臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2500號100年5月19日辯論終結原 告 進金鎮實業有限公司代 表 人 唐肇豪（清算人）訴訟代理人 王子文 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 朱斐玲上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月22日台財訴字第09900411590 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於裁罰部分之處分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔六分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）95年5 月至6 月間無進貨事實，取具潤有實業有限公司（以下簡稱潤有公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）4,028,885 元，營業稅額201,444元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省中區國稅局查獲，通報被告所屬中壢稽徵所核定補徵營業稅額201,444 元，並處罰鍰1,007,220 元。原告不服，申經復查及提起訴願，均遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴原告於93年間設立，經營成衣製造及買賣業務，關於稅捐皆
如期繳納申報，並無不法逃漏稅情形，95年5 至6 月營業期間因委託潤有公司代工及購買原料並取得該公司所開立之進項發票，銷售額4,028,885 元，稅額201,444 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，因與該公司之交易行為確實屬實，並取有合約書、存款單、存摺影本、簽收單為憑，故取得該公司所開立之發票並無違章之情事，申報扣抵銷項稅額亦無虛報或不可扣抵而扣抵之逃漏稅情形，且該購買原料及委託代工之製品業已銷售，並申報銷售額及銷項稅額，並非被告所言，無進貨事實，又如何銷售，被告顯未依行政程序法規定，對納稅義務人有利、不利之情形應一律注意。
⑵布料、代工包裝等交易，於實務上交易對象無法合法開立發
票之情形亦甚為普遍，潤有公司未向實際交易對象取具發票，不當然等同原告與該公司所為交易均為虛假，被告以主觀認定潤有公司為無進貨事實，卻開立無銷貨事實之發票。因此，將其開立予原告之統一發票皆認為無進貨事實，原告並未查證出潤有公司虛進、虛銷。因虛進、虛銷，係違反稅捐稽徵法第41條及第43條第1 項規定，屬刑事案件，應由稽徵機關查證並移送檢察署偵辦，且由法院來裁定潤有公司是否涉及不法。本案被告只有刑事告發書，又無經檢察署起訴，或經法院判決確定之佐證，只一味否定原告所提之證據，對其不利部份未加證實，對原告有利部份亦未注意。又若被告認定原告無進貨事實虛報進項稅額扣抵銷項稅額，但未認定原告以不正當方法逃漏稅捐。以此觀之，被告無進貨事實之認定，就是只是懷疑原告無進貨事實，而無直接證據認定。
因此「懷疑」就是原告有利之證據。
⑶原告之每單筆交易金額並未超出依商業會計法第9 條及經濟
部84年10月28日第222667號公告法定之上限，並依受款人要求以現金支付，且取有簽收單據，存款單及存摺為憑，一切合法。訴願決定書所載潤有公司依公司法登記之負責人已依刑事案件告發，但卻未聲明是否起訴，故並未能證明其有虛設行號之事實。
⑷當時原告透過廖添舜與諸多公司有實際往來，當時廖添舜亦
以諸多公司名義進行交易，系爭交易係廖添舜提出介紹與潤有公司交易，廖添舜並表示其為該公司協力廠商，為該公司執行布料生產、布料加工及其他業務，因廖添舜係長期往來廠商，原告不疑有他遂予同意，該項交易廖添舜確有實際交貨，迄廖添舜進行請款時，提出其已代替原告支付貨款予潤有公司之存款單，要求原告將貨款交給廖添舜，原告見所實際交易之貨品確係廖添舜送來，且其已提出以原告名義付款之單據，原告遂不疑有他，同意直接將貨款交給廖添舜代收。
⑸因貨物交貨有瑕疵爭議，兼因原告當時資金不足，故實際付
款尚有遷延，俟因廖添舜催款恐急，遂先向卓進金借貸，俟後再開立票據將貸款還給卓進金，是以系爭轉帳傳票記載匯款對象雖為卓進金，惟實際付款實係卓進金先借貸原告，原告再清償前述代墊貨款，此揆諸前述貨款之提領時間均在票款兌現之前即明。
⑹又另案廖添舜為佑良企業有限公司之負責人，其前與麗豐園
生物科技有限公司進行交易，就其實際交易提供潤有公司開立之發票報銷，上情廖添舜亦至財政部台北市國稅局完成說明及製作筆錄，並予結案，此有財政部98年7 月15日財北國稅字第0980009523號函可茲證明，上情足證當時廖添舜確有實際代理潤有公司處理業務之情事，原告所陳實屬有據，懇請鈞院准予傳喚廖添舜，以證明系爭交易確屬實際交易。
⑺綜上，原處分及訴願決定顯有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴本稅部份：
①按加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15
條第1 項、第3 項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」次按財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370號函釋：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6日台財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函、84年3 月24日台財稅第000000000 號函、84年5 月23日台財稅第000000000 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」②原告於首揭期間無進貨事實，取具潤有公司開立之統一發
票7紙 ，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額201,444 元，經財政部臺灣省中區國稅局查獲，有該局通報函、刑事案件告發書、金融機構函復存款交易明細資料及統一發票等相關資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬中壢稽徵所核定補徵營業稅額201,444 元。
③依刑事案件告發書所載，陳盈年及莊勝智為潤有公司依公
司法登記之公司負責人，該公司於93年9 月至95年10月間無進、銷貨事實，取得裕揚實業有限公司等5 家營業人開立之不實統一發票，於申報營業稅時，全數持以虛報進項稅額扣抵銷項稅額及開立不實統一發票147 張，金額184,278,551 元，稅額9,213,936 元予虛設行號湧恩行等37家營業人，並經其中33家營業人（含原告）持其中136 張作為進項稅額虛報扣抵銷項稅額8,927,659 元，幫助他人逃漏稅捐，不法情事已載明甚詳；另查潤有公司於95年間取得涉嫌虛設行號及撤銷登記等稅籍異常營業人所開立不實統一發票金額占其總進項比率達100 ％，有該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽，原告自無可能向該公司進貨。
④原告支付本件貨款所開立金額各為2,684,729 元及1,477,
596 元之2 紙支票，實際領款人皆為原告之負責人卓進金，顯有資金回流及製作不實資金流程情形，是其主張向潤有公司進貨並已支付貨款，尚難採信。
⑤原告所提示與潤有公司訂立之代工委託書，所列載原告統
一編號明顯錯誤，另該委託書所載潤有公司聯絡人（簽約代表人）為廖添舜，經查潤有公司95年度綜合所得稅BAN給付清單，並無廖添舜薪資扣繳資料，原告提示之資料，難謂非為虛偽不實交易所作之相關文件，顯為臨訟補具。
復查時經再次通知其提示相關帳證、交易資料及資金流程等供核，惟迄未提示，致無從就其復查事項進行審酌。
⑵罰鍰部份：
①按營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情
形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」②本件違章事證明確已如前述，經審酌違章情節，被告按所
漏稅額201,444 元處5 倍罰鍰1,007,220 元並無違誤，請續予維持。
⑶綜上，原告無進貨事實，取具潤有公司所開立之不實進項憑
證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，依首揭規定，原核定補徵營業稅額201,444 元，並按所漏稅額201,444 元處5 倍罰鍰1,007,220 元並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件原處分，係以原告無進貨事實取具潤有公司開立之不實
進項憑證申報扣抵銷項稅額，構成逃漏稅，經查獲通報，由被告所屬中壢稽徵所核定補徵營業稅額201,444 元，並處罰鍰1,007,220 元（以漏稅額處5 倍罰鍰）。兩造之爭執在於，原告訴稱：實際交易之對象就是潤有公司（系爭交易係廖添舜提出介紹與潤有公司交易，參本院卷p-70），並非取具不實進項憑證，被告補稅裁罰均屬無據。被告抗辯：原告所提示之資料無法認定其與潤有公司間確有交易事實，其無進貨事實取具潤有公司開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已屬違章，依法追補稅款，自無違誤。
⑵現行營業稅法制架構，關於舉證責任之說明：
①按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨
物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎；而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。
②是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前
手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。③在此法制架構下，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納
稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人負舉證責任（即「客觀證明責任」，其意義為︰當待證事實在依職權調查後仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明所生之不利益），在本案中即屬原告。
④本案所涉及之類型（有無交易事實之爭執，而非只是取具
之交易憑證不實），依目前實務上之法律見解，認為無交易事實而取得虛設行號之發票，非屬合法之進項稅額，不得扣抵銷項稅額。在上開實務見解基礎下，原告所須證明之待證事實內容，即應該包含以下三項要素，缺一不可：
1.確有進貨事實；2.進貨事實之交易對象確為潤有公司；
3.且原告確實已交付貨款予潤有公司。⑶就原告有無進貨事實，是否取具潤有公司開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額部分：
①按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51 條第5 款所明定。又「1.營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。2.營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，……」亦經財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋在案。
②原告於95年5 月至6 月間無進貨事實，取具潤有公司開立
之統一發票7 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額201,444 元，經財政部臺灣省中區國稅局查獲，有該局通報函、刑事案件告發書、金融機構函復存款交易明細資料及統一發票等相關資料影本可稽，故被告所屬中壢稽徵所核定補徵營業稅額201,444 元，應屬有據。經查：
1.物流部份：
A.潤有公司於95年間取得涉嫌虛設行號及申請註銷營業登記等稅籍異常營業人開立不實統一發票金額，占其總進項比率達100%（參原處分卷p229），有該公司進項來源分析表及營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽，顯見潤有公司於95年5 月至6 月間幾乎無法供貨給原告。
B.參依財政部臺灣省中區國稅局刑事案件告發書（參原處分卷p150）所載關於潤有公司案情報告（參原處分卷p148），陳盈年及莊勝智為潤有公司依公司法登記之公司負責人，該公司於93年9 月至95年10月間無進、銷貨事實，取得裕揚實業有限公司等5 家營業人開立之不實統一發票，於申報營業稅時，全數持以虛報進項稅額扣抵銷項稅額及開立不實統一發票147 張，金額184,278,551 元，稅額9,213,936 元予虛設行號湧恩行等37家營業人，並經其中33家營業人（含原告部分，參原處分卷p142）持其中136 張作為進項稅額虛報扣抵銷項稅額8,927,659 元，幫助他人逃漏稅捐，不法情事已甚詳盡。由相關不法情事以觀，更見原告系爭期間自無可能向該公司進貨。
C.原告主張與該公司之交易行為確實屬實，並提出委託書為憑（參見本院卷p-16），查該委託書記載原告之統一編號為00000000，而實際上應為00000000（參原處分卷p231），連自己的統一編號都有明顯錯誤，合約書之真正顯屬可疑，又委託書第2 條稱「買賣雙方以布料、代工包裝為主要委託內容，代工標的經雙方議定之」，究竟契約之性質是買賣、承攬或委託加工，或工作物供給契約，無法判斷；由發票7 張之記載而言（參見本院卷p-17以下），僅第5 張（參見本院卷p-21）為「代工繳」，其餘均為「彈性布」，顯然與「以布料、代工包裝為主要委託內容，代工標的經雙方議定之」的內容相去甚遠，委託書之真實性令人質疑。且原告稱系爭交易係廖添舜提出介紹與潤有公司交易（參本院卷p-70），但委託書潤有公司之聯絡人為廖添舜，卻無負責人之簽章，是否經合法代表人之效力自屬存疑。這樣的委託書，契約的屬性無法辨識，契約之主要目的及其經濟價值也無法呈現，立約雙方，其一因統一編號明顯有誤而令人質疑，其二因無合法代表人簽章（亦無合法之代理）而發生效力問題，該委託書顯屬編造，而無可採信。
D.就實際上，以發票之記載內容以觀，所謂有「進貨之事實」，就「彈性布」而言，要有訂貨文件（規格、數量、單價）、交貨文件（規格、數量、批號、貨號）、請款文件（數量、單價）以及原告之庫存或存貨紀錄供核，但這些原告均未提出，且原告稱與潤有公司為交易，而潤有公司於95年間取得不實統一發票金額，占其總進項比率達100%（參原處分卷p229），顯見原告於95年5 月至6 月間幾乎無法提出進貨事實之證據供參。另所謂有「進貨之事實」就「代工繳」而言，就是潤有公司為原告提供勞務，而原告支付代價，而當年潤有公司沒有支付任何員工薪資（給付清單筆數為0 ，參原處分卷p227），顯見潤有公司於95年
5 月至6 月間幾乎無法提供勞務給原告。故由發票之內容來看，亦無法證實原告有進貨之事實。
2.金流部份：
A.原告就與潤有公司之交易行為屬實，雖提示存款單、存摺影本、簽收單為憑，主張取得該公司所開立之發票並無違章云云。但所提出之簽收單，完全都是「廖添舜」之簽收，而且是簽收現金，原告並非以廖添舜為交易對象，所以付款給廖添舜並不表示付款給潤有公司，除非廖添舜擁有潤有公司之授權，但卷證資料顯示沒有任何授權之約定，原告自稱廖添舜為介紹人，商場上給付介紹人的是佣金，而不是交易總金額（4,028,885 元），原告任意交付數百萬之現金給沒有取得授權之人，自屬違反常情而無可採。
B.至於，原告支付本件貨款所開立金額各為2,684,729元及1,477,596 元之2 紙支票（參原處分卷p255、p254），實際領款人皆為原告之負責人卓進金，顯有資金回流及製作不實資金流程情形，故其主張向潤有公司進貨並已支付貨款，自難採信。而原告又稱「因廖添舜催款恐急，遂先向卓進金借貸，俟後再開立票據將貸款還給卓進金」並無任何帳冊憑證（借款入帳，當屬股東往來，自應有帳可查）供參，所稱自無可信。
3.關於原告另稱「另案廖添舜為佑良企業有限公司之負責人，其前與麗豐園生物科技有限公司進行交易，就其實際交易提供潤有公司開立之發票報銷，上情廖添舜亦至財政部台北市國稅局完成說明及製作筆錄，並予結案（參見本院卷p-74）」，實際上，麗豐園生物科技有限公司取具潤有公司之發票，但實際交易之對象是佑良企業有限公司，而佑良企業有限公司已經受罰，故就麗豐園生物科技有限公司免予處罰；被告亦陳明該案是「有進貨事實，而取具潤有公司之不實發票」，而本案是「無進貨事實，而取具潤有公司開立之不實發票」，且該案實際交易之對象佑良企業有限公司已經受罰，而本案根本無實際交易對象之存在，二者顯然不同，即使兩案潤有公司之發票，均由廖添舜所交付，也不影響到本案有無進貨事實之認定，就此敘明。
4.另於告請求傳訊廖添舜部份，因原告所提出之證據均無法證實有如發票記載內容之交易事實，而且比對原告所稱交易對象潤有公司之取得異常營業人開立不實統一發票金額，占其總進項比率達100%（參原處分卷p229），並當年潤有公司沒有支付任何員工薪資（給付清單筆數為0 ，參原處分卷p227），已足堪認定無進貨之事實。
況原告所提出之委託書，本院認定顯屬編造而無可採信，自無再就該委託書所載之聯絡人廖添舜予以調查，並此敘明。
⑷撤銷部分（罰鍰部分）：
①原處分按所漏稅額201,444 元，處5 倍罰鍰1,007,220 元，原非無據。
②惟按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之
罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1 所明文。所謂裁處，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決（本院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議參照）。本件行為時營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」嗣該條款於99年12月8 日修正公布（並經行政院定於100 年2 月1 日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」即罰鍰倍數之上下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依營業稅法第53條之1 規定，本件裁罰即應適用99年12月8 日修正公布之營業稅法第51條第5 款規定。原處分及訴願決定未及適用，仍有適用法規不當之違法，且對裁罰之量處結論將有影響。
③又「稅捐稽徵法第48條之3 既明定採從新從輕原則，自應
適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（本院85年度判字第2020號判決）。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」亦經改制前行政法院86年2 月份庭長評事聯席會議決議在案。可知裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原處分（含復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分應由本院均撤銷，由被告另為適法之處分。
六、綜上論述，原告起訴關於補繳營業稅部份，並非足採，被告以原告無進貨事實，取具不實之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。但原告起訴關於裁罰部份，原處分及訴願決定未及適用，仍有適用法規不當之違法，原處分（含復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分應由本院撤銷之，由被告另為適法之處分。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 2 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 2 日
書記官 鄭聚恩