘額，將成為94年度ICA之期初餘額，但因原告93年度漏減國外股東分配股利之可扣抵稅額3,214,965 元，所以被告核定94年度ICA 之期初餘額為2,716,206 元（5,931,171-3,214,965= 2,716,206），原告無意見參見本院卷p-120。
2.被告按股息及紅利分配基準日（94年6 月24日）調整後之股東可扣抵稅額帳戶餘額10,400,393元（分配基準日帳載股東可扣抵稅額帳戶餘額33,674,872元－93年12月31日尚未繳納卻計入股東可扣抵稅額帳戶之稅款23,274,479元）占累積未分配盈餘帳戶餘額1,515,711,654 元計算稅額扣抵比率0.69％，核定股東可扣抵稅額7,206,
922 元（股利淨額1,044,481,500 ×0.69％），原告無意見參見本院卷p-120。
②兩造爭執部份：
1.關於應否登載超額分配可扣抵稅額15,980,567元。
A.被告核定：以原告於94年度申報股東可扣抵稅額為23,187,489元，經核定應為7,206,922 元，致有超額分配可扣抵稅額15,980,567元（23,187,489-7,206,922=15,980,567）之情事。
B.原告訴稱：被告既將股東可扣抵帳戶減項「股東可扣抵稅額」核定調減為7,206,922 元，並對原告補徵超額分配可扣抵稅額15,980,567元（原告補繳13,898,239元，又被補徵2,082,328 元，共計15,980,567元），且未准計入股東可扣抵稅額帳戶，卻又將該超額分配可扣抵稅額15,980,567元，再自股東可扣抵稅額帳戶中減除，實質造成原告股東可扣抵稅額帳戶之虛減，顯有未合。
2.本件有無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之適用。
A.原告主張：於96年6 月12日接獲被告93年度股東可扣抵稅額核定通知書後，在未經檢舉及被告指定之調查人員進行調查94年度股東可扣抵稅額帳戶前，即於96年7 月10日辦理更正94年股東可扣抵稅額帳戶申報，並自動補繳超額分配稅額13,898,239元，自符合稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳稅款免罰之規定。
B.被告抗辯：原告94年度營利事業所得稅申報案係列選案件，經被告於96年1 月22日函請會計師提示94年度會計師簽證申報工作底稿，故本件之ICA 變動明細申報表亦為會計師簽證項目之一，其調查基準日應為96年1 月22日無誤，原告於96年7 月10日始辦理更正申報，自無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之適用。
⑶就關於應否登載超額分配可扣抵稅額15,980,567元部分。
①股東可扣抵稅額帳戶變動明細之申報，是為核算當年度「
可扣抵稅額帳戶」之結餘。而「可扣抵稅額帳戶」之設計，是把營利事業繳納之營利事業所得稅額置入帳戶內，並且採取「存量」之累計觀點，當營利事業實際分配盈餘時，依所得稅法第66條之6 第1 項之限額規定，計算出分配予股東之可扣抵稅額，自上開累積之存量減除；此一帳戶餘額之多寡，代表繳納之營利事業所得稅額還有多少可供股東扣抵；若這個數據為負值，就表示這個營利事業有超額分配股東可扣抵稅額。
②這個「存量」是一個年度的概念，營利事業在申報時說明
當年度「期初餘額」加「計入合計」減「減除合計（其中包含「股東可扣抵稅額」）」還有多少存量，即「期末餘額」，意即申報之計算式：「期初餘額」＋「計入合計」－「減除合計」＝「期末餘額」。但是在核定時，就要考量有無超額分配「股東可扣抵稅額」，若有則應於計算餘額時予以扣除，換言之，核定之計算式：「期初餘額」＋「計入合計」－「減除合計」－「超額分配股東可扣抵稅額」＝「期末餘額」。這是二者不同立場之思維，其實精神是一致的，營利事業在申報時，當然不會列計超額分配，而是在核定時確認「該營利事業不應分配這樣多」才會發生「超額分配」，既然有超額分配，核定時當然應予以扣除。
③就原告之立場，其稱已經自動補繳13,898,239元，又被補
徵2,082,328 元（共計15,980,567元），豈能在「可扣抵稅額帳戶」中再減除一次「超額分配股東可扣抵稅額15,980,567元，若由帳戶隨時合計之觀點而言（被告核定時是96年11月30日，而原告補繳之時間為96年7 月18日），似乎原告所稱非無所憑，但現實上「可扣抵稅額帳戶」不是隨時結算之概念，而是年度結算之設計，就此本院當庭詢問原告（法官：原告於96年11月30日時應補繳稅額2,082,
328 元尚未繳納，故會有差異數，欄位六也不會是零，有無意見？），原告亦稱無意見（參見本院卷p-120 ）。足見，原告之陳述並非週延而完整。
④「可扣抵稅額帳戶」之申報採年度申報，所以核定也是就
當年度之申報為核定，本案之爭執是原告94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細之申報，原告所申報之項目是發生於00年0 月0 日到94年12月31日，被告核定之內容也是以同時段為準，所以「超額分配股東可扣抵稅額自動補繳稅額」並非當期年度內事項，不應該在「可扣抵稅額帳戶」減除項目欄內計算。這項內容也反應在股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表上（參見本院卷p-41），該表之㈦具體載明「超額分配股東可扣抵稅額自動補繳稅額（本欄金額不得計入股東可扣抵稅額帳戶）」。
⑤本件現實上，原告實際已分配股東可扣抵稅額為23,187,4
89元，經核定應分配股東可扣抵稅額為7,206,922 元，所以計算上必然為有超額分配可扣抵稅額15,980,567元（23,187,489-7,206,922=15,980,567 ）。被告在核定書（參本院卷p-48）上，登載超額分配可扣抵稅額15,980,567元，僅屬反應當年度真實發生之情形，自無不當。原告質疑，因自動補繳及補徵稅額，不足以反映「可扣抵稅額帳戶」實質，而影響原告之權益者，是自動補繳及補徵稅額完成後，對爾後年度期初餘額之影響，而不是對當期年度核定之影響。經查：
1.理論上，「可扣抵稅額帳戶」之申報採年度申報，而且應是無縫銜接，如94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表（94年1 月1 日至94年12月31日）之「期末餘額」，就應是95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表（95年1 月1 日至95年12月31日）之「期初餘額」，但這是財務會計計算上之合理性，而逐一年度核定時，會因納稅義務人認同或無爭執，而發生前一年度「期末餘額」不等於次年度之「期初餘額」，因此不能以兩項數據之不一致，就質疑當年度之核定有誤。本案情形正是如此，被告96年5 月10日核定93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報之「期末餘額5,931,171 元（參本院卷p-37）」，而核定94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報之「期初餘額2,716,206 元（參本院卷p-48）」，是因原告93年度漏減國外股東分配股利之可扣抵稅額3,214, 965元所致（5,931,171-3,214,965= 2,716,206），原告亦無爭執（參見本院卷p-120 ），足以供參。
2.至於，最高行政法院97年度判字第499 號判決所示：【當上訴人（營利事業）已補繳超額分配之金額以後，其原來申報之「分配股東可扣抵稅額減項」之金額，即屬符合法律規定之正確扣抵金額，超額分配之情形亦不復存在。所以原來核定中之超額部分，應予「更正」為上訴人（營利事業）原來申報之合法金額。而其自動補繳之稅額，也不須計入股東可扣抵稅額帳戶餘額中，重複分配之情形即可避免。】云云，是將超額分配之事實，因補繳超額分配之金額後，而認為無須論述，就稅額數據上超額分配出去，而後又補繳超額分配之金額，結論上當屬數據之還原，但超額分配之過程仍應在核定通知書上呈現，而最高行政法院97年度判字第499 號判決意旨本院無法參酌者，是因其僅論數據之還原，而掩藏超額分配之事實，若此，又國庫就超額分配之補繳，其法律上之原因又如何呈現。即使該案（係查獲前，自行發現超額分配，自動補繳稅額），本院亦認為應該核定列計「超額分配股東可扣抵稅額（設如200 萬元）」，並於「實際已分配股東可扣抵稅額（設如300 萬元，包含該超額分配）」、「核定應分配股東可扣抵稅額（設如
100 萬元）」、「超額分配股東可扣抵稅額自動補繳稅額（設如200 萬元）」逐項列計，而於「超額分配股東可扣抵稅額應補徵稅額」列計為0 （實際分配300 萬元- 核定分配100 萬元- 自動補稅200 萬元= 補徵稅額0元），才足以呈現當年度確實有超額分配之事實。
⑥關於原告因自動補繳稅額或待補徵稅額之原因事實，已經
呈現在核定通知書內（參本院卷p-48），原告所稱實際影響到「可扣抵稅額帳戶」之數據，這是現實繳納之後，對次年度「可扣抵稅額帳戶」之影響，這會實際影響到繳納後相關年度之期初餘額，但不會影響到本年度之核定，在不令納稅義務人產生誤解之情況下，被告若在說明欄內為適當之註記，似乎更為妥適，並此敘明。
⑷就處罰之爭執，由本院卷p-59之96年6 月4 日傳真函所示「
（略）經核申報內容及所提工作底稿，有關表報說明尚有應行查核事項，請於96年6 月11日前補正，請查照」，其中就已經列明待查「股東可扣抵數額」，而要求提出工作底稿者，是96年1 月22日之通知函（參本院卷p-58），業已敘明應提出94年度會計師簽證申報工作底稿，顯見96年6 月4 日函通知是96年1 月22日函內容之補充及追查，應無疑義。而原告稱「於96年6 月12日接獲被告93年度股東可扣抵稅額核定通知書後，即於96年7 月10日辦理更正94年度之申報，並自動補繳超額分配稅額13,898,239元」者，顯然是在被告調查之後，自不符合稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳稅款免罰之規定。
⑸綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 7 月 7 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 7 月 7 日
書記官 鄭聚恩