臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2512號100年8月18日辯論終結原 告 三陽工業股份有限公司代 表 人 黃世惠（董事長）訴訟代理人 張芷 會計師
蕭世光 律師複代理人 章修璇 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 梁忠森上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國99年10月22日台財訴字第09900379110 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，原列報期初餘額新臺幣（下同）4,130,107元及分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額（下稱股東可扣抵稅額）6,538,812 元，嗣因93年度期末餘額另案變更核定為5,931,171 元，遂據以更正95年度期初餘額4,060,71
8 元及股東可扣抵稅額6,460,969 元，經被告初查分別核定期初餘額負11,954,567元、股東可扣抵稅額0 元及超額分配可扣抵稅額應補稅額6,381,680 元。原告不服，申請復查，經被告99年6 月15日北區國稅法一字第0990016319號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定均撤銷：㈠我國因實施兩稅合一後，營利事業得分配其所繳納之營利事
業所得稅予其股東或社員，而股東可扣抵稅額帳戶之設置與記錄，攸關營利事業分配股東等股利或盈餘所含可扣抵稅額之正確性，故所得稅法第66條之2 、第66條之3 第1 項及第66條之4 第1 項規定，明定營利事業應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶金額、時點及不得計入之情形。按所得稅法第66條之6 第1 項規定，配合我國實施兩稅合一而有採設算扣抵制，營利事業實際繳納之所得稅，除依法提撥之法定盈餘公積、特別盈餘公積及分派董監事職工之紅利等，所含之營利事業所得稅外，應配合盈餘之分配，由股東或社員用以扣抵其應納綜合所得稅額，而營利事業可分配予股東或社員之盈餘總額所含之所得稅額，係以股東可扣抵稅額帳戶餘額為準，且應以股利或盈餘之分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額，占帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為分配股利或盈餘之稅額扣抵比率，並據以計算各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額之可扣抵稅額。
㈡原告於96年6 月12日接獲被告核發93年度股東可扣抵稅額核
定通知書後，主動發現其原申報95年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額4,130,107 元，溢計69,389元，致95年度有超額分配股東可扣抵稅額之情，旋於96年7 月10日以安建（96）審㈤字第01135D號函向被告申請更正95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，並補繳稅額79,289元在案，允無不合。
㈢被告卻以其不正確之94年度股東扣抵稅額帳戶期末餘額核定
數負11,954,567元為據，致錯誤核定原告95年度超額分配稅額6,460,969 元，並對原告補徵稅額，顯有未合。因為依所得稅法第114 條之2 第1 項規定：「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍之罰鍰：違反第66條之2 第2 項、第66條之3 或第66條之4 規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6 規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。..」，故營利事業依據上開規定繳納超額分配可扣抵稅額，已形同將股東或社員多扣抵之稅款繳還國庫。
㈣原告94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，業已提起行
政救濟（本院94年度訴字第2418號，下稱本件前案），原告雖在該案申報股東可扣抵帳戶減項「股東可扣抵稅額」23,187,489元，惟嗣於被告查獲前，業已自動辦理該年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表更正時，補繳超額分配稅額13,898,239元，且未將補繳金額列入更正後之股東可扣抵稅額帳戶，自無發生重複分配之情事。然於原告之本件前案，被告除將原告申報94年度股東可扣抵帳戶「期初餘額」核定調減為2,716,206元，將「股東可扣抵稅額」核定調減為7,206,922元，並對原告補徵超額分配可扣抵稅額15,980,567元，且依照財政部90年4 月2 日台財稅字第0900451147號函規定未准原告再計入股東可扣抵稅額帳戶，已形同原告將其超額分配給股東之抵減稅額繳還國庫，填補國庫之稅收損失，是以原告94年度超額分配之情形就不復存在，從而，被告核定94年股東可扣抵稅額帳戶時，有關分配股東可扣抵稅額減項，應僅有「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」核定數7,206,922 元，不應再自股東可扣抵稅額帳戶減除補徵之超額分配可扣抵稅額15,980,567元，否則將造成該年度帳戶「期末餘額」虛減之情，而損及以後年度之股東權益。此由最高行政法院97年度判字第499 號判決：「....本院認為，上開財政部90年4 月2 日台財稅字第0900451147號函釋內容，針對本案之事實特徵（即上訴人申報股東扣抵稅額帳戶之餘額時，將超額分配之金額扣除，而按照法律所規定之金額為申報，並將經股東用以多扣繳稅款之超額扣抵稅額金額，予以補繳國庫者），已違反稅捐法定原則以及實質課稅原則，故不應予以適用。而正確之法律適用應係按上訴人申報金額認定上訴人90年度之股東可扣抵稅額帳戶餘額。..當上訴人已補繳超額分配之金額以後，其原來申報之『分配股東可扣抵稅額減項』之金額，即屬符合法律規定之正確扣抵金額，超額分配之情形亦不復存在。所以原來核定中之超額部分，應予『更正』為上訴人原來申報之合法金額。而其自動補繳之稅額，也不須計入股東可扣抵稅額帳戶餘額中，重複分配之情形即可避免。若按上開函釋內容來處理，被上訴人之核定結果實質上已與所得稅法第66條之6 第1 項規定內容違反，且超額分配之金額，實際上又已經上訴人繳回，結果不但沒有發生『重複分配』，反而是『因補繳超額分配而回溯成未分配之可扣抵稅額，也變成已分配，不得再使用』，造成上訴人二頭受損，明顯違反稅捐法定原則及實質課稅原則。另外本案即使依上訴人之申報內容來認定其90年度股東扣抵稅額帳戶餘額，國家事實上在稅收上已有法定數額外之新增。因為超額之可扣抵稅額為墊高稅基，再配合個別股東不同之累進稅率因素，在上訴人已繳納超額分配款項後，國家之稅收只會多收，不會少收。此時若考量到退稅成本，以及造成成本之原因出自上訴人之錯誤超額分配，而默認此一狀態，已可維護稅捐高權。若進一步採取上開違法之處理方式，國家更將雙重獲利，這完全不符合現行『二稅合一』稅制之規劃。」等語，亦可證明。
㈤稅捐稽徵機關依照前揭所得稅法第114 條規定所補徵超額分
配之可扣抵稅額，固非同法第66條之3 所規定計入股東可扣抵稅額帳戶之項目，亦非同法第66條之4 所規定股東可扣抵稅額帳戶之減除項目。惟本件前案被告在無法律依據下，卻將其核定超額分配可扣抵稅額15,980,567元，再自94年度股東可扣抵稅額帳戶中減除，致錯誤核定該年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額為負11,954,567元，其認事用法，不僅違反租稅法定原則，增加法律所無之限制外，亦與前開最高行政法院97年度判字第499 號判決意旨相悖，造成原告雙重損失，難謂有合。
㈥又本件被告未究明實情，執以其不正確之94年度股東可扣抵
稅額帳戶期末餘額核定數負11,954,567元為據，核定原告95年7 月4 日股息紅利分配基準日之扣抵比率0%（= 股東可扣抵稅額帳戶餘額負3,520,710 元/ 累積未分配盈餘1,503,600, 819元）及分配股利總額所含可扣抵稅額0 元，逕認原告95年度有超額分配可扣抵稅額6,460,969 元，扣除原告自動補繳之稅額79,289元後，對原告補徵超額分配可扣抵稅額6,381,680 元（核定超額分配可扣抵稅額6,460,969 元－自動補繳稅額79,289元），更有未合㈦本件前案係原告於被告查獲前，自行發現有超額分配情形，
並自動補繳超額分配可扣抵稅額，且未再計入股東可扣抵稅額帳，被告卻未按正確分配股東可扣抵稅額減項以核定94年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額，卻再減除超額分配股東可扣抵稅額，此項作法與前開最高行政法院97年度判字第499號判決所載，稅捐稽徵機關核定分配股東可扣抵稅額減項11,925,054元，除「股東可扣抵稅額」10,680,280元外，尚包括核定超額分配可扣抵稅額1,244,774 元之案情無異，原告可援引該判決以為本件聲請之佐參依據等語。
三、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴：㈠按所得稅法第66條之2 第2 項規定，營利事業自87年度起設
置之股東可扣抵稅額帳戶，其以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額；準此，期初股東可扣抵稅額餘額應以稽徵機關上一年度股東可扣抵稅額帳戶申報表核定通知書所載期末餘額核認。本件原告94年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額，既經被告核定為負11,954,567元在案，則在該核定撤銷前，被告自得據以核定原告95年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額為負11,954,567元。又被告按原告股息紅利分配基準日（95年7 月4 日）計算股東可扣抵稅額帳戶餘額為負3,520,710 元（期初餘額負11,954,567元＋計入金額8,433,857 元），占累積未分配盈餘帳戶餘額1,503,600,819 元計算稅額扣抵比率0%，核定分配股利總額所含可扣抵稅額0 元，惟原告分配股利總額所含可扣抵稅額6,460,96
9 元，顯有超額分配情事，從而被告核定超額分配可扣抵稅額6,460,969 元，揆諸首揭規定，並無不合。
㈡原告雖援引最高行政法院97年度判字第499 號判決乙節，查
該判決案情係就上訴人於稽徵機關查獲前，自行發現超額分配情形，自動補繳之超額分配可扣抵稅額，應否計入股東可扣抵稅額帳戶期末餘額，其爭點與原告94年度超額分配可扣抵稅額係稽徵機關查獲後始辦理更正申報之爭議不同，尚難比附援引。
㈢被告就原告94年度股東可扣抵稅額帳戶所為之核定，自送達
處分生效起即具有實質上之存續力，原告雖就該課稅處分提起行政救濟，惟在未經撤銷前，對於本件（95年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額），仍有其效力。至原告94年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額確定後，如有變更原核定事項致影響95年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額之計算者，被告本諸職權核處，原告亦可循更正程序辦理，並不影響原告權益等語。
四、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執。歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：原告主張被告按原告94年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額有誤，致核定原告95年度股東可扣抵稅額帳戶有超額分配亦有違誤，是否有理由？本院判斷如下：
㈠按「營利事業..以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應
等於其上年度期末餘額。」、「營利事業依第3 條之1 規定，得分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。」、「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額/ 累積未分配盈餘帳戶餘額股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率。」為所得稅法第66條之2 第2 項、第66條之5 第1 項及第66條之6 第1 項前段所明定。
㈡查原告95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，經被告
以其期初餘額應按94年度核定期末餘額負11,954,567元結轉，調整95年度期初餘額為負11,954,567元，並按股息紅利分配基準日（95年7 月4 日）調整後股東可扣抵稅額帳戶餘額負3,520,710 元占累積未分配盈餘帳戶餘額1,503,600,819元計算稅額扣抵比率0%，核定股東可扣抵稅額0 元及超額分配可扣抵稅額6,460,969 元，有原告94年度、95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、被告對原告95年度營利事業所得稅審查報告書及（附於處分卷第294-298 、
332 、341 頁），被告依所得稅法第66條之2 第2 項規定，按原告94年度期末餘額結轉，自原告列報95年度期初餘額4,130,107 元調整為負11,954,567元，並無不合。
㈢原告主張其原申報93年度股東可扣抵帳戶餘額25,990,685元
，前由被告核定為5,93,171元，致94年度及95年度分派93年度盈餘時，產生超額分配13,898,239元及79,289元之誤差，並加計利息327,280 元，原告已於96年7 月18日依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補報補繳，被告即不應錯誤核定原告94年度股東可扣抵帳戶期初餘額與可扣抵稅額，亦不應對原告補徵94年度之超額分配扣抵稅額，以致再錯誤核定原告95年度可扣抵稅額帳戶為負11,954,567元、股東可扣抵稅額0元，上開錯誤核定係依據財政部90年4 月2 日函，係增加法律所無之限制，與最高行政法院97年度判字第499 號判決意旨不符等情，並有原告提出之96年7 月18日補報繳上開超額分配差額繳款書為證（附於處分卷第258-259 頁）。惟原告95年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，係源自於被告已核定之上年度之94年度期末餘額，被告係按依所得稅法第66條之
2 第2 項規定核定，並無違誤，原告94年度期末餘額是否錯誤或超額分配，亦屬上一年度期末餘額調整問題，應俟該年度行政爭訟確定後，另為更正，原告不得自行調整95年度之期初餘額申報。況原告另案就94年度股東可扣抵稅額所提起之行政訴訟，經本院94年度訴字第2418號判決駁回在案；另財政部100 年6 月9 日台財稅字第10000061340 號函釋「..營利事業於本令發布日起補繳該超額分配之可扣抵稅額，得依所得稅法第66條之3 第1 項第6 款及第2 項第6 款規定，於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。其於本令發布日前（不含發布日本日）補繳且尚未核課確定者，有其適用。本部90年4 月2 日台財稅字第0900451147號函說明三㈡2之規定，自本令發布日起停止適用。」，因此，原告爭執之財政部90年4 月2 日函釋已停止適用，而其於96年7 月18補繳上開差額，依上開函釋，應於當日始計入股東可扣稅額帳戶，是故本件被告按原告94年度股東可扣抵帳戶期末餘額，核定原告95年度期初餘額，並無違誤，原告此部分主張，尚不可採。
五、綜上所述，被告以原告上年94年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額，為95年度之期初餘額，並無不法。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 9 月 8 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 黃清光
法 官 洪遠亮法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 8 日
書記官 何閣梅