臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2518號100年5月5日辯論終結原 告 中華貿易開發股份有限公司代 表 人 張志毅（董事長）訴訟代理人 李聰明 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 洪淑貞上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月8 日台財訴字第09900410830 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳金鑑，茲據被告現任代表人具狀向本院聲明承受訟訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國（下同）96年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）4,740,738 元及其他收入975,098 元，被告初查以原告所提示呆帳損失證明文件未符合規定，否准認列，核定呆帳損失為0 元，並將帳列超提備抵呆帳11,149,821元轉列為其他收入，核定其他收入12,124,919元，應補稅額518,780 元。原告不服，申請復查，經被告99年8 月15日財北國稅法一字第0990233939號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定均撤銷：㈠原告列報之呆帳損失，係於66年間代宇烽企業股份有限公司
（下稱債務人）進口黃豆之代墊貨款，因代墊貨款無法順利收回，雙方纏訟經年，原告最後與債務人和解而無法收回款項。早期進口大宗物資，必須透過中央信託局或政府指定之幾家貿易公司辦理，至77年以後才開始大宗物資進口自由化腳步，而原告即為當時政府委託辦理指定貿易業務公司之一，此由原告經核准登記經營進口大宗物資本（黃豆、小麥、雜糧等）之買賣、接受政府委託辦理指定貿易業務及輔助進出口之承兌、承還保證、保稅及設立保稅倉庫、保稅工廠等授信業務暨其他保證業務即可證明。故該債務人於66年間由植物油公會及飼料公會安排透過原告進口黃豆，因進口商係原告，故銀行保證及進口之承兌業務係由原告代為辦理，並由原告於進口時先行代墊該貨款，再向債務人收取該款項及代辦手續費，因此該交易係屬原告之營業行為，該筆債權非因借款而發生，其損失非屬所得稅法第38條「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列費用或損失。」所規定不得列報項目。被告認定原告此項代墊貨款非屬原告營業行為，實係不瞭解當時之時空背景，乃有此誤解。
㈡債務人於66年間透過原告進口黃豆時，因銀行保證及承兌均
係原告名義，原告要求債務人將不動產抵押予原告作為擔保。爾後債務人於75年簽發之本票經提示未獲兌現．經多次催討，仍未付款，原告乃於76年間向臺灣臺北地方法院取得支付命令，惟債務人持續與原告協商表達還款意願，直至82年仍未付款，原告不得已遂向法院聲請拍賣抵押物，並獲臺灣新竹地方法院（下稱新竹地院）裁定准予拍賣。但因債務人仍多次來函表示願意支付該款項，原告經與債務人多次協調後，債務人於95年同意償還部分帳款，同年於臺灣苗栗地方法院（下稱苗栗地院）達成和解並撤回強制執行，且於苗栗地院民事執行處作成執行筆錄，載明協商結果達成協議。故於96年取得苗栗地院撤回強制執行函時，為壞帳損失確定之年度，認列並沖銷該備抵呆帳15,890,559元（係應收債權40,890,559元減已收回帳款2,500 萬元後之呆帳金額）。
㈢被告認定原告與債務人於苗栗地院民事執行處作成之執行筆
錄非屬法院和解筆錄，因此否准認列呆帳損失，惟原告該項債權自66年發生，至95年和解，共歷時30年之久，其間雙方多次進出法院，並歷經本案裁定、拍賣抵押物裁定等程序，最後基於避免浪費司法資源而同意與債務人和解，該項和解亦係於苗栗地院內完成，並經書記官作成筆錄；且被告從未對「營利事業所得稅查核準則」（下稱查核準則）第94條第
6 款第2 目所規定「應有法院之和解筆錄」作出任何解釋以明訂該和解筆錄之認定要件，即遽以原告所提出筆錄非屬法院之和解筆錄否准呆帳認列，實屬不合，原告聲明求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分，即為有理由等語。
四、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴：㈠按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主
張權利之人，於有疑慮時應就權利發生事實負舉證責任，若其要件事實不明，自應就其要件事實終極負擔「事證不明」之不利益，本件呆帳損失屬稅捐債權減縮或消滅性質，應由原告負舉證責任。
㈡被告於99年6 月29日以財北國稅法一字第0990233934號函（
下稱99年6月29日函）通知原告提示系爭呆帳損失與營業有關之具體證明文件供核，惟迄未提示，致無從審酌。又依原告起訴狀所檢附證物，僅形式上提示經濟部公司執照、他項權利證明書、新竹地院民事裁定、承諾書等資料佐證，無實質上之原始債權憑證（如：海關報單、進銷貨明細表、相關之帳簿憑證），且依上開裁定書記載：「..為向申請人（即原告）借款之擔保..」、承諾書記載：「立承諾書人宇烽企業股份有限公司負責人陳國忠因積欠中華貿易開發股份有限公司融資款項迄未償清..」等語，實無法證明系爭債權確與營業有關。
㈢按民事之訴訟上和解，民事訴訟法第377 條、第377 條之1
、第379 條著有詳細程序規定，而司法實務見解亦認為：營利事業之應收帳款，因和解而致債權之一部或全部不能收回者，無論和解為法院訴訟上之和解，或為破產程序中法院之和解或商會之和解，其程序因嚴謹周全，如有違法或不當之處，亦有適當救濟措施，與一般私人自行成立和解情形不同，故債權人提出法院之裁定，或法院與商會之和解筆錄，即可視為呆帳損失准予認列，惟如係委請律師會計師清理，僅按比率部分償還，部分未據償還，屬私人間和解，不能僅憑律師會計師之和解書就其未償還部分列為壞帳損失等（前行政法院74年度判字第46號判決參照）。
㈣本件系爭債權40,890,559元，原告於95年間與債務人達成協
議，拋棄債權超過3,000 萬元部分，且就剩餘3,000 萬元債權同意以2,500 萬元讓渡予他人，並以當事人已達成和解為由，向苗栗地院民事執行處聲請撤回強制執行案，此觀執行（調查）筆錄記載：「..債權人（即原告）代理人稱：本件業已達成和解，聲請撤回本件強制執行，並當場領回原繳之執行名義..」及苗栗地院民事執行處函：「..業經債權人撤回本件強制執行之聲請，執行終結在案..」可知，本案係原告與債務人私人間自行成立之和解，非法院訴訟上之和解。再者，原告提示之執行（調查）筆錄非和解筆錄，亦未經受命法官或受託法官之審酌，且和解方案需先以書狀聲請等等，益證不符民事訴訟法相關之規定等語。
五、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執。茲歸納雙方陳述，兩造爭點為：原處分否准認列系爭呆帳損失4,740,738元，並將帳列超提供抵呆帳轉列為其他收入，是否有理由？分述如下：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」、「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」，為所得稅法第24條第1 項前段、第38條及第49條第
5 項所明定。是以所得稅法就營利事業所得額，規定應減除各項費用及損失，惟營利事業係因本業及附屬業務以外之損失不認為損失及費用；然營利事業之應收帳款因債務人有「倒閉逃匿、和解或破產之宣告」或與上開情事相類似之「其他原因」，或經營本業與附屬業務所生應收帳款、因逾期2年，經催收後未經收取本金或利息，始「視為」呆帳損失，所稱「視為」係指將具有類似性質，而實質不同之法律事實，經由法律規定，賦予相同之法律效果，故須應收帳款之債務人有所得稅法第49條第5 項所定之構成要件，始具有「視為實際發生呆帳損失」之效果。
㈡又所得稅法第49條第5 項僅規定何種情形得視為發生呆帳損
失，惟對於呆帳損失應如何證明，並未明定。按「對於實際發生呆帳損失，應由債權人證明之」（最高行政法院82年判字第2117號判決參照）。主管機關基於其法定職權，對於呆帳損失之證明文件於「查核準則」作原則性之規定，該準則第94條第6 款明定：「呆帳損失：..㈡屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；..㈥屬逾期2 年，經債權人催收，未能達收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明。」等語，此為主管機關基於法定職權就所得稅法第49條第5 項規定所為細節性、技術性之規定，並未踰越所得稅法規定意旨（最高行政法院93年判字第1156號判決參照）。依此，營利事業與債務人就其應收帳款應提出證明文件，且該文件足以證明其符合所得稅法第49條第5 項所定要件，始得視為呆帳損失。
㈢另財政部按所得稅法第21條規定：「營利事業應保持足以正
確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」，授權訂定「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」（下稱會計帳簿憑證辦法），其第26條第1 項規定：「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」。是主張呆帳損失之債權人，因係未結之會計事項，對於其帳簿憑證及會計紀錄，均應保存，以供主管機關查核。
㈣查原告於97年5 月24日申報96年度營利事業所得稅認列呆帳
損失為4,740,738 元（應收債權金額為40,890,559元、已收回帳款2,500 萬元、實際發生呆帳金額為15,890,559元）（見處分卷第114 頁），並於會計師查核報資產欄應收帳款項註明「備抵呆帳..本期沖轉..係債權逾期2 年經收未經收取本金及利息，經法院和解後認列之損失，經核與法院和解筆錄及查核準則規定，尚無不符」等語（見處分卷第39、52頁），嗣經被告核定為0 元（見處分卷第212 頁）。原告不服申請復查，並提出債務人於66年6 月7 日設定予原告本金最高限額3,000 萬元抵押權證明書、原告於82年11月17日取得新竹地院拍賣抵押物裁定、債務人承諾於83年9 月底前清償全部債務承諾書、債務人函請原告延緩清償函、93年10月15日原告向苗栗地院強制執行聲請狀、苗栗地院93年度執字第9715號清償借款事件執行筆錄與所附債務人與原告協議書及苗栗地院因原告撤回對債務人強制執行終結執行函等件為證。依前開協議書載：原告與債務人、訴外人顧正隆達成協議，原告同意債務人債務為3,000 萬元，原告拋棄超過部分之債務，原告並將對債務人之債權，以2,500 萬元讓與顧正隆，由債務人與訴外人會同向地政事務辦理讓渡登記（抵押權登記），並同意向苗栗地院撤回強制執行等語。
㈤依原告提出之上開證據顯示，其係與債務人、訴外人三方達
成協議，原告拋棄對債務人10,890,559元債權，並將3,000萬元債權同意以2,500 萬元讓與訴外人，原抵押權登記亦一併讓與，原告雖稱為和解，且係在苗栗地院民事執行處作成筆錄云云；惟係因原告已承諾撤回強制執行，始有苗栗地院執行筆錄撤回執行之記載，而此原告所稱與債務人之和解，是原告自行拋棄讓與債權，無法院介入確認，亦無商會居間達成和解，此與所得稅法第49條第5 項第1 款「倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者」之要件，並不相符。
㈥上開應收帳款債權，被告以99年6 月29日函通知原告提示與
營業有關之具體證明文件，但原告未提出證明文件；原告訴訟代理人稱：原告很努力尋找當初進口文件，因時日已久無法提出，然該文件逾越保管期限，以此要求原告，尚有困難等語（見言詞辯論筆錄）；惟依前揭所得稅法第21條及「會計帳簿憑證辦法」第26條規定意旨，未結之會計事項，營業人有義務持續保管，原告未能提出會計帳簿憑證，被告亦不能依所得稅法第49條第2 項第2 款「債權中有逾期2 年，經催收後未經收回本金或利息」視為呆帳損失之法律效果。
六、綜上所述，原告主張其與債務人在法院達成和解，符合所得稅法第49條第5 項視為實際發生呆帳損失規定等情，並不足取。從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘之攻擊防禦，核與上開結論不生影響，爰不一一加以論斷，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 黃清光
法 官 洪遠亮法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
書記官 何閣梅