臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2419號100年4 月14日辯論終結原 告 林金水即台灣本土法學雜誌社訴訟代理人 蔡世祺 律師
賴伊信 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 趙錦藝上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月11日台財訴字第09900376880 號（案號：00000000號）訴願決定、同年月日台財訴字第09900376890 號（案號：00000000
號 ）訴願決定及同年11月8 日台財訴字第09900398310 號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額虧損新台幣（下同）202,885 元，經被告初查依申報數核定。嗣法務部調查局基隆市調查站（下稱基隆調查站）及被告查獲漏報營業收入1,842,753 元，乃併計該漏報收入按同業利潤標準毛利率計算之所得額479,116元，重行核定全年所得額276,231 元，除補徵營利事業所得稅60,724元外，並按所漏稅額60,724元處1 倍之罰鍰60,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告99年6 月25日財北國稅法一字第0990233830號復查決定，獲追減罰鍰30,338元（下稱原處分1 ）。
（二）原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額虧損455,006 元，經被告初查依申報數核定。嗣基隆調查站及被告查獲漏報原告營業收入7,070,447 元，乃併計該漏報收入按同業利潤標準毛利率計算之所得額1, 838,316元，重行核定全年所得額1,383,310 元，除補徵營利事業所得稅335,827 元外，並按所漏稅額335,827 元處1 倍之罰鍰335,800 元（計至百元止，以下同）。原告不服，申請復查，經被告99年6 月25日財北國稅法一字第0990233512號復查決定（下稱原處分2 ），未獲變更。
（三）原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額虧損429,996 元，經被告初查核定429,850 元。嗣基隆調查站及被告查獲漏報營業收入4,952,306 元，乃加計該漏報收入按同業利潤標準毛利率計算之所得額1,287,600 元，重行核定全年所得額857,750 元，除補徵營利事業所得稅204,424 元外，並按所漏稅額204,437 元處1 倍之罰鍰204,400 元( 計至百元止) 。原告不服，申請復查，經被告99年8 月2 日財北國稅法一字第0990234178號復查決定，未獲變更（下稱原處分3 ）。
（四）原告對上述原處分1 、2 、3 （下就原處分1 、2 、3 合稱原處分）仍不服，提起訴願，先後遭財政部99年10月11日台財訴字第09900376890 號訴願決定（案號：00000000號；下稱訴願決定1 ）、同年月日台財訴字第0990037688
0 號訴願決定（案號：00000000號；下稱訴願決定2 ）及同年11月8 日台財訴字第09900398310 號訴願決定（案號：000000 00 號；下稱訴願決定3 ），將其訴願（系爭訴願決定1 、2 、3 下合稱訴願決定）均予駁回，原告不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告逕依同業利潤率核定原告88年、89年、90臺灣本土法學雜誌營業收入，未就原告相關支付稿費及版稅之支票存根有利證據，詳予審酌，逕為核課處分，顯有違所得稅法第24條、第83條、行政程序法第9 條及司法院釋字第218號解釋。
１、按所得稅法第83條第1 項之規定，而稽徵機關於核定所得額時，應予客觀合理，此觀司法院釋字第218 號解釋闡述甚詳。又按行為時所得稅法第83條第1 項之規定，「所指『稽徵機關得依查得之資料，核定其所得額』，須以稽徵機關依職權調查事實及證據，並依論理及經驗法則判斷事實之真偽為其核定之依據。換言之，稽徵機關依查得資料核定之所得額，應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」復經最高行政法院90年度判字第707 號判決、最高行政法院92年度判字第1566號判決一再闡釋在案。職是，稽徵機關依所得稅法第83條第1 項，採取推計核定所得額時，依前開司法院解釋意旨，自應依查得之資料，本於經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。
２、又所得稅法第24條第1 項，就營利事業所得之意，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。且按所得稅法施行細則第31條規定：「本法第24條第1 項所稱營利事業所得，其計算公式舉例如下：
一、買賣業：……⑷銷貨毛利-(銷售費用+ 管理費用)=營業淨利⑸營業淨利+ 非營業收益- 非營業損失= 純益額（即所得額）…三、其他供給勞務或信用各業：⑴營業收入- 營業成本= 營業毛利⑵營業毛利- 管理或事務費用= 營業淨利⑶營業淨利+ 非營業收益- 非營業損失= 純益額（即所得額）」，據此，營利事業所得之核算，應係指純益額。
３、再參照最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議第六、七點決議意旨觀，「納稅義務人如提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核者，稽徵機關應核實認定，而不得逕行推計核定個人之所得」，乃揭櫫稽徵機關應優先為核實認定，而不得逕行以推計為之；且當事人若爭執處分機關之推計核定所依據之法令標準之合法、合理性，亦即就原核定、復查、訴願決定之法定合法要件是否具備為爭執時，於此一訴訟標的範圍內，事實審行政法院即應依職權調查相關事實及證據，方符法制。且按「……行政機關就算是在訴訟中要重查卷證，法院也都同意，因為人民從來沒有失權。決議（即最高行政法院98年8 月份第
2 次決議）是針對未提出資料的當事人，如果是提出不全，法院也都會查。行政機關取得的是稽徵方式的裁量權不是金額的裁量權」，亦表示對於已提出資料之當事人，縱使資料不全，法院亦應依職權調查。據此，本件被告固可採推計方式推計原告之營業所得額，然如存在有利於原告之費用憑證，仍應依職權加以調查相關事實，否則，即與前開司法院解釋所揭示公平合理原則及最高法院決議意旨相違背。
４、查，本件被告於另案即本院98年度訴字第1696號判決營業稅事件，於核定原告營業收入時，其在未善盡調查義務下，僅以查扣之損益表為私設內帳，表上所載營業收入已申報數為高及原告於調查局之供述等理由云云，遽認原告有銷售雜誌以外之書籍、DVD 等事實，核定原告應補徵營業稅額，嗣遭本院指摘未就有銷售事實盡舉證責任，顯有認定事實未依證據之違誤，而將核課處分撤銷，詎被告核課原告營業稅時，已未盡其調查證據責任，率爾認定課稅事實，竟又於本件核課原告88年、89年、90年營利事業所得稅時，以推計方法推計營業所得，卻就有利於原告之憑證資料怠於調查。
⑴查，原告相關支出費用之票根憑證遭調查局扣案移送後
，早已為被告所知悉當時已有支票存根等憑證存在，被告為核課稅捐時，就扣案資料部分查核後，因為比對票根憑證資料為何家補習班或出版社之出支費用複雜而中途作罷，因而未盡職權調查之責，於是有被告審三科會審案件報告書載有：「保成補習班、雙榜補習班、先登補習班、台灣本土法學、學林文化等查獲證物中88年至91年度營業收入涉及漏未申報，88至92年度員工、授課老師及其他人之稿費、版稅等涉及薪資所得、租金支出、執行業務所得未據實申報扣繳部分，營業費用漏未取得憑證，以及89年至91年度第一名出版公司銷售書籍漏未開立發票等部分，該機構計有7 家公司商號（台北市保成法律會計行政短期技藝補習班、雙榜法律實務短期補習班、台北市私立先登商業短期補習班、第一名出版事業有限公司、學林文化事業有限公司、台灣本土法學雜誌社、第一名科技股份有限公司），因扣案證據未區分為那一家營業人，本局經提示扣押物柒之1 、2 、4等資料與林君閱覽，林君亦無法區分案關扣押物等機構內那一公司商號、補習班之付款，本局逕依該機構之營業收入比例分攤歸屬」等語，足認被告因扣案之票根資料繁雜，查核不易，遂半途而廢，而改以營業收入比例（非同業利潤標準）認列費用方法，即被告上開核算營業費用之方法，係以各該補習班之收入所占保成文教機構七家（保成補習班、先登補習班、雙榜補習班、第一名出版社公司、臺灣本土法學雜誌、第一名科技股份有限公司）全部收入加總之比例，依該比例分別認列各家補習班之費用；惟被告於本件核定稅額時，如核算原告89年營業所得時，於原處分1 略以：「申請人經營期刊、雜誌出版業，89年度列報營業收入淨額5,893, 789元及全年所得額虧損455,006 元，原查依申報數核定，嗣經基隆調查站及本局依申請人損益表資料，查得其漏報營業收入7,070,447 元，核定營業收入淨額12,964,236元，按該業（行業標準代號：8320-11 ）同業利潤標準毛利率26% ，核算漏報所得額1,838,316 元（7,070,447×26% ），重行核定全年所得額1,383,310 元。……」云云，其他於88年及90年度亦均直接以查扣損益表之營業收入認定有銷售雜誌之事實，復再以同業利潤標準「毛利率26 %」（非淨利率）推計原告之營業所得，足認被告係以毛利率推計出營業毛利後，在未扣除營業費用下，逕作為被告之營業所得，然依前揭所得稅法第24條可知，營利事業所得應係指純益額，即營業毛利再扣除營業管理費用後，而觀諸本件88年、89年、90年度損益表，該表除載有「營業成本」及「營業毛利」科目外，另載有「營業費用」科目，且該「營業費用」科目項下，記載有「薪資」、「工讀薪」、「租金支出」、「郵電費」等與經營本業之必要費用支出，上開費用科目亦為營利事所得稅查核準則第五章所列，自可核實認定各該費用科目，而本件就查扣之票根憑證，被告實經核對相關付款支票後，已逐筆實際予以勾稽，此有被告就保成文教機構88至90年度鐘點費稿費版稅統計表上載有核對日期記錄可查。
⑵另就查扣之付款支票存根及員工薪資明細，被告自應予
調查後可否認列費用後而加以扣除，詎被告卻於原處分
1 略以「（四）基隆調查站及本局查獲申請人損益表外，雖包括支付稿費及版稅之支票存根合計2,269,917 元，惟依稿費及版稅之性質係為使期刊、雜誌付梓，直接必須支付之費用，歸屬為營業成本，原查按該業（行業標準代號：8320-11 ）同業利潤標準毛利率26% ，核算屬漏報營業收入之營業成本5,232,13 1元〔7,070,447元×（1-26%）〕」云云，以同業利潤標準毛利率，所推計出營業成本已高出支付稿費及版稅之支票存根金額，忽略原告有無其他與經營本業相關之費用支出，未就有利於稅捐核課事實正確性之證物，詳加調查後予以核實認定，並將之扣除，以求核課基礎事實之正確性。被告於88年及90之復查決定書，均持相同處分理由，顯見被告未調查證據率爾作成處分，顯已違悖前揭大法官解釋及最高行法院之意旨，被告之原處分1 、2 、3 已有違法，至為明確。
（二）被告未積極調查損益表是否為真實，逕以損益表上所載之營業收入作為推計課稅之基礎，並遽認原告有故意積極逃漏稅捐之行為，被告所為核課處分顯有未盡調查證據及理由不備之違法。
１、參酌臺中高等行政法院98年度訴字第204 號判決，查被告於88年、89年、90年核課原告營利事業所得稅時均以查扣之扣押物為原告所有，且經會計訴外人范玉竹證稱為保成所有云云，作為核算原告營業收入之依據，如89年營利事業所得稅復查決定書（即原處分1 ）略以：「……，申請人亦坦承所扣押物品均為其所有及所經營保成文教機構事業之資料，又時任保成文教機構之會計助理范玉竹君92年
1 月10日調查筆錄亦證實查扣資料為保成文教機構所有，係作為保成文教機構內部統計之用，……」云云，再於原處分1 略以「本件基隆調查站查扣之損益表，係申請人自行製作之財務報表，為保成文教機構所有，有申請人及保成文教機構會計助理范玉竹於基隆調查站製作之調查筆錄可稽，足證查扣損益表為申請人設立之私帳，而申請人係實施商業會計法之營利事業，自當依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法及相關法令所訂之方式設置帳冊及詳實登載，申請人故意將不實資料登載於帳簿或未將實際交易完整記載，致依法設置之帳簿呈現不實之狀態，且明知該簿為不實，仍向稅捐稽徵機關申請，此不僅違反商業會計法，且隱匿交易實情及申報不實，核有故意逃漏稅捐之積極行為，……」云云，被告於原處分1 認查扣之損益表為原告所製，且帳簿不實，故認定原告有積極逃漏稅捐之積極行為云云復為訴願決定1 所維持，惟查，原告縱於91年12月25日接受調查時有自承扣押之損益表為其所有，然該扣案之損益表已非原本，而係影本，原告於調查局接受詢問時，調查官員是否有逐一提示扣案之證物予原告確認？有無給予說明扣押證物是否其所有之機會？
２、又被告既已認為該查扣之帳簿為不實，被告又如何在帳簿真實性已有疑義下，逕作為其核課稅捐基礎事實之依據？尤有進者，訴外人范玉竹於92年9 月23日在至被告處約談時，供稱：剛進補習班只負責流水帳，88年未負責付款開支票業務，89年沒有負責上述業務，91年10月才開始由教務統計請款，由我負責開票，損益表、報表的編制不知道是誰負責，也不知道主辦會計是誰等語，則訴外人范玉竹既不知系爭查扣之損益表為何人所製作，亦不知斯時該損益表由何人負責，主辦會計為何人，則其在基隆調查站之供述，扣押物內容記載均為真實，並無任何虛偽造假之情形，該等物品作為保成文教機構（包含台灣本土法學）內帳之用？所憑之依據何在？本案扣案之系爭損益表既非其製作，其上又無任何經辦會計人員或原告之用印或蓋章於其上，則其如何知悉，抑或其個人之推測？上開諸多疑義，於訴外人范玉竹前後互有矛盾之供述下，損益表內容之真實，顯有疑問，而被告僅以系爭扣案之損益表作為本案唯一課徵之依據，卻又於處分理由認定損益表不實，不僅未詳查損益表之真實性，反而直接以作為認定稅捐課徵之事實依據，遽認原告有故意逃漏稅捐之積極行為，被告所為核課處分顯有違法，至為灼然。
（三）縱以本案查扣之損益表作為核課依據，被告不應就同一份損益表，一方面全數認列損益表之營業收入，另一方面卻將同一份損益表之費用科目，未加以核實認定，割裂適用同一課稅之證據資料。
１、按行政程序法第9條規定，查，被告係依基隆市調查站查扣之損益表，重新核定稅額，而有關支出費用之票根憑證同時早已為調查站扣案，並移送予被告，從而被告進行核課稅捐當時已有支票存根等憑證存在，而被告核課稅捐時，即依憑經扣押之台灣本土法學雜誌88至90年度損益表、89年至92年付款支票、員工人事及薪資明細、工讀生薪資表等相關憑證資料，且被告對於上開憑證資料，其中就88年至90年度之稿費版稅部分，以及相關之營業支出費用部分，均經核對相關付款支票後，已逐筆實際予以勾稽，此有保成文教機構88至90年度鐘點費稿費版稅統計表上載有核對日期記錄可查，另有扣押物編號柒之3付款票據彙整資料（88年部分）、編號柒之1-4 付款票據彙整資料（89、90年部分）- 中國國際商銀#21835、保成機構違章證物89年度廠商支票審查草稿，堪認被告原係採核實認定；然而對於部分房租費用、管理費用、以及印刷等與原告營業相關項目之種種支出，被告因資料之較繁雜、所耗時間較多，乃怠於逐筆查核勾稽，而放棄職權查核之義務，此亦有扣押物編號柒之1 、2 、4 付款票據彙整資料在卷可查甚明；尤有甚者，部分扣案資料更係經被告查核後，因資料比對複雜而中途作罷，因而未盡職權調查之責，足認被告因本案資料繁雜，查核不易，遂半途而廢，於是有台北市國稅局審三科會審案件報告書載有原告有關台灣本土法學雜誌社自88年度至91年度「薪資、租金、執行業務所得短漏扣繳」分別認定有1,186,400 元、2,269,917 元、1,995, 406元、2,068,965 元等營業成本、營業費用，則被告於本案重新核定88年至90年全年所得額時，卻未將前揭費用予以扣減，顯見被告將台灣本土法學雜誌89年至90年系爭損益表上營業收入全數認列，卻對其既已查核認定之營業成本、營業費用未予扣除，已有偏頗。
２、又被告對於上開支票存根無法區分歸屬何家補習班乙節，可以支票存根金額由七家公司佔保成文教機關營業收入比例分攤，計算出營業費用，此觀前揭會審報告書復明確載有：「保成補習班、雙榜補習班、先登補習班、台灣本土法學、學林文化等查獲證物中88年至91年度營業收入涉及漏未申報，88 至92年度員工、授課老師及其他人之稿費、版稅等涉及薪資所得、租金支出、執行業務所得未據實申報扣繳部分，營業費用漏未取得憑證，以及89年至91年度第一名出版公司銷售書籍漏未開立發票等部分，該機構計有7家公司商號（台北市保成法律會計行政短期技藝補習班、雙榜法律實務短期補習班、台北市私立先登商業短期補習班、第一名出版事業有限公司、學林文化事業有限公司、台灣本土法學雜誌社、第一名科技股份有限公司），因扣案證據未區分為那一家營業人，本局經提示扣押物柒之1、2、4等資料與林君閱覽，林君亦無法區分案關扣押物等機構內那一公司商號、補習班之付款，本局逕依該機構之營業收入比例分攤歸屬」等情，即依被告上開核算營業費用之方法，係以各該補習班之收入所占保成文教機構七家（保成補習班、先登補習班、雙榜補習班、第一名出版社公司、臺灣本土法學雜誌、第一名科技股份有限公司）全部收入加總之比例，依該比例分別認列各家補習班之費用，如以本案台灣本土法學雜誌88年度為例，損益表上所載之營業收入金額為5,033,830元，其占當年度所有7家公司總收入比例為2.17%【5,033,830元÷111,832,492元（保成）+71,595,045元（先登）+0元（雙榜）+31,152,655元（第一名出版社）+12,000,000元（學林文化）+5,033,830元（臺灣本土法學）】，再以前開2.17%乘以遭查扣之票根金額及未查扣之票根金額76,844,653元後，即為台灣本土法學88年度之營業費用數額為1,667,529元，而89年度及90年度依上開方法計算則為5,413,287元、5,339,291元。
３、綜上，本件倘若被告以扣案之損益表，作為其核課之間接證據資料，自應就同一份損益表上之收入費用科目一併予核算，而非僅將損益表之營業收入全數認列後，逕以推計方式直接核算出所得額，忽視損益表上與營業有必要相關之費用科目，更怠於調查手上現有且有利於原告之證據（即扣案之支票存根），從而，原告認台灣本土法學雜誌88年至90年全年所得額，其數額之核算如下：
⑴台灣本土法學雜誌88年全年所得額=－1,215,095元【5,
033,830元（扣案損益表營業收入金額）－2,403,338元（已申報之營業成本）－991,658元（已申報之營業費用）－1,186,400元（被告所計算薪資與所得短漏扣繳數額）－1,667,529（扣案及未扣案支票存根按比例分攤之費用金額）元=－1,215,095元】⑵台灣本土法學雜誌89年全年所得額=－1,067,763元【12
,964,236元（扣案損益表營業收入金額）－4,357,378元（已申報之營業成本）－1,991,417元（已申報之營業費用）－2,269,917元（被告所計算薪資與所得短漏扣繳數額）－5,413,287元（扣案及未扣案支票存根按比例分攤之費用金額）=－1,067,763元】⑶台灣本土法學雜誌90年全年所得額=－2,812,484元【10
,487,626元（扣案損益表營業收入金額）－4,060,137元（已申報之營業成本）－1,905,276元（已申報之營業費用）－1,995,406元（被告所計算薪資與所得短漏扣繳數額）－5,339,291元（扣案及未扣案支票存根按比例分攤之費用金額）=－2,812,484元】
（四）本件原告主張台灣本土法學雜誌社88年度、89年度、90年度之之成本費用，係以先前已申報之結算申報書為準，其成本、費用金額如下：
１、已申報之營業收入（總額）：⑴88年度營業收入=3,191,077元。
⑵89年度營業收入=5,893,789元。
⑶90年度營業收入=5,893,789元。
２、已申報之營業成本：⑴88年度營業成本=2,403,336元。
⑵89年度營業成本=4,357,378元。
⑶90年度營業成本=4,060,137元。
３、已申報之營業費用及損失總額：⑴88年營業費用及損失總額=991,658元。
⑵89年營業費用及損失總額=1,991,417元。⑶90年營業費用及損失總額=1,905,276元。
４、已申報之全年所得額：⑴88年全年所得額：－202,885元。
⑵89年全年所得額：－455,006元。
⑶90年全年所得額：－429,996元。
５、上開各年度之營業收入，扣除營業成本、營業費用，及加減非營業收益、非營業損失後，計算出88至90年全年所得額均為負數，故其應納稅額均為0元。
（五）如被告以本案查扣之損益表作為核課依據，並將損益表上之營業收入總額全數認列，則本件營業成本、營業費用之金額計算如下：
１、應扣除已申報之營業成本及營業費用：原告於89年4月24日、90年4月24日、91年5月25日已申報之88年度、89年度、90年度之營業成本、營業費用，應予扣除，即前揭第一點所述之成本及費用金額應予先扣除。
２、應扣除本案查扣之支票存根及未查扣之支票存根金額，按比例分擔之費用。被告應依臺灣本土法學雜社88年、89年、90年收入所占保成文教機構七家（保成補習班、先登補習班、雙榜補習班、第一名出版社公司、臺灣本土法學雜誌、第一名科技股份有限公司）當年全部收入加總之比例，依該比例分別認列88年、89年、90年臺灣本土法學雜社之營業費用，予以扣除，其按比例計算出營業費用如下：⑴按比例分攤之88年臺灣本土法學雜社之營業費用=1,625
,728元。(其中88年另有未扣押之支票存根金額32,104,691元。）⑵按比例分攤之89年臺灣本土法學雜社之營業費用=8,658,012元。
⑶按比例分攤之90年臺灣本土法學雜社之營業費用=5,005,037元。
３、應扣除被告查核後之薪資、執行業務所得短漏扣繳金額：⑴88年薪資、執行業務所得短漏扣繳1,186,400元。
⑵89年薪資、執行業務所得短漏扣繳2,269,917元。
⑶90年薪資、執行業務所得短漏扣繳1,995,406元。
４、綜上，原告認如被告以本案查扣之損益表作為核課依據，台灣本土法學雜誌88年至90年全年所得額，其數額之核算如下：
⑴台灣本土法學雜誌88年全年所得額=－1,173,292元【5,
033,830元（扣案損益表營業收入金額）－2,403,336元（已申報之營業成本）－991,658元（已申報之營業費用）－1,186,400元（被告所計算薪資與所得短漏扣繳數額）－1,625,728（扣案及未扣案支票存根按比例分攤之費用金額）元=－1,173,292元】⑵台灣本土法學雜誌89年全年所得額=－4,312,488元【12
,964,236元（扣案損益表營業收入金額）－4,357,378元（已申報之營業成本）－1,991,417元（已申報之營業費用）－2,269,917元（被告所計算薪資與所得短漏扣繳數額）－8,658,012元（扣案及未扣案支票存根按比例分攤之費用金額）=－4,312,488元】⑶台灣本土法學雜誌90年全年所得額=－2,478,230元【10
,487,626元（扣案損益表營業收入金額）－4,060,137元（已申報之營業成本）－1,905,276元（已申報之營業費用）－1,995,406元（被告所計算薪資與所得短漏扣繳數額）－5,005,037元（扣案及未扣案支票存根按比例分攤之費用金額）=－2,478,230元】。
（六）綜上，本件被告於逕以扣案之損益表上所載營業收入，併以同業利潤標準毛利率推計原告營業所得，且對已存在、已提出之支票存根，完全視而不見，怠於調查證據，已嚴重影響稅捐核課之正確性，不符推計課稅應合理、客觀之要求，明顯悖離課稅之實質公平。原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、撤銷訴願決定原處分（即復查決定）。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯略以：
（一）營利事業所得稅部分：
１、原告經營期刊、雜誌出版業，88年度列報營業收入淨額3,191,077 元及全年所得額虧損202,885 元，被告依申報數核定，嗣經基隆調查站及被告依申請人損益表資料，查得其漏報營業收入1,842,753 元，核定營業收入淨額5,033,
830 元，按該業（行業標準代號：8320-11 ）同業利潤標準毛利率26% ，核算漏報所得額479,116 元（1,842,753元×26% ），重行核定全年所得額276,231 元。89年度列報營業收入淨額5,893,789 元及全年所得額虧損455,006元，被告原依申報數核定，嗣經基隆調查站及被告依原告損益表資料，查得其漏報營業收入7,070,447 元，核定營業收入淨額12,964,236元，按該業（行業標準代號：8320-11 ）同業利潤標準毛利率26% ，核算漏報所得額1,838,
316 元（7,070,447 元×26% ），重行核定全年所得額1,383,310 元。90年度列報營業收入淨額5,535, 320元及全年所得額虧損429,996 元，被告原分別核定5,535,320 元及虧損429,850 元，嗣經基隆調查站及被告依原告損益表資料查得其漏報營業收入4,952,306 元，核定營業收入淨額10,487,626元，按該業（行業標準代號：8320-11 ）同業利潤標準毛利率26% ，核算漏報所得額1,287,600 元（4,952,306 元×26% ），重行核定全年所得額857,750 元。原告不服，主張略以，基隆調查站查獲之報表非其所有，本件核定已逾5 年核課期間，且未減除經查獲短漏報之薪資等費用云云，申經復查決定略以，㈠本件同一違章事實之營業稅行政救濟部分，經臺北高等行政法院98年度訴字第1696號判決訴願決定及原處分均撤銷，被告未提起上訴已告確定，惟綜觀判決內容，係以被告未能對原告漏報銷售額，係出售出版品（免徵營業稅）以外之錄音帶及補習班書籍（應徵營業稅）提出合理之事證，並未否定原告漏報銷售額之事實，合先敘明。㈡保成文教機構包括：臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班、雙榜法律實務短期補習班、臺北市私立先登商業短期補習班、第一名出版事業有限公司（原名保成出版事業有限公司）、學林文化事業有限公司、台灣本土法學雜誌社（以下簡稱法學社）及第一名科技股份有限公司等7 單位，有原告94年8 月18日談話紀錄可稽；另依91年12月25日調查筆錄，基隆調查站搜索地點包括臺北市○○路○ 號4 樓（為法學社營業地址），原告亦坦承所扣押物品均為其所有及所經營保成文教機構事業之資料，又時任保成文教機構之會計助理范玉竹君92年1 月10日調查筆錄亦證實查扣資料為保成文教機構所有，係作為保成文教機構內部統計之用，原告主張查獲之報表非其所有，核無足採。㈢按首揭法令規定所稱「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，係指以積極行為或其他同詐欺形態之不正當方法（如造作假單據或設置偽帳等）逃漏稅捐而言。損益表為商業會計法第28條所述必要財務報表之一，係依據相關帳簿憑證編製而成，本件基隆調查站查扣之損益表，係原告自行製作之財務報表，為保成文教機構所有，有原告及保成文教機構會計助理范玉竹於基隆調查站製作之調查筆錄可稽，足證查扣損益表為原告設立之私帳，而原告係屬實施商業會計法之營利事業，自當依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法及相關法令所訂之方式設置帳冊及詳實登載，原告故意將不實資料登載於帳簿或未將實際交易完整記載，致依法設置之帳簿呈現不實之狀態，且明知該帳簿為不實，仍向稅捐稽徵機關申報，此不僅違反商業會計法，且隱匿交易實情及申報不實，核有故意逃漏稅捐之積極行為，其核課期間應為7 年，本件核定補徵稅款繳納通知書已於95年5月27日送達原告，自未逾核課期間。㈣基隆調查站及被告查獲原告損益表外，雖包括支付稿費及版稅之支票存根，惟依稿費及版稅之性質係為使期刊、雜誌付梓，直接必須支付之費用，歸屬為營業成本，被告按該業（行業標準代號：8320-11 ）同業利潤標準毛利率26 %，核算屬漏報營業收入之營業成本，已高於原告之主張。原核定並無不合，駁回復查之申請，原告不服，提起訴願，遞遭決定駁回。
２、被告對原告起訴意旨答辯：⑴依原告91年12月25日於基隆調查站製作之調查筆錄，陳
稱：「臺北市○○路○ 號4 樓……貴站人員在上址所搜索扣押物品均為我所有及所經營前述事業之資料。（提示：本站人員依法搜索前述地址扣押物品清單。在12月24日即請你到站檢視扣押物數量是否正確？包裝是否有破損之情形？及你是否願意協助本站人員啟封並說明相關資料記載內容及意義？）前述扣押物包裝並無任何破損情形，我在12月24日即同意貴站人員啟封並重新歸類，並聘請林俊倩律師陪同在場，我在今（25）日下午2時40分再到貴站以說明相關資料記載內容及意義。……（提示：基隆市調查站扣押物目錄表）請詳細核對記載內容是否均為你所有無訛？（經詳視後作答）是的，記載內容物品均為我所有無訛。」等語。可知上開查扣之物品於91年12月24日，經基隆調查站人員會同原告及其委任之律師，在該站內一同啟封並檢視扣押物品之包裝及內容，並未發現包裝有何破損情形，隨即重新歸類彌封，並詢問原告之意見後由原告在各封條上蓋章以示負責等情，足見上開扣押之物品確係與原告營業有關之物品。
⑵再者，保成文教機構之會計助理訴外人范玉竹亦於92年
1 月10日同站調查時供承：「……（提示：基隆市扣押物品目錄表，編號：貳之一至貳拾伍。請問上述物品是否是保成文教機構所有？作何用途？）（經詳閱後作答）是的，均是保成文教機構所有，內容記載均為真實，並無任何虛偽造假情形，該等物品係作為保成文教機構內帳統計之用。……」等語，除再次確認系爭扣押物品確係與原告營業有關之物品外，更進一步承認該等物品係作為保成文教機構「內帳統計」之用，可見系爭扣押物品亦具有真實性及憑信性。
⑶原告另主張訴外人范玉竹於92年9 月23日談話記錄，陳
述其不知系爭損益表及報表係由何人編製，老闆林金水即原告負責乙節，查財務報表之目的，係為真實報導企業之財務狀況、經營績效及財務狀況之變動，以幫助財務報表使用者之投資、授信及其他經濟決策，縱系爭88年、89年及90年度損益表及報表非訴外人范玉竹編製，然財務報表歷史數據之保存供作決策之參考，則與訴外人范玉竹於92年1 月10日同站調查時供承內帳統計之用相符。從而，原告之主張，即非可採。
⑷原告主張被告在收入方面，以無證據能力之損益表作認
定，然在費用方面卻不採損益表上成本及費用之全額，反而要求原告需依各費用科目取據原始憑證方予以核實認定，不符平等原則云云。惟查，本件既係因原告涉嫌違反稅捐稽徵法案件，經基隆調查站另於91年12月19日搜索查扣保成文教機構之相關帳簿文據，隨後移送被告查處，發現原告有逃漏營利事業所得稅之違章事實，且該漏報部分未經原告提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，被告乃依上開查扣有內帳性質之88年、89年及90年度損益比較表，核定原告漏報88年、89年及90年度營業收入分別為1,842,753 元、7,070,447 元及4,952,306 元，按該業（行業標準代號：8320-11 ）同業利潤標準毛利率26% ，核算漏報營業收入歸屬之營業成本為1,363,637 元（1,842,753 元×74% ）、5,232,
130 元（7,070,447 元×74% ）及3,664,706 元（4,952,306 元×74% ），又基隆調查站及被告查獲原告損益表外，尚包括88年、89年及90年度支付稿費及版稅之支票存根分別為1,186,400 元、2,269,917 元及1,715,
300 元，按營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正，稿費及版稅之性質係為使期刊、雜誌付梓，直接必須支付之費用，歸屬為營業成本，原告88年、89年及90年度損益表亦將稿費及版稅列為營業成本項下，故被告核算漏報營業收入歸屬之營業成本已高於查獲原告88年、89年及90年度分別支付稿費及版稅之支票存根金額，被告對本件有利及不利原告部分均已作通盤考量，難認有何違法之處。此外原告亦未再提供其他有關費用科目之原始憑證供核，自難僅憑上開損益表之記載逕為本件成本及費用之核定。是以被告以漏報營業收入減除歸屬之營業成本後核算漏報所得額，並無違誤，原告此部分之主張，均非可採。
（二）營利事業所得稅罰鍰部分：
１、被告以㈠原告88年度漏報營業收入1,842,753 元，致漏報所得額479,116 元，按所漏稅額60,724元處1 倍罰鍰60,700元（計至百元止）。原告不服，申經復查決定，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應改處0.5 倍罰鍰30,362元，原處罰鍰60,700元，應予追減30,338元。
㈡原告89年度漏報營業收入7,070,447 元，致漏報所得額1,838,316 元，按所漏稅額335,827 元處1 倍罰鍰335,80
0 元（計至百元止）。原告不服，申經復查決定，未獲變更。㈢原告90年度漏報營業收入4,952,306 元，致漏報所得額1,287,600 元，按所漏稅額204,437 元處1 倍罰鍰204,400 元（計至百元止）。原告不服，申經復查決定，未獲變更。原告仍不服，提起訴願，遞遭決定駁回。
２、基於與營利事業所得稅相同之事實及理由，原告88年、89年90年度系爭全年所得額既經維持已如前述，原告明知88年、89年90年度營利事業所得稅結算申報，卻隱匿課稅所得額，利用作假帳方式逃漏所得稅，違章事證明確，已如前述，核有故意以不正當方法逃漏稅捐情事，亦有未盡所得稅法規定之正確申報作為義務，原處罰鍰並無違誤。
（三）經查：
１、本件同一違章事實之營業稅行政救濟部分，經本院98年度訴字第1696號判決訴願決定及原處分均撤銷，判決內容略以：「( 三) ……有爭執者在於系爭年度中，原告除銷售台灣本土法學雜誌以外，是否另銷售其本事業出版品以外之錄音帶、補習班書籍，而非屬營業稅法第8 條第1 項第
9 款所規定之情形，應依同法第1 條核課營業稅？經查：
3、綜上，被告以前開筆錄內容，顯示原告實際經營之保成文教機構，包括台灣本土法學雜誌社在內之7 個營業單位，原告既於筆錄內自承『保成公司則係對外販售相關自行出版之書籍、錄音帶等為業，……』等語，即可證明台灣本土法學雜誌社亦有販賣補習班之書籍、錄音帶一節（見本院卷第131 頁98年12月9 日準備程序筆錄），顯屬斷章取義，難以成立。被告又指內帳損益表所載之『雜誌收入』有可能係將一些物品全數歸於雜誌收入（見本院卷第
141 頁準備程序筆錄）；原告主張89、90年損益表下方有贈閱之註記，倘所贈者為雜誌以外之物品例如DVD ，即仍屬銷售應稅項目云云，猶為臆測，自屬無據。至上揭損益表上所載雜誌收入金額高於原告之申報數，顯示有內外帳差異之情事，此或係原告因誤認雜誌社專賣其產製之雜誌仍有稅賦負擔，為圖短漏而生；或如原告主張損益表上所載數量金額，係將無償贈與數量亦併予計入，因而與申報數不同，惟不論真相如何，該損益表上既載為雜誌收入，被告又無以證明該「雜誌收入」包括販賣錄音帶、補習班書籍之收入，自難徒憑該損益表之記載認定原告尚有應稅項目未核實申報。五、綜上所述，被告無以證明原告為依法登記之出版社，有銷售其事業出版品以外之貨物，遽以查扣之損益表上收入總額減除原告於系爭年度之申報數，認定為原告漏報之銷售額，並據以補稅、裁罰，顯有認定事實未依證據之違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合。原告執此指摘訴請撤銷，為有理由，應予准許。」
２、按行為時營業稅法第8 條第1 項第9 款規定，出售雜誌收入為免徵營業稅，如係出售雜誌以外之錄音帶及補習班書籍則應徵營業稅，綜觀前揭判決內容，係以被告未能對原告漏報營業稅銷售額，係出售雜誌收入（免徵營業稅）以外之錄音帶及補習班書籍（應徵營業稅）提出合理之事證，並未否定原告漏報銷售額之事實，且依所得稅法第4 條所列各項所得免納所得稅之規定，並無出售雜誌乙節，原告於本件核定及行政救濟階段亦未提出「出售雜誌」或「出售錄音帶及補習班書籍」等所得之帳簿憑證供核。
３、本件同一違章事實之營業稅行政救濟部分，雖經本院98年度訴字第1696號判決訴願決定及原處分均撤銷，惟因營業稅法及營利事業所得稅就「應稅」及「免稅」規定範疇不同，縱營業稅部分，被告無法再行補強證明原告有銷售「錄音帶及補習班書籍」等應稅貨物之事證，營利事業所得稅部分，經基隆調查站及被告查獲內帳損益表所載雜誌收入金額高於原告之申報數，顯示二者間存有差異，而有短漏情事，被告依查得原告漏報之營業收入，按該業（行業標準代號：8320-11 ）同業利潤標準毛利率26% ，核算漏報所得額並重行核定全年所得額，並無錯誤。
（四）查最高行政法院78年度判字第1163號判決內容係台玻公司銷貨予其經銷商，部分銷貨涉嫌未依規定以經銷商為實際買受人開立發票，而逕以該經銷商指定之客戶為發票之買受人，原處分機關就經銷商漏進漏銷逃漏營業稅，除補徵營業稅並裁處罰鍰，另就同一事實通知被告機關據以補徵有關之營利事業所得稅。原告不服提起行政訴訟，循經最高行政法院以前開判決就同一事實補徵之營業稅既已處分確定，認為即應據以補徵有關之營利事業所得稅，尚無待營業稅罰鍰部分確定之必要，駁回原告之訴。查該案為銷售營業稅應稅之貨物，為兩造所不爭，且與本案同一事實營業稅部分本院以「查獲損益表上既載為雜誌收入，被告又無以證明該『雜誌收入』包括販賣錄音帶、補習班書籍之收入，自難徒憑該損益表之記載認定原告尚有應稅項目未核實申報」不同，應無法為反面之解釋。
（五）有關原告主張被告核定之營業收入尚須減除法務部調查局基隆市調查站（以下簡稱基隆市調查站）查得其88年、89年及90年支票存根，包括㈠支付稿費等所得1, 186,400元、2,269,917元及1,995,406元。㈡支付廠商支票，因無法區分為保成文教機構那一家營業人支付，應按營業收入比例分攤歸屬者1,667,529元、5,413,287元及5, 339,291元。經查：
１、按行為時所得稅法第21條第1項及第83條第3項規定，及營利事業所得稅查核準則第67條所規定，因原告迄今仍未提供帳簿憑證供核，被告乃依前揭規定增列漏報營業收入歸屬之營業成本。
２、原告主張支付稿費等所得須予增列成本乙節，被告據查獲之支票存根以按年月日、記載內容、受款人姓名、支票號碼及金額做成統計表，並與原告88年度、89年度及90年度各類所得扣繳資料比較，漏扣繳屬實者，由原告補辦理各類所得扣繳申報，並做為88年度、89年度及90年度營利事業所得稅增列成本之依據，然原依查扣有內帳性質之88年、89年及90年度損益比較表，按該業（行業標準代號：8320-11）同業利潤標準毛利率26%，核算漏報營業收入歸屬之營業成本，已高於查獲可增列之成本，故原告主張增列反較原核定不利。
３、另原告主張支付廠商支票，因無法區分為保成文教機構那一家營業人支付，按營業收入比例分攤歸屬者。按行為時加值型及非加值型營業稅法第15條所規定，被告計算保成文教機構包括：臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班、雙榜法律實務短期補習班、臺北市私立先登商業短期補習班、第一名出版事業有限公司（原名保成出版事業有限公司）、學林文化事業有限公司、台灣本土法學雜誌社及第一名科技股份有限公司等7單位未依規定取得進項憑證金額時，因原告無法區分案關支票存根為那一家商號或補習班之付款，始逕依該機關原始申報營業收入比例分攤歸屬，以為前開各營業人未依規定取得憑證裁罰之依據。惟綜觀加值型及非加值型營業稅法及所得稅法，就應納稅款之計算本即不同，原告迄未提示支付廠商支票所歸屬其成本或費用之發票或收據，除無法確知是否已於原告營利事業所得稅結算申報中列報外，依前揭所得稅法及營利事業查核準則之規定，亦須考慮系爭支出是否為原告營業所必須之支出。以原告於行政訴訟補充理由狀所附之付款支票彙整資料中用途欄觀之，不乏與原告無關之費用，如飛溫哥華之機票款、保成出版社之相關支出、非原告營業地址之租金及管理費用等，如依原告主張，則無法正確計算營利事業所得稅之課稅所得稅，原告主張要非可採。
（六）綜上，本件原處分、訴願決定均無違誤，爰答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」行為時稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款及第2 項定有明文。
（二）次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1 項及第83條第1 項、第3 項、第110 條第1 項亦定有明文。
（三）再按所得稅法第21條明定：「（第1 項）營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。（第2項）前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」又按依據所得稅法第80條第5 項規定訂定之行為時「營利事業所得稅查核準則」第67條第1 項亦明定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」而上開查核準則並未逾越法律授權、亦未違反法律保原則，符合租稅法律主義，亦應予尊重。從而參照上開所得稅法第21條及營利事業所得稅查核準則第67條第1 項規定可知。營利事業之納稅義務人主張可得扣抵之相關費用及損失，應以取得之「原始憑證」為法定證據之證明方法，同時尚負有保持正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄（之義務）；因此營利事業之納稅義務人未盡其保持正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄（之義務），而無法提出「費用及損失」之原始憑證，稅捐稽徵機關，依法不予認列該部分金額。
（四）又按財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號函釋：「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，……如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」上開函釋並未逾越法律授權，核與法律保留原則無違，被告據為課稅行政，本院予以尊重。
五、本件兩造對事實概要欄記載及下列事實並不爭執，並有原告提出之94年8 月31日被告審查三科會審報告書、原告88年度各單位月份比較損益/ 累計損益表、保成文教機構鐘點費稿費版稅統計表、訴外人范玉竹92年9 月23日談話紀錄、訴願決定書1 、2 、3 、本院98年度訴字第1696號判決（均為影本）；及被告提出之臺灣本土法學雜誌社88年度營利事業所得稅結算暨87年度未分配盈餘申報書、臺灣本土法學雜誌社88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、臺灣本土法學雜誌社營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、臺灣本土法學雜誌社88年度營利事業所得稅結算申報書、法務部調查局基隆市調查站查扣保成機構第貳之1 至61違章證物保成出版事業有限公司對帳單審查草稿A 、B(銷受人未依規定給予憑證部分) 、法務部調查局基隆市調查站查扣保成機構第貳之1 至61違章證物保成出版事業有限公司對帳單審查草稿（買受人未依規定取得憑證部分）--客戶統編、法務部調查局基隆市調查站查扣保成機構第貳之1 至61違章證物保成出版事業有限公司對帳單審查草稿（買受人未依規定取得憑證部分）、扣押物編號柒之1 、2 、4 付款票據彙整資料、原告於被告審查三科94年8 月18日談話紀錄、臺灣本土法學雜誌社申報書（按年度）跨中心查詢、學林文化事業有限公司89年12月營業人銷售額與稅額申報書、臺灣本土法學雜誌社89年12月營業人銷售額與稅額申報書、第一名出版事業有限公司89年12月營業人銷售額與稅額申報書、保成機構89-92 年各年度營業稅申報總進項金額、保成機構未依規定取得憑證計算表、保成機構89-92 年各年度結算申報營業收入一覽表、89年度損益表（單位別：UIC ）、89年度損益表/ （學林）、89年度損益表/ 法學雜誌、89年度損益表/(二技、插大) 、89年度損益表/(保成) 、89年度損益表- 總公司( 行政單位) 、89年損益表單位別: 總公司( 營業單位) 、90年度損益表/(四技二專) 、90年度損益表/(二技/ 插大) 、90年度損益表/(第一名) 、90年度損益表( 保成) 、營業支出預估90/01-91/01 、90年度損益表/ 總公司- 行政單位、90年度損益表/ ( 總公司全體) 、88年度損益表/ 法學雜誌、90年度損益表/(學林) 、89年度損益表/(研究所)、88年度損益表/(研究所) 、88年度損益表/(保成) 、90年度損益表/(保成) 、89年度損益表/(總公司全體) 、88年度損益表/(總公司全體) 、88年度各單位月份比較損益/ 累計損益表（單位：總公司- 單獨）、88年度各單位月份比較損益/ 累計損益表（單位：保成文教機構- 營業單位）、法學五月份支出表、法學四月份支出表、法學三月份支出表、88年6 月18日88年度3-5 月損益表（部門：法學雜誌社）、88年度各月份損益表/ 累計損益表（部門：先登國外留學部）、88年度各單位月份比較損益/ 累計損益表（部門：保成出版社）、88年度各單位月份比較損益/ 累計損益表（部門：
臺灣本土法學雜誌）、88年度各單位月份比較損益/ 累計損益表（部門：先登- 四技二專）、88年度各單位月份比較損益/ 累計損益表（部門：先登二技插大）、88年度各單位月份比較損益/ 累計損益表（部門：保成補習班）、雙榜88年度及89年度損益表手寫資料、雙榜88年、89年同月份損益比較表、支票存根、雙榜88年、89年全年損益比較表、92年1月10日范玉竹基隆市調查站調查筆錄、91年12月19日謝淑霞基隆市調查站調查筆錄、91年12月25日原告基隆市調查站調查筆錄、91年12月19日原告基隆市調查站調查筆錄、基隆市調查站扣押物品目錄表、法務部調查局基隆市調查站92年2月18日調隆法字第0925600490號函、被告審查三科94年8 月31日會審報告書、原告個人基本資料查詢清單、被告審查三科違章資料通報單(88 年度) 、被告營所稅派查單、被告95年2 月16日財北國稅審一字第0950 213415 號函、被告88年度同業利潤率建檔系統( 行業代號：832011) 、被告88年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書、本院98年度訴字第16 96 號判決、99年4 月7 日被告行政訴訟判決撤銷案件審查報告、被告88-90 年度營業稅( 本稅/ 罰鍰)行政訴訟有利答辯案件審查報告書、保成文教機構鐘點費稿費版稅統計表、原告95年1 月5 日營業稅復查申請書、財政部94年4 月13日台財稅字第09404523 860號函、原告95年6月21日營利事業所得稅復查申請書、原告95年12月5 日復查補充理由書、被告88年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、被告違章案件罰鍰繳款書( 違章案號：A1Z00000000000) 、被告中正稽徵所88年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、被告處分書（處分書編號：A1Z00000000000）、被告88年度營利事業所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、被告99 年8月18日財北國稅法一字第0990234555號訴願答辯書、原處分書2 及送達證書、訴願決定書2 、原告89年度營利事業所得稅暨88年度未分配盈餘申報書、原告89年度營利事業所得稅結算申報書、被告審查三科違章資料通報單(89 年度)、 被告營利事業所得稅89年度違章案件移送表、被告營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、被告處分書（處分書編號：A1Z00000000000）、被告89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、被告89年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書、原告95年6 月13日復查申請書、原告95年12月5 日復查補充理由書、被告違章案件罰鍰繳款書( 違章案號：A1Z00000000000) 、被告中正稽徵所89年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、徵銷明細檔查詢、營業稅稅籍資料查詢作業、被告89年度營利事業所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、原處分書1 及送達證書、被告99年6 月25日財北國稅法一字第0990233512號函、被告99年8 月18日財北國稅法一字第0990234554號訴願答辯書、訴願決定書1 、原告90年度營利事業所得稅暨89年度未分配盈餘申報書、原告90年度營利事業所得稅結算申報書、被告審查三科違章資料通報單(90 年度) 、被告95年9 月5 日財北國稅審一字第095023 2221 號函及掛號收件回執、被告營利事業所得稅90年度違章案見移送表、被告90年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書、工讀生薪資表、被告處分書（處分書編號：A1Z00000000000）、被告90年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、原告95年1 月4 日復查申請書、被告違章案件罰鍰繳款書( 違章案號：A1Z00000000000) 、被告90年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、原告96年3 月22日復查申請書、被告96年3 月23日財北國稅法一字第000000 0000 移文單、被告中正稽徵所96年3 月29日財北國稅中正營所字第0960002891號函、被告96年4 月11日財北國稅審一字第0960036394號函、被告中正稽徵所96年4月16日財北國稅中正營所字第0960003683號函、被告90年度營利事業所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、原處分書3 及送達證書、被告99年9 月15日財北國稅法一字第0990234779號訴願答辯書、訴願決定書3 附本院卷及原處分，及本院98年度訴字第1696號全卷可查，自足認為真實。
（一）保成文教機構包括：臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班、雙榜法律實務短期補習班、臺北市私立先登商業短期補習班、第一名出版事業有限公司（原名保成出版事業有限公司）、學林文化事業有限公司、台灣本土法學雜誌社及第一名科技股份有限公司等7 單位，原負責人均為林金水；本件原告為林金水即台灣本土法學雜誌社，對89-91年度營利事業所得稅爭訟。
（二）法務部調查局基隆市調查站於91年間對原告等人為搜索，並查扣證物一批，其中包括台灣本土法學雜誌社89年度至91年度之損益表。又依原告91年12月25日調查筆錄記載，搜索地點即臺北市○○路○ 號4 樓，為本件原告經營保成公司及補習班出納、教務組共用地址；至調查站查扣之物均為原告所有經營上開保成文教機構七單位所有。又前開搜索扣押當時，原告會計助理范玉竹於92年1 月10日於調查站陳稱略以：扣押之物均是保成文教機構所有，內容記載均為真實，並無任何虛偽造假情形，該等物品係作為保成文教機構內帳統計之用。並於92年9 月23日至接受被告談話時陳稱略以不知損益表、報表的編制是由誰負責，也不知主辦會計是誰，但上開表冊由老闆林金水負責等語（見本院卷83頁、本院98年度訴字第1696號卷第425 頁至43
1 頁）。
（三）被告前以原告於88年至90年間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額合計13,865,506元，經基隆調查站及被告查獲，核定補徵營業稅額693,275 元，並按漏稅額693,275 元處3 倍之罰鍰計2,079,800 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，並提起行政訴訟，經本院以98年度訴字第1696號審理後，於99年3 月11日判決，將該案訴願決定及原處分均撤銷；嗣因被告未上訴而確定。而該案撤銷原處分理由略以：「……被告又指內帳損益表所載之「雜誌收入」有可能係將一些物品全數歸於雜誌收入（見本院卷第14
1 頁準備程序筆錄）；原告主張89、90年損益表下方有贈閱之註記，倘所贈者為雜誌以外之物品例如DVD ，即仍屬銷售應稅項目云云，猶為臆測，自屬無據。至上揭損益表上所載雜誌收入金額高於原告之申報數，顯示有內外帳差異之情事，此或係原告因誤認雜誌社專賣其產製之雜誌仍有稅賦負擔，為圖短漏而生；或如原告主張損益表上所載數量金額，係將無償贈與數量亦併予計入，因而與申報數不同，惟不論真相如何，該損益表上既載為雜誌收入，被告又無以證明該「雜誌收入」包括販賣錄音帶、補習班書籍之收入，自難徒憑該損益表之記載認定原告尚有應稅項目未核實申報……」。
（四）前案即本院98年度訴字第1696號判決確定後，被告始於99年7 月間作成本件復查決定。
（五）原告89-91 年度申報前一年度營業收入淨額分別為3,191,
077 元、5,893,789 元及5,535,320 元；而被告於基隆調查站搜索扣押系爭損益表後，以系爭損益表為主要依據，而核定原告上開三年度之營業收入淨額分別為5,033,830元、12,964,236元、10,487,626元。
六、兩造之主張及聲明陳述及本院認定之事實均詳如上述，是本件首要事實爭點乃被告以扣案之「損益表」所載營業收入為本件原處分之計算基準，是否已盡其舉證責任？
（一）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。至行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」（司法院釋字第537 號解釋參照）故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務（客觀舉證責任）得減輕之。
（二）經查：
１、損益表為商業會計法第28條規定之必要財務報表之一，且損益表乃記載企業某一段時間（以本件言為一年）經營績效之表達；即將企業經營之特定期間內營業收入、銷貨成本間之差額以會計報表表示出來，若此特定期間所有收益（包含銷貨收入等）大於銷貨成本及費用，則為淨利或盈餘，反之則為純損、淨損或虧損。本件系爭損益表乃基隆調查站持檢察官搜索票於另刑事偵查案件程序中所查獲；而原告及保成文教機構會計助理范玉竹，於基隆調查站製作之調查筆錄，亦肯認系爭損益表為保成文教機構所有。且范玉竹亦92年9 月23日至接受被告談話時，亦陳稱略以不知損益表、報表的編制是由誰負責，也不知主辦會計是誰，但明確表示損益表等表冊應由老闆林金水即原告負責等語。
２、次查原告於本院98年度訴字第1696號營業稅事件，於98年12月9 日於準備程序時到庭陳述略以：（法官問：以88年為例，被告係以5,033,830 減去原告已申報部分，對於原告，此損益表之意義為何？5,033,830 所指又為何？5,033,830 係每個月銷售總額加總之數字。（法官問：每月銷售之總額原告不是主張以401 表都申報了？）401 表應該都有申報（參照本院調閱98年度訴字第1696號卷第137 頁筆錄）。是依照上開原告說明，系爭損益表特別是營業收入--雜誌收入部分確實是原告每個月銷售總額之加總數字，故本件被告主張原告於89-91 年度之營業收入，應依損益表上資料記載，即屬有據。
（三）被告雖主張系爭損益表並非原本，原告於調查局接受詢問時，調查官員是否有逐一提示扣案之證物予原告確認？有無給予說明扣押證物是否其所有之機會？而爭執損益表之真正及證據能力云云；然查：
１、書證是否為特定人所制作一事，其證明在現行訴訟法制上之規範，固然於該文書有制作名義人簽章時，即推定該文書為該制作名義人所制作；但並未排除其他證明途徑。本件系爭扣案損益表，縱然無原告之簽章，但如上述原告及范玉竹陳述，已足確認由原告所隸屬關係企業集團所制作，自得為證明原告實際銷售之證據方法。
２、再參照系爭損益表等書證係在保成文教機構集團營業地點查獲，更足證系爭損益表確有證據能力。
３、因此原告此部分主張並不足採。原告聲請傳喚范玉竹證明損益表由何人製作，因范玉竹業就此部分於基隆調查證陳述明確，且此部分待證事實亦已明確，自無再予重覆調查之實益，故本院認無調查必要，而不予傳訊。
（四）按我國民事訴訟學說理論及最高法院司法實務見解，均認民事訴訟司法實務「爭點效理論」，雖然與民事訴訟法既判力理論及範圍未全然一致，而有所不同，惟若法院調閱並斟酌各該前案之卷宗並命兩造辯論後，並就兩造爭執之事實，依自由心證判斷其事實真偽，則並非以「爭點效理論」為判決基礎，即可免陷於訴訟上誠實信用原則及學說上所謂「禁反言」之爭論；參照最高法院90年度台簡抗字第29號民事裁定意旨。同時並認確定判決之既判力，固以訴訟標的經表現於主文判斷事項為限，判決理由雖無既判力，但法院於判決理由中，就訴訟標的以外，當事人主張之重要爭點，若本於當事人辯論之結果已為判斷時，對此重要爭點所為之判斷，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，法院在判斷之同時，應解為同一當事人就該已經法院判斷之重要爭點之法律關係，不得作相反之主張或判斷，始符民事訴訟上誠信原則（最高法91年度台上字第790 號判決意旨參照）。
因此我國民事訴訟司法實務裁判，雖仍堅守既判力效力之範圍，惟在前開特殊條件下業已間接採用爭點效理論之實質，應足敘明。次按按行政訴訟法第213 條、第214 條規定分別如下：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」「（第1 項）確定判決，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之繼受人者及為當事人或其繼受人占有請求之標的物者，亦有效力。（第2 項）對於為他人而為原告或被告者之確定判決，對於該他人亦有效力。」上開條文構造與民事訴訟法第400 絛、第401 條主觀既判力範圍之規定雷同；兼揆諸行政訴訟法第125 條規範行政法院依職權調查證據及闡明權規定，因此行政訴訟前述有關民事訴訟「爭點效」理論亦可援以適用。換言之，依行政訴訟確定判決之確定力，固以訴訟標的經表現於主文判斷事項為限，判決理由雖無確定力，但法院於該確定判決之判決理由中，就訴訟標的以外，當事人主張之重要爭點，若本於當事人辯論之結果已為判斷時，對此重要爭點所為之判斷，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，法院在訟爭案件判斷之同時，應解為同一當事人就該已經法院判斷之重要爭點之法律關係，不得作相反之主張或判斷，始符行政訴訟上誠信原則，或「禁反言」原則。經查，兩造就本院98年度訴字第1696號確定判決（前案），就本件扣案「損益表」所載營業收入是否有證據能力，可否為課稅處分之計算基準等事實，業已辯論及判決，詳見上開98年度訴字第1696號全卷；參考上開「爭點效」說明，亦應認本件被告以系爭損益表上記載，作為認定原告89-91 年間營業收入淨額，亦無違誤。
（五）綜上，本件被告以扣案之「損益表」所載營業收入為本件原處分之計算基準，核已盡其說明原告收入相關之舉證責任，原告主張上開損益表無證據能力，被告未盡舉證責任云云，並無理由。
七、承上，本件應以查扣之「損益表」記載金額，作為被告88-9
0 年度實質營業收入；故被告以原告經營期刊、雜誌出版業，88、89、90年度分別列報營業收入淨額3,191,077 元、5,893,789 元、5,535, 320元及全年所得額虧損202,885 元、455,006 元、429,996 元，被告原均依申報數核定，嗣經基隆調查站通報及被告依扣案損益表資料，查得原告上開三年度分別漏報營業收入1,842, 753元、7, 070,447元、4,952,
306 元，改核定營業收入淨額分別為5,033, 830元、12,964,236元、10,487,626元，又因原告未能提出帳冊用供查核，被告乃按該業（行業標準代號：8320-11 ）同業利潤標準毛利率26% ，核算原告上開年度漏報所得額479,116 元（1,842,753 元×26% ）、1,838,31 6元（7,070,447 元×26% ）、1,287,600 元（4,952,306 元×26% ），扣除核定增列之營業成本後，並重行核定各該年度全年所得額（營業淨利）分別為276,231 元（88年度）、1,383,310 元（89年度）、857,750 元（90年度）等情，核屬有據。原告88-90 年度營利事業所得計算方式，縱應以扣案損益表營業收入金額為據，但仍應扣滅⑴（已申報之營業成本）、⑵（已申報之營業費用）、⑶（薪資與所得短漏扣繳數額即稿費）、⑷（扣案及未扣案支票存根按比例分攤之費用金額），而經扣除上開費用後，原告各年度之全年所得均為負數，自無何營利事業所得云云。惟查：
（一）依前述所得稅法第83條第1 項、第3 項規定可知，納稅義務人在稅捐機關調查時，有義務提供各種證明所得之帳簿、文據供稅捐機關調查。而本件被告於初查核定時，即通知原告依上開法律提出帳簿、文據（以88年度為例詳原處分卷88年度部分第322 頁通知書），然原告迄未提出各種證明所得之帳簿、文據供被告查證。故被告依原告行業類別（行業標準代號：8320-11 ）同業利潤標準毛利率26%，核算原告訟爭3 年度之逃漏稅所得即屬有據；同理被告依查獲漏報營業收入部分，扣除上開同業利潤標準26% 部分，計算漏報營業收入可增列之訟爭3 年度之營業成本（查次查獲部分收入－所得＝成本；即依查獲漏報營業收入－所得即依同業利潤標準26% ＝成本即漏報營業收入74%），亦屬有據。
（二）又行政訴訟以保障人民權益為目的，惟其審判權限，乃以「確保國家行政權之合法行使」（行政訴訟法第1 條參照）之方式行之。是行政法院於審判上之職權調查權限，除法律有特別規定者外，乃在確保行政機關依法行政之前提下，就行政機關所應（得）適用法令之構成要件事實之調查與認定是否合法之爭議（訴訟標的）範圍內，依職權調查事實、證據，行政法院於審判時，原則上並無就個案一切相關原因事實，具有排除行政機關於行政程序及行政救濟程序所應（得）適用法令之授權與限制之廣泛職權調查權限，俾免混淆行政法院與行政機關之功能，以符憲法上權力分立原則。而所得稅法採自行申報制，先由納稅義務人自行申報所得及應納稅額，並自行繳納稅款（所得稅法第71條參照），稽徵機關於接到結算申報書後，再予以調查核定其所得額及應納稅額（所得稅法第80條參照）。因此稽徵機關核實認定或推計核定個人之所得，乃屬行政機關就公法上具體事件所為之決定而得對外直接發生法律效果之單方行政行為（行政處分），其縱使係依法定「推計」方法而「核定」之所得，亦屬主管機關依法所為之核定處分，此一核定個人財產交易所得之行政處分生效後，具有依法確認個人所得，以及所得金額多寡之法律效果，既非法律上之推定或擬制，尤非虛構。是稽徵機關無論核實認定或推計核定之個人財產交易所得，皆係基於行政處分所發生之法律效果，各該行政處分如未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更者，其所確認之個人財產交易所得於所得稅法上之意義完全相同，乃適用現行所得稅法其他相關規定（如核定所得總額、所得淨額、應納稅額、補徵稅額、應退稅額或漏稅額）時之前提要件與事實基礎，個人綜合所得稅應補徵稅額或漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，並不因所得核定方式之不同而有不同。行政法院除依法全部或一部撤銷或變更相關之核定處分外，不得於維持合法行政處分之同時，排除該行政處分全部或一部之法律效果，換言之，原核定之個案財產交易所得合法而應予維持者，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據，否則除動搖合法行政處分之效力外，亦將使同一個人、同一財產交易是否有所得，以及所得金額多寡之認定歧異，以致國家與人民之租稅法律關係無從確定。且稽徵機關核實認定個人之所得，原則上優先於以推計方法核定個人之所得。是稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人如提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核者，稽徵機關應核實認定，而不得逕行推計核定個人之所得（所得稅法第83條第
1 項前段參照）。惟個人所得若未申報，或雖已申報但未能提出證明文件者，納稅義務人於稽徵機關通知進行調查或復查時仍未提示（最高行政法院55年判字第347 號判例、57年判字第305 號判例參照）有關各種證明所得額之帳簿、文據供核時，依所得稅法第83條第1 項後段、同法施行細則第17條之2 第1 項規定，稽徵機關即已依法取得如何核定其所得額之裁量權（最高行政法院56年判字第235號判例、61年判字第198 號判例參照），並得依財政部核定標準核定其個人財產交易所得，不再受核實認定優先原則之拘束。因此，納稅義務人對推計核定所得額之相關行政處分如有不服，於行政機關所進行之行政救濟程序（訴願）終結前，提示有關帳簿、文據供核者，原稽徵機關依上開法令即應予受理，否則各該決定即屬違背法令；當事人如對訴願決定所維持之推計核定之行政處分不服提起行政訴訟時，雖得就稽徵機關通知進行調查、復查或訴願時，納稅義務人是否未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準是否合法、合理，亦即得就原核定、復查、訴願決定之法定合法要件是否具備為爭執，且在此一訴訟標的範圍內，事實審行政法院即應依職權調查相關事實及證據（行政訴訟法第125 條第1 項及第133 條前段參照）；但如當事人就調查、復查或訴願時未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準合法、合理，亦即當事人就原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不爭執，而於提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據，行政法院自無命稽徵機關改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分之權限與法律依據。參照最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議即採此見解。因此納稅義務人於提起行政訴訟後，始提示有關帳簿、文據供查核者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據；應先敘明。
１、查本件原告訴訟代理人於本院準備程序雖陳稱：原告一開始沒有提出帳簿、文據資料供被告核定，因為帳簿文據都遭查扣了，但後來原告有提供一些資料供被告核定云云；然遍查原處分卷及訴願卷，原告在接獲被告依所得稅法第83條通知後，迄提起本件行政訴訟，並未提出之任何與訟爭3 年度所得相關之帳簿、文據供被告查核，因此原告主張被告應核實查核，不應推估云云，對法令即有誤會。
２、次查原告雖於提起本件行政訴訟後，始提出部分查扣支票以外之票據，然查參照上開說明，上開票據，尚非所得稅法83條規定之帳簿、文據；又縱認屬之，亦對於被告（稽徵機關）核定所得額程序之合法性不生影響。
３、綜上，本件原告未於被告調查時，提出帳簿、文據供調查，被告依所得稅法第83條規定依法核定原告訟爭3 年度之漏稅金額，並無違誤。原告主張被告應依原告主張之稿費、費用等支票存根，併同前已核定之成本、費用，「核實」查定原告所得為「負」云云，顯與上開法律見解不符，不能採據。
（三）原告又主張依據查扣支票存根單據等計算，計算原告所得，應扣除：⑴88年薪資、執行業務所得短漏扣繳1,186,40
0 元。⑵89年薪資、執行業務所得短漏扣繳2,269,917 元。⑶90年薪資、執行業務所得短漏扣繳1,995,406 元，而上開訟爭3 年度薪資、執行業務所得金額1,186,400 元、2,269,91 7元、1,995,406 元為原告營業支出之稿費，核屬原告之營業成本，應另予扣除云云。然查詳如上述理由，本件被告核定原告漏報訟爭3 年度營業收入時，原告接獲被告調查通知，並未依法提出帳簿、文據供查核，故被告乃依原告行業類別之同業利潤標準毛利率26% ，核算原告訟爭3 年度之逃漏稅所得。又據上計算，原告訟爭3 年度之逃漏稅收入之營業成本即為收入之74% ，而據此計算分別為1,363,637 元、5,232,130 元、3,664,706 元；均超逾上開原告主張之3 年度薪資、執行業務所得金額；因此退步言，縱認上開原告主張之訟爭3 年度薪資、執行業務所得（即稿費部分）可列入營業成本，亦因較被告核定之營業成本為低，而不足採；因此原告此部分主張顯無理由。另原告主張扣案之損益表不能割裂適用證據云云，亦因前述說明，有關計算營利事業之收入、支出（成本及費用）稅法定有一定證據供查核或推估，原告若未提出成本、費用帳簿、文據供查核，自不能主張本件支出亦應適用扣案損益表推估計算，亦應敘明。
（四）原告又主張本案查扣之支票存根及未查扣之支票存根金額為營業費用，應按比例計算分擔保成文教機構七家（含原告）事業88年、89年、90年所得之營業費用，經計算結果原告⑴88年應再增列1,625,728 元、⑵89年度應再增列8,658,012 元、⑶90年度應再增列5,005,037 元之營業費用云云。查退步言：
１、按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」為行為時營利事業所得稅查核準則第67條所明定（相關法律見解詳如上述）。查本件原告提出之支票存根（包含已查扣之支票及未經查扣部分），均為支付憑證，並非商業會計法上之原始憑證，故原告持非法定證據之支票存根主張可以證明有費用及損失之支出，核難認與法相符。
２、此部分原告主張之支票存根，為保成文教機構七家（含原告在內）營利事業之費用支出，然查原告迄未提出支付廠商支票，究應核歸七家營利事業中，何營利事業之成本或費用，亦未提出上開七家營利事業, 依據所得稅法第21條第1 項制作及保存之帳簿憑證及會計記錄或其他會計原始憑證之發票或收據；更無法提出證據說明其主張之「比例分攤」之金額，確為原告之營業費用，及是否已於訟爭3年度申報營業事業所所稅時，業已申報之證據？參照所得稅法第21條及營利業事所得稅查核準則第67規定（本院之法律見解詳如上述），原告主張應按比例分攤計算之金額云云，依法即屬無據。
３、又依卷內所附之證據綜合觀之，原告並不能證明確為原告營業所必須之支出之費用；因此被告原處分以原告未取具原始憑證而不予認列，依法並無違誤。況查依原告所附之付款支票彙整資料之用途欄觀察，原告所提出之支票存根中，不乏與原告營業無關之費用，如自然人林金本飛溫哥華之機票款、保成出版社之相關支出、非原告營業地址之租金及管理費用等，顯與原告主張屬原告費用不符（不實），故原告並不能提出證據供被告查核審酌，被告所得稅法第21條及營利業事所得稅查核準則第67等規定，就此部分原告自行推估為費用部分，不予認列，依法有據。
４、被告雖陳稱收入部分依扣案損益表計算，但費用及成本部分又不依扣案損益表計算認列云云（即原告主張扣案之損益表不能割適用證據云云），顯違反租稅法律主義，不能令人信服云云。然查：本件原告違反所得稅法第21條之義務，又提不出營利業事所得稅查核準則第67等規定之原始憑證供原告查核，是原處分不予認列（或不依原告主張金額認列，如稿費部分）原告主張之成本及費用，核無違法，與租稅法律主義更不相背。原告未盡所得稅法應盡之保持帳簿記載完整正確之義務，進而不依法令規範要求被告認列自行依比例計算之成本及費用，核與租稅法律主義相違，原告依其不合法之推論，主張原處分違反公平、正義云云，自不足採。
５、又按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」行為時營業稅法（以下稱營業稅法）第15條第1 項、第3 項定有明文。被告前案計算含原告在內之保成文教機構七營利事業，未依規定取得進項憑證金額時，因原告無法區分案關支票存根為那一家商號或補習班之付款，始逕依該機關原始申報營業收入比例分攤歸屬，據為上開七家營利事業營業人人未依規定取得憑證裁罰之依據。惟營業稅法及所得稅法，就「應納稅款」之計算基礎及方式本即不同，原告未提出法律依據，逕比附援引被告核課營業稅作法，主張依本案查扣之支票存根及未查扣之支票存根金額，按比例計算分擔保成文教機構七家（含原告）事業88年、89年、90年所得之營業費用云云，自無所據，顯不足採。同理原告主張至少應依扣按損益表一併計算原告收入及成本、費用等，亦無理由。
（五）據上，本件被告依查扣之損益表，更正核定原告漏報訟爭
3 年度之收入，因原告未提出帳簿、文據供調查，乃按原告行為時之同業利潤標準毛利率26% ，核算其漏報之所得額為，依法核無違誤，被告主張查扣之損益表無證據能力，被告核定而非核實計算原告所得額為違法，被告計算原告所得時，不計算稿費（薪資、執行業務所得）等營業成本、及不按比例計算分擔保成文教機構七家（含原告）事業之營業費用云云云，核均無理由。
八、原處分有關罰鍰部分並未違法：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰」為前述行為時所得稅法第110 條第1 項所明定。
（二）查本件原告於88～89年度漏報營業收入依序分別為1,842,
753 元、7,070,447 元、4,952,306 元。依此計算，被告原處分認原告88年度漏報營業收入1,842,753 元，致漏報所得額479,116 元，所漏稅額60,724元；89年度漏報營業收入7,070,447 元，致漏報所得額1,838,316 元，致所漏稅額335,827 元；90年度漏報營業收入4, 952,306元，致漏報所得額1,287,600 元，致所漏稅額204,437 元；乃依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處分別0.5 倍罰鍰30,362元、處1 倍罰鍰335,800 元（計至百元）、處1 倍罰鍰204,400 元（計至百元止），並未違法。
（三）又原告88年、89年、90年度之全年所得額，經核定如前述，即原告隱匿課稅所得額，並以假帳方式逃漏所得稅之事實亦已確定，從而被告認原告故意以不正當方法逃漏稅捐，同時未盡所得稅法規定之正確申報作為義務，乃以原處分處罰鍰部分（倍數如前述），參照前述法律說明，核亦無違法。
九、綜上，本件原處分認定依查扣之損益表，重行核定原告訟爭
3 年度之全年所得額，並依據所漏稅額倍數，裁罰一定額度之罰鍰，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告執前詞抗辯訴請判決撤銷如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 28 日
臺北高等行政法院第五庭
審 判 長 法 官 黃清光
法 官 程怡怡法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 4 月 28 日
書記官 陳德銘