臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2561號100年5 月12日辯論終結原 告 張陳育惠
陳瑞珠穎川建忠共同訴訟代理人 陳志雄 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 李季陽
許禎晏上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月2 日台財訴字第09900332580 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人已由凌忠嫄變更為陳金鑑，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告之父陳查某於民國（下同）82年8 月9 日死亡，原告於83年5 月9 日辦理遺產稅申報，經被告核定在案。嗣原告申請以臺北市○○區○○段○○段678 地號及臺北市○○區○○段○○段260 、262 、270 地號（以下簡稱系爭3 筆土地）等4 筆土地抵繳被繼承人陳查某之遺產稅及罰鍰。案經被告以96年12月19日財北國稅徵字第0960261676號函同意辦理。嗣被告依臺灣臺北地方法院（下稱臺北地方法院）97年度審重訴字第73號民事判決，將原核定系爭3 筆土地之遺產標的由「土地」更正為「土地返還請求權」，並以99年3 月23日財北國稅徵字第0990223717號函，檢送更正遺產稅核定通知書，另請原告就系爭3 筆土地返還請求權，補送全體繼承人抵繳同意書；嗣原告申請展延至99年5 月31日且經被告同意；惟原告迄未補送全體繼承人抵繳同意書，被告乃以99年
6 月24日財北國稅徵字第0990231808號函，撤銷原核准以系爭3 筆土地抵繳被繼承人陳查某遺產稅及罰鍰之處分（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠系爭3 筆土地，係已故陳查某所有，借名登記予原告張陳育
惠及訴外人陳張麗仙名義，每人應有部分各2 分之1 。陳查某過世後，因借名登記名義人之一陳張麗仙行蹤不明，無法取得其配合辦理抵繳遺產稅之移轉登記，乃由其餘繼承人申請以繼承之系爭3 筆「土地」，及坐落臺北市○○區○○段○○段678 地號土地共4 筆土地，按土地法第34條之1 規定，抵繳其遺產稅及罰鍰，並蒙被告核准在案。其中關於華岡段四小段678 地號土地並已辦理抵繳完畢。
㈡至於系爭3 筆土地，原告為順利依土地法第34條之1 辦理抵
繳手續，乃對行蹤不明無法配合辦理移轉登記之借名登記名義人陳張麗仙，向臺北地方法院起訴請求其移轉登記為全體繼承人公同共有，並已蒙該院97年度審重訴字第73號判決而於98年4 月13日確定。然於原告持該判決書請求被告依判決
主文第2 項所示，先同意塗銷禁止處分及查封登記，再辦理系爭3 筆土地借名陳張麗仙名義應有部分2 分之1 為全體繼承人公同共有同時，連同借名登記予原告張陳育惠之應有部分2 分之1 ，依土地法第34條之1 ，以系爭3 筆「土地」抵繳後，被告竟因函請財政部國有財產局臺灣北區辦事處配合辦理時，該處以：案經本局審查單位就前揭3 筆土地，依臺北地方法院97年度審重訴字第73號民事判決（98年4 月13日確定）所載，確認張陳育惠等3 人及陳清忠等11人對繼承發生日仍借名登記在陳張麗仙名下（持分各1/2 ）之上揭3 筆遺產，有借名登記物返還請求權存在。是原核定前揭3 筆遺產標的為「土地」係屬錯誤，應依行政程序法第101 條規定，更正為「土地返還登記請求權」，因而將原來准繼承人以系爭3 筆「土地」依土地法第34條之1 為抵繳之處分，更正為以「返還登記請求權」為抵繳。原告亦已對該更正處分提起訴願。然被告未於更正處分之訴願決定前，即以原處分，撤銷以「土地」抵繳之處分並限期命原告繳納現金。訴願決定亦予維持。
㈢惟行政程序法第101 條雖規定，行政處分如有誤寫、誤算或
其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。但其所謂「誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤」，參照最高法院18年聲字第307 號及79年台聲字第349 號判例，係指行政處分中所表示者與行政機關本來之意思顯然不符，而不變更該處分之實質內容，影響當事人之權益者而言。本件被告已准許就系爭3 筆土地依土地法第34條之1 規定以「土地」抵繳，現其變更為以「返還登記請求權」抵繳後，已不得依土地法第34條之1 規定辦理，此為被告所知悉。而原告之所以申請以系爭3 筆「土地」依土地法第34條之1 規定辦理抵繳，乃因原借名登記名義人之一陳張麗仙行蹤不明，須請求返還登記辦理為陳查某全體繼承人為公同共有，始得為之。茲被告將其變更為「返還登記請求權」為抵繳後，因無土地法第34條之1 規定之適用，原告已無法為抵繳，此項變更處分，固顯非與被告本來之意思不符，已不符合錯誤更正之要件，何況，其已變更原處分之實質內容，而影響原告抵繳之權益（由得抵繳變更為不得抵繳），更非更正處分所得為之。
㈣又更正處分，亦有違行政程序法第117 條第2 款信賴利益保
護原則，蓋如前所述，原告因信賴被告准予以依土地法第34條之1 規定，以系爭3 筆「土地」抵繳，乃花費鉅額之訴訟費用及律師酬金，對行蹤不明之借名登記名義人陳張麗仙，請求將系爭3 筆土地移轉登記予陳查某之全體繼承人，現已取得勝訴確定判決，可依土地法第34條之1 規定辦理「土地」抵繳，乃被告竟變更為以「返還登記請求權」抵繳，將使原告無法辦理抵繳，顯然違反信賴利益保護原則。
㈤更何況，原告既已取得得以系爭3 筆「土地」抵繳，僅須國
有財產局配合辦理登記，即可移轉登記而取得系爭3 筆土地所有權，比之原告以「返還登記請示權」移轉予國有財產局，其尚須根據受讓之請求權，自行對借名登記名義人陳張麗仙請求為移轉登記，程序及花費均可節省，故被告將原准予以系爭3 筆「土地」抵繳，更正為以「返還登記請求權」抵繳，亦顯然濫用權限而屬違法。
㈥被告不得撤銷96年12月19日財北國稅徵字第0960261676號准
予依土地法第34條之1 規定，以系爭3 筆土地抵繳遺產稅及罰鍰之處分：
⒈依行政程序法第121 條第1 項規定：「第117 條之撤銷權
，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之。」本件系爭3 筆土地應有部分各2 分之1 ，早已登記在原告張陳育惠及陳張麗仙名下，此為被告所明知，此觀被告為恐彼等脫產，早於90年11月12日即以財北國稅徵字第90039263號函請地政機關禁止處分（臺北地方法院97年度審重訴字第73號判決主文第2 項記載），可得而知，原告亦係因系爭3 筆土地由被繼承人陳查某借名登記予原告張陳育惠及陳張麗仙，而陳張麗仙行蹤不明，無法將系爭3 筆土地直接以土地或移轉登記請求權抵繳，乃請求被告准許以土地法第34條之1 方式辦理抵繳，亦即由原告向行縱不明之陳張麗仙起訴請求移轉登記為陳查某全體繼承人公同共有後，再按土地法第34條之1 規定辦理以土地抵繳，被告知悉此情，並以96年12月19日財北國稅徵字第0960261676號函准予抵繳，故被告顯不得以財政部有國財產局告知後，其始知悉前情，從而其遲至99年6 月24日始以原處分撤銷96年12月19日財北國稅徵字第0960261676號函准予抵繳之處分，已逾2 年，依前述行政程序法規定，其所為之撤銷處分，應不生效力。
⒉次按受益人無行政程序法第119 條所列信賴不值得保護之
情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者，行政機關不得依職權為全部或一部撤銷其行政處分，同法第117 條但書第2 款定有明文。
本件縱假定未逾2 年之撤銷期限，然被告既准依土地法第34條之1 規定，以系爭3 筆土地抵繳遺產稅及罰鍰，而原告亦已花費鉅額之訴訟費用及律師酬金，對行蹤不明之借名登記名義人陳張麗仙，請求將系爭3 筆土地移轉登記予陳查某之全體繼承人，現已取得勝訴確定判決，可依土地法第34條之1 規定辦理「土地」抵繳，原告亦無同法第11
9 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分（即被告96年12月19日財北國稅徵字第09 60261676號函准予抵繳之處分），原告應受保護之信賴利益（即以系爭「土地」抵繳），顯然大於撤銷所欲維護之公益者（即以系爭土地之「移轉登記請求權」為抵繳）。蓋原告既已取得得以系爭3 筆「土地」抵繳，僅須國有財產局配合辦理登記，即可移轉登記而取得系爭3 筆土地所有權，比之原告以「返還登記請求權」移轉予國有財產局，其尚須根據受讓之請求權，自行對借名登記名義人陳張麗仙請求為移轉登記，程序及花費均可節省，故被告將原准予以系爭3 筆「土地」抵繳，更正為以「返還登記請求權」抵繳，並隨即撤銷被告96年12月19日財北國稅徵字第0960261676號函准予抵繳之處分，顯然違反行政程序法第117 條但書第2 款規定，並濫用權限，應不生撤銷之效力。
㈦本件系爭3 筆土地已可依土地法第34條之1 規定移轉所有權
，並無抵繳之實物無法移轉所有權予國家之情形，故無最高行政法院96年度判字第656 號判決之適用：系爭3 筆土地，原告為順利依土地法第34條之1 辦理抵繳手續，乃對行蹤不明無法配合辦理移轉登記之借名登記名義人陳張麗仙，向臺北地方法院起訴請求其移轉登記為全體繼承人公同共有，並已蒙該院97年度審重訴字第73號判決而於98年4 月13日確定（該判決主文第2 項記載），已隨時可依土地法第34條之1規定，辦理移轉登記予國家，並無抵繳之實物無法移轉所有權予國家之情形，故無最高行政法院96年度判字第656 號判決之適用。
㈧被告將系爭3 筆土地准予以「土地」抵繳之處分，更正為以
「返還登記請求權」抵繳，既違反行政程序法第117 條第2款信賴利益保護原則及誠信原則，顯然濫用權限而有撤銷或無效原因，原告亦已對該更正處分提起訴願，則如更正處分被撒銷後，被告所為撤銷以「土地」抵繳及命限期繳納之處分，即失所附麗，訴願決定機關以其屬不同行政處分，即不併予審理，並未論及原告所指被告有關更正處分之違法，率予維持被告之所為不利於原告之處分，爰提起行政訴訟，聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30 萬 元以上，納稅義務人
確有困難，不能一次繳納現金時，…，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」及「前項抵繳之財產為繼承人公同共有之遺產者，應檢送下列文件或財產：一、．．．三、經繼承人全體…之共有人簽章出具抵繳同意書一份，如有拋棄繼承權者，應附法院准予備查之證明文件。」分別為行為時遺產及贈與稅法第30 條 第2 項及同法施行細則第49條第2 項第3 款所明定。又「查遺產及贈與稅法施行細則第49條第2 項第3 款規定『抵繳遺產稅者，應檢送左列文件或財產…三、經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅同意書1 份…。』，又『繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。』、『公同共有人之權利義務，依其公同關係所由規定之法律或契約定之。除前項之法律或契約另有規定外，公同共有物之處分，及其他之權利行使，應得公同共有人全體之同意。』分別為民法第1151條及
828 條所明訂。準此，繼承人申請以遺產稅之課徵標的物抵繳遺產稅，除土地部分得依本部76年台財稅第000000000 號函規定辦理者外，稽徵機關應於其出具全體簽章之抵繳同意書後，始予受理。…。」為財政部91年9 月30日台財稅字第0910456283號令所明釋，謹先陳明。
㈡本件原告等之父陳查某於82年8 月9 日死亡，原告等於83年
5 月9 日辦理遺產稅申報，經被告核定在案。嗣原告等申請以被繼承人陳查某君所遺之股票及土地抵繳遺產稅。原告等復就土地抵繳部分向被告申請依據土地法第34條之1 規定辦理，案經被告審酌結果以93年12月12日財北國稅徵字第0930236170號函，核准原告等以被繼承人陳查某所遺之臺北市○○區○○段○○段679 地號等80筆土地抵繳遺產稅，另坐落臺北市○○區○○段○○段678 地號土地，因遭臺北市稅捐稽徵處士林分處辦理禁止處分登記，無法受理抵繳，其餘申請抵繳尚未獲核准抵繳土地之原因亦一併敘明在案。原告等於95年12月7 日補送資料，經被告審理結果，以96年1 月10日財北國稅徵字第0960206713號函，核准以臺北市○○區○○段○○段114 地號等15筆土地抵繳被繼承人陳查某之遺產稅及罰鍰，另外臺北市○○區○○段○○段678 地號土地，其上有建物1 棟，未提供建物謄本供參，請原告等於96年2月20日前檢附建物登記謄本供核。嗣原告等依限提供相關資料供核，經被告審核結果，以96年12月19日財北國稅徵字第09602616767 號函，同意原告以臺北市○○段○○段678 地號及系爭3 筆土地抵繳被繼承人陳查某之遺產稅及罰鍰。嗣財政部國有財產局臺灣北區辦事處以98年8 月21日台財產北接字第0980020645號函，請被告查明核准原告張陳育惠及陳張麗仙2 人名下之系爭3 筆土地，依土地法第34條之1 規定抵繳，是否適格適法。案經被告依臺北地方法院97年度審重訴字第73號民事判決內容重行審酌後，將原核定系爭3 筆土地之遺產標的由「土地」更正為「土地返還請求權」，並以99年3 月23日財北國稅徵字第0990223717號函，檢送更正遺產稅核定通知書，另請原告等就系爭3 筆土地返還請求權，補送全體繼承人抵繳同意書；嗣原告等申請展延至99年5 月31日且經被告同意；惟原告等迄未補送全體繼承人抵繳同意書，被告乃於99年6 月24日以原處分函復略以：「…四、前揭3 筆遺產標的因業已更正為土地返還登記請求權，且依臺北市中山地政事務所於98年11月6 日以北市中地一字第09831822200 號函查復：『來函說明二所載【陳君所有債權－土地返還請求權】應無土地法第34條之1 規定之適用。』本局遂於99年3 月23日以前揭函，請台端等就該3 筆土地返還登記請求權，補送全體繼承人抵繳同意書及授權書，台端等因繼承人等散居國外，申請延期補送相關抵繳文件，本局於99年4 月22日以財北國稅徵字第0990223743號函（諒達），同意展延至99年5 月31日，並說明逾期未提示者，將駁回該抵繳案。惟台端等迄未補送全體繼承人抵繳同意書，不符98年
1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，本局原核准以臺北市○○區○○段○○段260 、262 及270 地號等3 筆土地抵繳被繼承人陳君遺產稅及罰鍰部分，應予撤銷，是本局96年12月19日財北國稅徵字第0960261676號函核准抵繳價額應更正為新臺幣（下同）240,420 元，前揭函檢送之抵繳明細表請予作廢…。」等語，撤銷原告等以系爭3筆土地抵繳。
㈢依行為時遺產及贈與稅法第30條第2 項、同法施行細則第49
條第2 項第3 款規定及財政部91年9 月30日台財稅字第0910456283號令釋意旨，遺產稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳，而辦理抵繳之財產為繼承人公同共有之遺產者，應檢送相關文件供核，其中包括經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅同意書一份，除土地部分得依財政部76年7 月31日台財稅第000000000 號函釋意旨辦理者外，稽徵機關應於其出具全體簽章之抵繳同意書後，始予受理。準此，系爭3 筆土地經被告依臺北地方法院97年度審重訴字第73號民事判決內容重行審酌後，將遺產種類「系爭
3 筆土地」，更正為「系爭3 筆土地返還登記請求權」，因土地返還登記請求權並非土地，與土地法第34條之1 規定未符，故被告請原告等就系爭3 筆土地返還請求權，補送全體繼承人抵繳同意書及授權書，嗣經同意原告等展延至99年5月31日；惟原告等迄未補送全體繼承人抵繳同意書及授權書，遂將原核准以系爭3 筆土地抵繳被繼承人陳查某遺產稅及罰鍰部分，予以撤銷，變更96年12月19日財北國稅徵字第0960261676號函核准抵繳價額為240,420 元，經核並無不合。
㈣至原告等主張臺北市○○段○○段○○○ ○號土地於辦理繼承
登記為被繼承人陳查某全體繼承人公同共有後，雖公同共有人之一陳張麗仙未蓋章，仍依土地法第34條之1 規定辦理抵繳完畢，並無不能辦理抵繳之情形，系爭3 筆土地可比照上開678 地號土地，按土地法第34條之1 規定辦理抵繳乙節，查上開678 地號土地並無登記於他人名下之情形，且經被告核定為「土地」，自可依土地法第34條之1 規定，縱使共有人陳張麗仙未蓋章或不同意，只需共有人過半數或其應有部分合計過半數之同意即可，而系爭3 筆土地於被繼承人陳查某死亡時，係登記於他人名下，經被告核定為「土地返還登記請求權」，並非核定為土地，自無土地法第34條之1 規定之適用，兩者情形並不相同，尚難比照辦理。
㈤按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依
職權為全部或一部之撤銷; 其上級機關，亦得為之。」「第
117 條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之。」分別為行政程序法第117 條前段及第
121 條第1 項所明定。次按「二、......先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，如先前之行政處分經撤銷後，後行政處分亦屬『自始違法』之行政處分而得撤銷。......三、次按行政程序法第117 條規定：『違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。』故違法行政處分是否依職權撤銷，原則上委諸行政機關裁量，但有該條但書之情形者，則不得撤銷；又此項撤銷權之行使，應遵守同法第121 條第1 項之期間規定，併予敘明。
」為法務部99年1 月8 日法律字第0980036785號函所明釋。
㈥被告於96年12月19日以財北國稅徵字第0960261676號函核准
原告等依土地法第34條之1 規定，以繼承臺北市○○區○○段○○段678 地號及臺北市○○區○○段○○段260 、262、270 地號等3 筆土地抵繳被繼承人陳查某君遺產稅，惟其中臺北市○○區○○段○○段260 、262 、270 地號等3 筆土地（以下稱系爭3 筆土地），經臺北地方法院97年度審重訴字第73號民事判決（98年4 月13日確定，係由財政部國有財產局臺灣北區辦事處於98年8 月21日函知被告），確認原告及陳清忠等人對陳張麗仙就上開3 筆土地有借名登記物返還登記請求權及不當得利返還請求權存在，被告知悉後就原查核定該3 筆遺產標的之財產種類由「土地」更正為「土地返還登記請求權」；為此，被告函詢臺北市中山地政事務所，該所98年11月6 日函復：「『共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之......』、『本法條第1 項所稱處分，指法律上及事實上之處分。但不包括贈與等無償之處分、信託行為及共有物分割。』分別為土地法第34條之1 第1 項及土地法第34條之1 執行要點第3點規定。上開規定之處分係指物權之處分，不包含債權之行為，是以來函說明二所載『陳君所有債權- 土地返還登記請求權』應無土地法第34條之1 規定之適用。」則被告96年12月19日財北國稅徵字第0960261676號函核准原告等依土地法第34條之1 規定，以繼承系爭3 筆土地抵繳之處分即非適法。
㈦然行政處分之轉換，依行政程序法第116 條規定係行政機關
得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，除有該條第一項但書所列三款情事外，並無其他限制。......行政處分之瑕疵非屬補正或更正範圍，如因受法定期間之限制，又不得採取自行變更或重為新處分之方式處理時，即得以轉換之方式處理，以轉換後之行政處分，自始取代原有之違法行政處分，將違法之行政處分轉變為合法之行政處分（陳敏著行政法總論第388 頁參照）。為期本件遺產稅維持以該土地返還登記請求權抵繳，須原告等得以取具全體繼承人同意為前提，被告爰依財政部96年3 月30日台財稅字第09604516480 號函及91年9 月30日台財稅字第0910456283號函，分別於99年3 月23日及99年4 月22日限期請原告等補送全體繼承人抵繳同意書，惟因逾期仍未提示，致被告無從審酌，遂依前揭行政程序法第117 條前段及第
121 條第1 項規定，於知悉2 年內以99年6 月24日財北國稅徵字第0990231808號函，撤銷被告原96年12月19日核准以系爭3 筆土地抵繳之處分。
㈧又最高行政法院96年度判字第656 號判決：「惟查遺產稅之
抵繳性質上係屬公法上之代物清償，若抵繳之實物無法移轉所有權予國家，則代物清償之目的即無法達成；從修正後遺產及贈與稅法第30條第2 項『以課徵標的物抵繳』之規定並無任何附加條件之文義觀之，只要是課徵標的物，即應准許納稅義務人申請抵繳，稅捐機關似無裁量准駁之權，學者通說亦認此時稅捐機關之裁量權減縮為零。惟因申請抵繳之實物種類繁多、性質各異，如屬事實上無法移轉所有權或占有之實物，例如申請抵繳之土地，係屬不能移轉登記之農地、法定空地或法律限制移轉之土地，如仍准其抵繳，則國家藉由抵繳之實物取償之目的將落空，不但國家稅收有流失之虞，亦有違抵繳制度設立之初衷，是本件上訴人申請以課徵標的物（系爭土地）抵繳遺產稅，被上訴人雖不得以須易於變價或保管始准予抵繳，惟對於抵繳之執行及抵繳之結果是否符合代物清償之目的，尚難謂為完全無審查裁量之餘地，......。」按臺北市中山地政事務所前揭98年11月6 日函復，被告縱未撤銷原96年12月19日核准抵繳之處分，原告等仍無法完成所有權移轉登記，致代物清償之目的亦無法達成。
㈨綜上，被告已經函請原告等補送全體繼承人抵繳同意書及授
權書，惟原告等迄未配合辦理，致無法受理，遂將原核准以系爭3 筆土地抵繳被繼承人陳查某遺產稅及罰鍰部分撤銷，變更被告96年12月19日財北國稅徵字第0960261676號函核准抵繳價額為240,420 元，並無不合，所訴委無足採，本件原處分應予維持。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告93年10月29日同意書、陳清忠93年10月29日申請書、陳榮和等93年11月11日申請書、陳萱如等93年11月12日申請書、陳萱如等全體繼承人抵繳同意書、原告等全體繼承人抵繳同意書、陳張麗仙等全體繼承人抵繳同意書、陳清忠全體繼承人抵繳同意書、不動產財產清單、被告93年12月22日財北國稅徵字第0930236170號函、被告96年1 月10日財北國稅徵字第0960206713號函、被告96年3 月29日財北國稅徵字第0960207641號函、臺北市○○區○○段○○段678 地號土地登記第二類謄本（地號全部）、系爭3 筆土地土地登記第二類謄本（地號全部）、法務部行政執行署臺北行政執行處96年5 月10日北執信90年遺稅執特字第00040883號函、被告96年5 月14日財北國稅徵字第0960226736號函、被告96年12月19日財北國稅徵字第0960261676號函、遺產稅實物抵繳明細表、財政部國有財產局臺灣北區辦事處98年8 月3 日台財產北接字第0980018830號函、臺北地方法院民事判決確定證明書、臺北地方法院97年度審重訴字第73號民事判決、被告98年8 月12日財北國稅徵字第0980233959號函、被告98年8 月18日財北國稅徵字第0980233960號函、財政部國有財產局臺灣北區辦事處98年8 月21日台財產北接字第0980020645號函、被告98年10月28日財北國稅徵字第0980259106號函、臺北市中山地政事務所98年11月6日北市中地一字第09831822200 號函、被告99年3 月23日財北國稅徵字第0990223717號函、原告等99年4 月16日函、被告99年4 月22日財北國稅徵字第0990223743號函、被告全戶戶籍資料查詢清單等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告依臺北地方法院97年度審重訴字第73號民事判決，將原核定系爭3 筆土地之遺產標的由「土地」更正為「土地返還請求權」，並以99年3 月23日財北國稅徵字第0990223717號函，檢送更正遺產稅核定通知書，另請原告就系爭3 筆土地返還請求權，補送全體繼承人抵繳同意書，惟原告迄未補送全體繼承人抵繳同意書，被告乃以原處分撤銷原核准以系爭3 筆土地抵繳被繼承人陳查某遺產稅及罰鍰之處分，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確
有困難，不能一次繳納現金時，…並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」及「前項抵繳之財產為繼承人公同共有之遺產者，應檢送下列文件或財產：一、…
三、經繼承人全體…之共有人簽章出具抵繳同意書一份，如有拋棄繼承權者，應附法院准予備查之證明文件。」分別為行為時遺產及贈與稅法第30條第2 項及同法施行細則第49條第2 項第3 款所明定。又「…查遺產及贈與稅法施行細則第49條第2 項第3 款規定『抵繳遺產稅者，應檢送左列文件或財產：一、…。三、經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅同意書一份…。』，又『繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有』、『公同共有人之權利義務，依其公同關係所由規定之法律或契約定之。除前項之法律或契約另有規定外，公同共有物之處分，及其他之權利行使，應得公同共有人全體之同意。』分別為民法第1151條及第
828 條所明訂。準此，繼承人申請以遺產稅之課徵標的物抵繳遺產稅，除土地部分得依本部76年台財稅第000000000 號函規定辦理者外，稽徵機關應於其出具全體簽章之抵繳同意書後，始予受理，…。」經財政部91年9 月30日台財稅字第0910456283號令釋在案。上開解釋，係本於主管機關之權責，就如何適用法律所為之解釋，經核其解釋意旨於法並無不合，自得予以適用。
㈡按行政程序法第117 條規定：「違法行政處分於法定救濟期
間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：
一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」第121 條第1 項規定：「第117 條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之。」㈢本件原告之父陳查某於82年8 月9 日死亡，原告於83年5 月
9 日辦理遺產稅申報，經被告核定在案。嗣原告申請以被繼承人陳查某所遺之股票及土地抵繳遺產稅。原告復就土地抵繳部分向被告申請依據土地法第34條之1 規定辦理，案經被告審酌結果以93年12月12日財北國稅徵字第0930236170號函，核准原告以被繼承人陳查某所遺之臺北市○○區○○段○○段679 地號等80筆土地抵繳遺產稅，另坐落臺北市○○區○○段○○段678 地號土地，因遭臺北市稅捐稽徵處士林分處辦理禁止處分登記，無法受理抵繳，其餘申請抵繳尚未獲核准抵繳土地之原因亦一併敘明在案( 見原處分卷第12-14頁) 。原告於95年12月7 日補送資料，經被告審理結果，以96年1 月10日財北國稅徵字第0960206713號函，核准以臺北市○○區○○段○○段114 地號等15筆土地抵繳被繼承人陳查某之遺產稅及罰鍰，另外臺北市○○區○○段○○段678地號土地，其上有建物1 棟，未提供建物謄本供參，請原告於96年2 月20日前檢附建物登記謄本供核( 見原處分卷第15-16 頁) 。嗣原告依限提供相關資料供核，經被告審核結果，以96年12月19日財北國稅徵字第09602616767 號函，同意原告以臺北市○○段○○段○○○ ○號及系爭3 筆土地抵繳被繼承人陳查某之遺產稅及罰鍰( 見原處分卷第24-25 頁) 。
嗣財政部國有財產局臺灣北區辦事處以98年8 月21日台財產北接字第0980020645號函，請被告查明核准原告張陳育惠及陳張麗仙2 人名下之系爭3 筆土地，依土地法第34條之1 規定抵繳，是否適格適法( 見原處分卷第27-28 頁) 。案經被告依臺北地方法院97年度審重訴字第73號民事判決內容重行審酌後，將原核定系爭3 筆土地之遺產標的由「土地」更正為「土地返還請求權」，並以99年3 月23日財北國稅徵字第0990223717號函，檢送更正遺產稅核定通知書，另請原告就系爭3 筆土地返還請求權，補送全體繼承人抵繳同意書( 見原處分卷第44-45 頁) ；嗣原告申請展廷至99年5 月31日且經被告同意( 見原處分卷第47頁) ；惟原告迄未補送全體繼承人抵繳同意書，被告乃於99年6 月24日以原處分函復略以：「…四、前揭3 筆遺產標的因業已更正為土地返還登記請求權，且依臺北市中山地政事務所於98年11月6 日以北市中地一字第09831822200 號函查復：『來函說明二所載【陳君所有債權－土地返還請求權】應無土地法第34條之1 規定之適用。』本局遂於99年3 月23日以前揭函，請台端等就該3筆土地返還登記請求權，補送全體繼承人抵繳同意書及授權書，台端等因繼承人等散居國外，申請延期補送相關抵繳文件，本局於99年4 月22日以財北國稅徵字第0990223743號函（諒達），同意展延至99年5 月31日，並說明逾期未提示者，將駁回該抵繳案。惟台端等迄未補送全體繼承人抵繳同意書，不符98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第
2 項規定，本局原核准以臺北市○○區○○段○○段260 、
262 及270 地號等3 筆土地抵繳被繼承人陳君遺產稅及罰鍰部分，應予撤銷，是本局96年12月19日財北國稅徵字第0960261676號函核准抵繳價額應更正為新臺幣（下同）240,420元，前揭函檢送之抵繳明細表請予作廢…。」等語( 見原處分卷第62-64 頁) ，並為原告所不爭( 見本院100 年3 月4日準備程序筆錄) ，堪以憑認。
㈣經查，原告主張其與訴外人陳張麗仙、陳清忠、陳榮和、陳
隆和、陳耀和、陳宏和、陳慶和、陳俐臻、陳泰成、陳萱如、陳怡如、陳昭蓉均為陳查某之繼承人，系爭土地現登記所有人為原告張陳育惠及訴外人陳張麗仙，應有部分各1/2 ，系爭土地係陳查某借用原告張陳育惠及訴外人陳張麗仙名義登記，因陳查某既於82年8 月9 日死亡，其與原告張陳育惠及訴外人陳張麗仙間就系爭土地成立之借名契約應於斯時起消滅，訴外人陳張麗仙欠缺繼續為系爭土地所有權名義人之法律上原因，身為陳查某繼承人之原告及訴外人陳清忠、陳榮和、陳隆和、陳耀和、陳宏和、陳慶和、陳俐臻、陳泰成、陳萱如、陳昭蓉、陳怡如，就系爭土地應有部分1/2 對訴外人陳張麗仙即有借名登記物返還請求權及不當得利返還請求權存在，乃向訴外人陳張麗仙提起請求返還借名登記物訴訟，經台灣台北地方法院判決「確認原告及陳清忠、陳榮和、陳隆和、陳耀和、陳宏和、陳慶和、陳俐臻、陳泰成、陳萱如、陳昭蓉、陳怡如，對被告就坐落臺北市○○區○○段○○段二六○地號、二六二地號及二七○地號土地應有部分各二分之一，有借名登記物返還請求權及不當得利返還請求權存在。被告應將前項土地，依財政部臺北市國稅局中華民國九十年十一月十二日財北國稅徵字第九○○三九二六三號函辦理之禁止處分，及法務部行政執行署臺北行政執行處中華民國九十一年八月九日北執信九○稅執字第四○八八三之一號函辦理之查封登記，於塗銷禁止處分及查封登記後，移轉登記為原告、被告及陳清忠、陳榮和、陳隆和、陳耀和、陳宏和、陳慶和、陳俐臻、陳泰成、陳萱如、陳昭蓉、陳怡如公同共有。」確定在案，有該院97年度審重訴字第73號民事判決及確定證明書附卷可按( 見訴願卷第49-55 頁) 。準此，系爭3 筆土地於被繼承人陳查某死亡時( 82年8 月9 日) ，係登記於原告張陳育惠及訴外人陳張麗仙名下，於被繼承人陳查某死亡時，其與原告張陳育惠及訴外人陳張麗仙間就系爭土地成立之借名契約應於斯時起消滅，被繼承人陳查某就系爭3 筆土地，僅有土地返還登記請求權，並無土地所有權，準此，本案被繼承人死亡時，所遺者應為請求土地移轉登記之權利，系爭3 筆土地之遺產種類應為「土地返還登記請求權」，而非「土地所有權」，堪以認定。
㈤次查，系爭3 筆土地之遺產種類應為「土地返還登記請求權
」，而非「土地所有權」，經被告函詢臺北市中山地政事務所，該所98年11月6 日函復：「『共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之......』、『本法條第1 項所稱處分，指法律上及事實上之處分。但不包括贈與等無償之處分、信託行為及共有物分割。』分別為土地法第34條之1 第1 項及土地法第34條之1 執行要點第
3 點規定。上開規定之處分係指物權之處分，不包含債權之行為，是以來函說明二所載『陳君所有債權- 土地返還登記請求權』應無土地法第34條之1 規定之適用。」等語( 見原處分卷第43頁) ，則被告96年12月19日財北國稅徵字第0960261676號函核准原告等依土地法第34條之1 規定，以繼承系爭3 筆土地抵繳之處分即有違法。
㈥再查，因該債權係屬課徵標的物之遺產，在遺產稅尚未繳清
前，依遺產及贈與稅法第8 條第1 項前段規定，不得分割遺產或辦理移轉登記，全體繼承人對於遺產全部仍為公同共有，是原告自應依同法施行細則第49條第2 項第3 款規定，提出全體繼承人抵繳同意書及授權書，始得准予抵繳。被告依台北地方法院97年度審重訴字第73號判決意旨，以99年3 月23日財北國稅徵字第0990223717號函，將被繼承人陳查某遺產種類「系爭3 筆土地」，更正為「系爭3 筆土地返還登記請求權」，並檢送更正遺產稅核定通知書，請原告就系爭3筆土地返還請求權，補送全體繼承人抵繳同意書，嗣經被告同意原告展延至99年5 月31日。而被告99年3 月23日財北國稅徵字第0990223717號函迄未被撤銷，仍合法存在，原告迄未補送全體繼承人抵繳同意書及授權書，為原告所不爭( 見本院100 年3 月4 日準備程序筆錄筆錄) ，核與行為時遺產及贈與稅法第30條第2 項及同法施行細則第49條第2 項第3款之規定不符，無從准予抵繳。故被告96年12月19日財北國稅徵字第0960261676號函核准以系爭3 筆土地抵繳被繼承人陳查某遺產稅及罰鍰部分，即有違法，被告乃作成原處分將原核准以系爭3 筆土地抵繳被繼承人陳查某遺產稅及罰鍰部分，予以撤銷，變更96年12月19日財北國稅徵字第0960261676號函核准抵繳價額為240,420 元，於法尚無不合。
㈦原告雖主張坐落臺北市○○段○○段○○○ ○號土地於辦理繼
承登記為陳查某全體繼承人公同共有後，雖公同共有人之一陳張麗仙未蓋章，仍依土地法第34條之1 規定辦理抵繳完畢，並無不能辦理抵繳之情形，系爭3 筆土地可比照上開678地號土地，按土地法第34條之1 規定辦理抵繳云云。惟查，上開678 地號土地並無登記於他人名下之情形，且經被告核定為「土地」，自可依土地法第34條之1 規定辦理，縱使共有人陳張麗仙未蓋章或不同意，只需共有人過半數或其應有部分合計過半數之同意即可，而系爭3 筆土地於被繼承人陳查某死亡時，係登記於他人名下，經被告核定為「土地返還登記請求權」，並非核定為土地，自無土地法第34條之1 規定之適用，兩者情形並不相同，自無從比附援引。
㈧原告另主張被告早於90年11月12日即以財北國稅徵字第9003
9263號函請地政機關禁止處分，知悉系爭3 筆土地由被繼承人陳查某借名登記予原告張陳育惠及陳張麗仙，其遲至99年
6 月24日始以原處分撤銷96年12月19日財北國稅徵字第0960261676號函准予抵繳之處分，已逾2 年云云。依前引行政程序法第121 條第1 項規定：「第117 條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之。」所稱撤銷原因，係指行政機關因認定事實或適用法規之瑕疵，導致行政處分違法而應予撤銷之原因；而所謂知悉，則指確知撤銷原因而言。此乃除斥期間之規定，在於使法律關係早日確定，以維法律事實安定性。查被告於90年11月12日以財北國稅徵字第90039263號函請地政機關禁止處分，並不確知系爭3 筆土地係由被繼承人陳查某借名登記予原告張陳育惠及訴外人陳張麗仙。嗣經台北地方法院97年度審重訴字第73號民事判決，確認原告及陳清忠等人對陳張麗仙就上開3 筆土地有借名登記物返還登記請求權及不當得利返還請求權存在（98年4 月13日確定) ，財政部國有財產局臺灣北區辦事處於98年8 月21日函知被告後，被告始知悉原查核定該3 筆遺產標的之財產種類應為「土地返還登記請求權」。被告為期本件遺產稅維持以該土地返還登記請求權抵繳，須原告等得以取具全體繼承人同意為前提，爰依財政部96年3 月30日台財稅字第09604516480 號函及91年9 月30日台財稅字第0910456283號函，分別於99年3 月23日及99年4 月22日限期請原告等補送全體繼承人抵繳同意書，惟因逾期仍未提示，致被告無從審酌，遂依前揭行政程序法第117 條前段及第121 條第1 項規定，於知悉2 年內，以原處分撤銷被告原96年12月19日核准以系爭3 筆土地抵繳之處分，於法自屬有據，尚未逾2 年之除斥期間。是原告此部分之主張，尚非可採。
㈨末按行政程序法第117 條、第121 條第1 項分別規定：「違
法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」、「第117 條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之。」準此，受益人如有行政程序法第119 條所列信賴不值得保護之情形，縱其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者，原處分機關仍得予以撤銷。而依行政程序法第119 條之規定，受益人如有「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分」之一者，即符合信賴不值得保護之情形。而查，原告自系爭3 筆土地完成移轉登記時起( 72年10月28日) ，即知悉系爭3 筆土地係由被繼承人陳查某借名登記予原告張陳育惠及訴外人陳張麗仙，為原告所是認(見本院卷第73頁筆錄) ，遺產標的之財產種類應為「土地返還登記請求權」，卻仍以系爭3 筆土地所有權，向被告申請抵繳被繼承人陳查某之遺產稅及罰鍰，顯與行政程序法第11
9 條第3 款規定不值得保護之情形相符。是原告訴稱其應受保護之信賴利益（即以系爭「土地」抵繳），原處分有違行政程序法第117 條第2 款信賴利益保護原則云云，委無可採。
七、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
書記官 劉道文