臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2541號100年6月2日辯論終結原 告 宋瑞崇訴訟代理人 萬文慧 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 鍾盈蓁（兼送達代收人）上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月29日台財訴字第09900407240 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由凌忠嫄變更為陳金鑑，並已具狀聲明承受訴訟。
乙、實體方面：
貳、事實概要：緣原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報以其所有臺北市○○區○○段○ ○段655 、657 地號及臺北縣樹林市○○段835-1 、894 地號土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之捐贈扣除額新臺幣（下同）2,593,90
3 元，經臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）查獲原告涉有虛報捐贈扣除額之情事，乃通報被告查明後，核定系爭捐贈扣除額為415,024 元，補徵稅額62,254元。嗣原告因虛報捐贈扣除額，涉有違反稅捐稽徵法第41條規定部分，經澎湖地檢署檢察官偵查終結，處緩起訴處分確定在案，被告遂就原告虛報捐贈扣除額部分，按所漏稅額805,468 元處
1 倍之罰鍰計805,468 元。原告不服，申請復查結果，獲追認捐贈扣除額155,635 元及追減罰鍰62,254元；原告對罰鍰處分仍不服，提起訴願，未獲變更，遂向本院提起本件行政訴訟。
參、本件原告主張：
一、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除…各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅損稽徵法第48條之1 所明定。次按「稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員」，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱「經檢舉」一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。」為70年2 月19日台財稅第31318 號函釋（下稱70年函釋）所明定。
二、原告於被告處分前已自動補報補繳，已符合稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定：「稅捐稽徵法第48條之1 自動補稅免罰規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。」
（一）系爭案已自動補報補繳：原告於97年4 月17日自動補繳，並於97年4 月18日自動補報。系爭案未經檢舉：系爭案非經任何人檢舉之案件。系爭案未經調查：上述財政部70年函釋所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員」，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。」。澎湖地檢署檢察官之並非「稽徵機關或財政部指定之調查人員」，故系爭案符合稅捐稽徵法第48條之1 所稱「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件。」
（二）另澎湖地檢署在偵訊中檢察官已明確告知，「該案會遭調查係因地方政治角力兩派人馬爭論，造成不得不追查原告捐地之事實」，原告與檢察官達成共識後獲緩起訴處分，再此期間均未再接獲任何稅務機關通知漏稅事宜，即先行補稅更正原申報94年度之綜合所得稅，已明確符合稅捐稽徵法第48條之1 自動補繳並申報之免罰規定，應撤銷罰緩743,214 元。
三、關於以原處分卷第100 頁為主張被告已於95年進行調查之依據，係為移花接木之不實陳述：
（一）原告於95年9 月間為回覆被告所屬松山分局，詢問原告94年度申報綜合所得稅內容，有關「94年度原告配偶有出售房地之事項為何未列入財產交易所得」之事項，原告因而傳真相關文件至松山分局予經辦人顏芳韻小姐，該次經辦人並非進行調查捐贈土地案，請詳說明書及其附件（請詳證物二）。系爭案確實由原告自動於97年4 月18日更正列舉扣除額無誤。
（二）所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。
四、關於被告以原處分卷第97頁主張被告已於97年進行調查之依據，請求被告提出該次送達證書之證明文件：
原告未曾收受被告所稱於97年3 月17日製發之94年度綜合所得稅核定通知書及其繳款書，原告請求被告提出該次之送達證書，以證實已於該期間填發之證明。
五、系爭案為綜合所得稅納稅義務人結算申報所列報之扣除項目或金額，超過本法及附屬法規或其他法律規定之限制，致短繳自繳稅款，經稽徵機關核定補繳者，屬調整補稅事項應免罰加計利息：
（一）按「綜合所得稅納稅義務人結算申報所列報之免稅及扣除項目或金額，及營利事業所得稅納稅義務人結算申報所列報減除之各項成本、費用或損失、投資抵減稅額，超過本法及附屬法規或其他法律規定之限制，致短繳自繳稅款，經稽徵機關核定補繳者，應自結算申報期限截止之次日起，至繳納補徵稅款之日止，就核定補徵之稅額，依第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。但加計之利息，以1 年為限。」及「營利事業所得稅結算申報列報前3 年虧損扣除額，如與規定可扣除數額有出入，係屬調整補稅事項，可適用所得稅法第100 條之2 規定加計利息一併徵收，免按同法第110 條規定送罰。」為所得稅法第
100 條之2 及財政部80年5 月15日台財稅第000000000 號之規定。
（二）退萬步言，系爭案即便有超出依現值16% 而以實際支付購地價款為綜合所得稅申報之列舉扣除額，依上述法令規定，納稅義務人結算申報所列報之扣除項目或金額，超過本法及附屬法規或其他法律規定之限制，致短繳自繳稅款，經稽徵機關核定補繳者，屬調整補稅事項應免罰加計利息等情。並聲明求為判決撤銷不利於原告部份之訴願決定及原處分（含復查決定）。
肆、被告則以：
一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）……（二）列舉扣除額：1 、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第13條、第17條第1 項第2 款第2目之1 及現行同法第110 條第1項 所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、……。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為行為時稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所規定。又「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行政罰法第26條所明定。再按「核定94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」、「主旨：函請查復稅捐稽徵法第48 條 之
1 所謂調查人員一節，復如說明。說明：二、稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。
故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。」為財政部95年2 月15日台財稅字第09504507680 號令及70年函釋所核釋。
二、原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺北市○○區○○段○ ○段655 、657 地號及改制前臺北縣樹林市○○段835-1 、894 地號土地予澎湖縣望安鄉公所之捐贈扣除額2,593,903 元，被告所屬松山分局依前揭規定，按各該土地公告現值16% 核定捐贈扣除額415,024 元。嗣原告因虛報捐贈扣除額，涉有違反稅捐稽徵法第41條規定部分，經澎湖地檢署檢察官偵查終結，處緩起訴處分確定在案，被告遂就原告虛報捐贈扣除額2,178,879 元，按所漏稅額805,468 元處1 倍之罰鍰計805,468 元。原告主張應以實際取得之成本認列捐贈金額，並提供簽約匯款資料佐證云云。申經被告復查決定略以，依緩起訴處分書所載，原告購買系爭土地之實際交易成本為570,659 元（2,593,903 元×22% ），重行核定系爭土地捐贈扣除額為570,659 元，另按重行核算之漏稅額743,
214 元處1 倍之罰鍰應為743,214 元，乃追減原處罰鍰62,254元，變更核定罰鍰為743,214 元。
三、查本件原告於94年間購買土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所，並以土地買賣契約所登載不實買賣價款2,593,903 元，列報94年度綜合所得稅列舉扣除額，此有澎湖地檢署檢察官97年度偵字第202 號緩起訴處分書可稽，原告以虛報列舉扣除額方式逃漏綜合所得稅之故意甚明，自應受罰。從而被告依緩起訴處分書所載，核認原告購買系爭土地之實際交易成本為570,659 元（2,593,903 元×22%）， 重行核定系爭土地捐贈扣除額為570,659 元，另按重行核算之漏稅額743,214 元處
1 倍之罰鍰應為743,214 元，乃追減原處罰鍰62,254元，變更核定罰鍰為743,214 元並無違誤。次查，稅捐稽徵法第48條之1 明定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款而免予處罰者，以「未經檢舉」及「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之案件為限；又財政部70年函釋亦釋明：「……所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。」本件原告94年度虛報捐贈扣除額案件，澎湖地檢署檢察官業於97年2 月25日立案偵查，並以97年3 月11日澎檢家公97偵202 字第0931號函請被告所屬松山分局提供原告列報土地捐贈望安鄉公所扣抵所得之相關資料進行調查，是以，原告於97年4 月18日向被告所屬松山分局申請更正申報時，本件已屬「經有權處理機關主動察覺或查獲」之案件，依前開函釋意旨即不符合自動補報補繳免罰規定，原告主張核不足採。被告依首揭規定，審酌違章情節，按所漏稅額743,214 元處1 倍之罰鍰743,21
4 元，實已考量原告之違章情節而為適切裁罰，並無不妥。
四、按「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部82年11月3 日台財稅第000000000 號函所明釋。
五、原告於94年間購買土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所，並以土地買賣契約所登載不實買賣價款2,593,903 元，列報94年度綜合所得稅列舉扣除額，被告所屬松山分局查核過程如下：95年間初審原告94年度綜合所得稅結算申報書及附件時，即發現系爭土地捐贈扣除額所檢附之買入契約書所載內容異常，即以明信片通知原告補具相關資料供查核，其於95年11月9日傳真土地贈與稅免稅證明書、土地贈與所有權移轉契約書等資料（詳卷98-100頁）。被告所屬松山分局審核後，依法按該土地公告現值之16% 認定該捐贈扣除額為415,024 元，惟因97年3 月13日接獲澎湖地檢署查調函，本案已進入司法偵辦程序，為免調查結果不一致，暫緩發單補徵，有97年3月17日第0000000000號核定通知書可稽（詳卷94-97 頁），綜上所述，原告97年4 月18日向被告所屬松山分局申請更正列報扣除額，係在被告所屬松山分局分別以明信片及97年3月17日第0000000000號核定通知書進行調查之後，原告主張本件有自動補報補繳免罰規定之適用，顯屬誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出違章案件罰鍰繳款書、原告94年綜合所得稅核定通知書、原告97年4 月18日補申報書、澎湖地檢署檢察官97年度偵字第202 號緩起訴處分書、澎湖地檢署函被告所屬松山分局澎檢家公97偵202 字第0931號函影本附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告得否依稅捐稽徵法第48條之1 規定補稅而予以免罰？檢察官之開始偵查是否為行為時稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所謂之「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」？
二、原告虛報捐贈扣除額，經稽徵機關核定補繳，是否屬調整補稅事項，僅可加計利息，不得科罰？
陸、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」
（二）所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
（三）行政罰法第26條規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之」，財政部92年函釋稱：「一、自93年1 月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除；……三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之。該標準由財政部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定。」，及財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋稱：「主旨：關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第
253 條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰之疑義乙案。說明：二、案經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，此觀諸刑事訴訟法第256 條規定自明，既為不起訴即依不起訴處理。檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第
253 條之2 第1 項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」，與前揭立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。
二、被告依財政部92年函釋及94年2 月18日以台財稅字第09404500070 號函釋核定系爭捐贈土地價值（並據以決定漏稅金額），未違反憲法、法律保留原則、行政自我拘束原則、平等原則、信賴保護原則：
（一）按對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限，得於計算個人綜合所得淨額時，自個人綜合所得總額中列舉扣除，為所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目所規定。而金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，則未有明文規定。至土地稅法第30條之1 第1 款規定「依第二十八條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」，係就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準所作之規定；而遺產及贈與稅法第10條第1 項、第3 項雖分別規定「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」亦係對課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算，所為之規定，均係以特定對象，所為之法定解釋，於該特定對象之外，如無準用之規定，並不當然有其適用。是適用所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目時，既無準用之情形，自不得逕以「土地公告現值」作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據，且以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失，原告尚不得信賴此種不合理之情形永遠持續，觀諸所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均以「實際支付金額」作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以「土地之取得成本」為準，而非以公告現值為準。
（二）又按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。再按私法自治固為認定私權關係之法律原則，然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非僅依外觀之法律行為，作為認定之惟一依據。又所得稅法中有關捐贈扣除額之規定，具有其公益之目的，須人民之捐贈能增加政府財力，或有助於教育、文化、公益之機關團體時，始能列為捐贈扣除之範圍。是以捐贈土地作為其綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其數額，自應以該土地捐贈時「客觀之交易價格」為準，始符合所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。
（三）至於所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目，對於所捐贈者為土地時，如何適用，財政部92年函釋規定：「．．．三個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」，又於94年2 月18日以台財稅字第0940450007
0 號函對於以土地為捐贈之情形規定：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算」，財政部上開函釋，就能確實提示土地取得成本證據者，應依其取得之成本認定，又對納稅義務人未能提示土地取得成本確實證據者，或土地係受贈或繼承取得者，原則上其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。其所以依「土地公告現值之16％」計算，係財政部經參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內93年度公共設施保留地全年土地市場交易之行情資料（約公告現值5%至20 %之間），而核定其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16% 計算，函釋之內容自有其客觀依據。且該函釋對於所捐贈之土地「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，尚規定得例外以經稽徵機關研析具體意見專案報部核定之方式處理，以符實際。是上開二函釋之內容，核與所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之立法意旨相符，亦與租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則無違。且該二函釋，係主管機關財政部就所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定，於「捐贈之內容為土地時，應如何認定其扣除額」，依其職權所訂定，以供其所屬作為適用之依據，並非屬法律所未規定，而創造對人民之財產權予以限制，自無違反法律保留之情事，稽徵機關於納稅義務人綜合所得稅申報捐贈土地列舉扣除額時，自得適用上開二函釋作為核定之依據。又上述公告現值16% 之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16% 之證據，難謂違反租稅法定主義及99年1 月6 日修正公布之稅捐稽徵法第11條之3 規定（最高行政法院99年度判字第414 號判決參照）。
三、原告並無稅捐稽徵法第48條之1 （免罰）規定之適用，該條所謂之「調查」，包含檢察官所進行之調查在內：
（一）原告雖主張稅捐稽徵法第48條之1 所謂之「調查」，不包含檢察官所進行之調查在內云云，惟按「稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。」為財政部70年2 月19日台財稅第31318 號函釋在案。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用（最高行政法院96年度判字第1921號判決參照）。
（二）本件澎湖地檢署檢察官屬稅捐稽徵法第48條之1 規定之「有權處理機關」，被告於97年3 月13日接獲澎湖地檢署澎檢家公97偵202 字第0931號調查函，本件已經澎湖地檢署簽准分案偵查，自屬經檢舉之案件，原告97年4 月17日補繳稅額，並於97年4 月18日始向被告所屬松山分局申請更正列報扣除額，自無稅捐稽徵法第48條之1 免罰之適用，原告主張尚不足採。
三、原告虛報捐贈扣除額，非僅調整補稅事項而已，原告有漏稅之故意，應予科罰：
（一）就同一行為原告已受緩起訴處分，再予科罰並未違反一事不二罰之原則：
按刑事訴訟法第256 條：「（第1 項）告訴人接受不起訴或緩起訴處分書後，得於7 日內以書狀敘述不服之理由，經原檢察官向直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長聲請再議。但第253 條、第253 條之1 之處分曾經告訴人同意者，不得聲請再議。（第2 項）不起訴或緩起訴處分得聲請再議者，其再議期間及聲請再議之直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長，應記載於送達告訴人處分書正本。（第3 項）死刑、無期徒刑或最輕本刑3 年以上有期徒刑之案件，因犯罪嫌疑不足，經檢察官為不起訴之處分，或第
253 條之1 之案件經檢察官為緩起訴之處分者，如無得聲請再議之人時，原檢察官應依職權逕送直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長再議，並通知告發人。」；第260 條規定：「不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有左列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：一、發現新事實或新證據者。二、有第420 條第1 項第1 款、第2 款、第4 款或第5 款所定得為再審原因之情形者。」，可知不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑相同，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴性質上為附條件不起訴處分。既然緩起訴處分確定後，其效力即與不起訴處分相同，當然不生刑罰效果，且如緩起訴處分經檢察官依職權或告訴人之聲請予以撤銷（刑事訴訟法第253 條之3 參照），且如檢察官繼續偵查並起訴該刑事案件，復經法院判決有罪確定者，則於該有罪判決所涵蓋之範圍內，原行政機關就同一行為依法律或自治條例規定裁處罰鍰及沒入，已屬違法，應由行政機關依職權予以撤銷（參見林錫堯大法官著行政罰法，94年6 月初版1 刷，第47、48頁），亦不生一事二罰之問題。
（二）查財政部上開94年2 月18日以台財稅字第09404500070 號函所謂「確實提示土地取得成本證據」，應係指有確實之證據，足證所捐贈土地取得之合理價格，是若所提出之證據，雖具其形式，然其實質，與客觀之市價顯有不符，亦難認係有「確實證據」，方符所得稅法第17條第1 項第2款第2 目第1 小目之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。而所謂「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，則應係指所捐贈之土地「非屬公共設施保留地」，且捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算，有客觀事實，足認顯不合理者，始屬相當。
（三）本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺北市○○區○○段○ ○段655 、657 地號及改制前臺北縣樹林市○○段835 -1、894 地號土地予澎湖縣望安鄉公所之捐贈扣除額2,593,903 元，惟購買系爭土地之實際交易成本為570,659 元（2,593,903 元×22% ），原告因虛報捐贈扣除額，涉有違反稅捐稽徵法第41條規定部分，經澎湖地檢署檢察官偵查終結，處緩起訴處分確定在案，足見原告購買土地捐贈政府，係基於租稅規劃目地，且該土地取得成本遠低於公告現值，不符財政部94年函「非屬公共設施保留地且情形特殊」之情形，自不得認稽徵機關應「研析具體意見專案報財政部核定」，亦不得逕以原告主張之以捐贈土地之土地公告現值核定其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額。原告雖於97年4 月18日向被告所屬松山分局申請更正申報，惟原告購買系爭土地之實際交易成本為570,659 元（2,593,903 元×22% ），被告乃重行核定系爭土地捐贈扣除額為570,659 元，另按重行核算之漏稅額743,214 元處1 倍之罰鍰應為743,214 元，乃追減原處罰鍰62,254元，變更核定罰鍰為743,214 元，自無違誤。且原告虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，符合所得稅法第110 條所謂之漏報或短報情形（最高行政法院94年度判字第709 號判決意旨參照），原告就前揭因虛報捐贈扣除額，所致之漏稅額1,082,753 元，有故意或過失，應予科罰，而非僅所得稅法第100 條之2 及財政部80年5 月15日台財稅第000000000 號所稱之調整補稅事項而已，原告主張尚不足採。
四、從而，原處分（含復查決定）依澎湖地檢署通報原告坦承實際支付購地契約價金570,659 元（2,593,903 元×22% ），原處分重行核定系爭土地捐贈扣除額為570,659 元，另按重行核算之漏稅額743,214 元處1 倍之罰鍰應為743,214 元，乃追減原處罰鍰62,254元，變更核定罰鍰為743,214 元，自無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 16 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 16 日
書記官 簡若芸