臺北高等行政法院判決
99年度訴字第276號99年6月10日辯論終結原 告 豪美汽車有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 金鑫律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丙○○
丁○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月28日台財訴字第09800580820 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告於民國（下同）92年7 月至93年12月間銷售貨物，短開統一發票並短報銷售額計新臺幣（下同）37,707,229元，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲，通報被告審理違章成立，據以核定補徵營業稅額1,885,361 元；另漏報銷售額部分，以行為罰與漏稅罰採擇一從重處罰結果，按所漏稅額1,885,361 元處3 倍之罰鍰5,656,083 元。
原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、本件原告主張：
（一）按「惟查事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁罰之基礎。」行政法院（現改制為最高行政法院）62年度判字第402 號判例參照。次按「犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。」刑事訴訟法第154 條第2 項有明文規定。
又按「認定不利於被告之事實，須依積極證據，茍積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據。」最高法院30年度上字第
816 號判例參照。另按「刑事訴訟法上所謂認定犯罪事實之證據，係足以認定被告確有犯罪行為之積極證據而言，該項證據自須適合於被告犯罪事實之認定，始得採為斷罪資料。」最高法院29年上字第3105號判例意旨參照。再按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」分別為行政程序法第9 條、第36條及第43條所明定。嗣按「司法機關所為之確定判決其判決中已定事實，若行政上發生問題時，行政官署應以之為既判事項，而從其判決。」行政法院29年判字第13號及55年判字第9 號判例意旨參照。及按臺灣基隆地方法院檢察署96年度偵字第2759號起訴書內載可資援引為證。
（二）原告係以進口高級中古車買賣為業，北機組查得原告內部無意義參考文件之車資表詳細記載車輛進口報單號碼、引擎號碼、發票號碼、發票金額及總收入金額，經就系爭車資表中之引擎號碼、發票號碼、發票金額與原告報繳之統一發票資料核對勾稽相符而發票金額及總收入金額卻不符（以高報低）及載有「高R3000 」與財政部關稅總局驗估處關員高用星姓高有關等，臆測涉有貪瀆行為，分別移由被告按短開統一發票並短報銷售額計37,707,229元，及移送臺灣基隆地方法院檢察署偵查。
（三）本件事實已臻明確，被告按北機組查得原告內部無意義參考文件之車資表，內載之發票金額及總收入金額不同有以高報低情形及載有「高R3000 」與財政部關稅總局驗估處關員高用星姓高有關等，臆測涉有貪瀆行為，分別移由被告按短開統一發票並短報銷售額計37,707,229元，及移送臺灣基隆地方法院檢察署偵查原告陳水霖涉犯刑法第216條第210 條之行使變造私文書第215 條之業務登載不實第
214 條之使公務員登載不實及稅捐稽徵法第41條之詐術逃漏稅捐罪嫌。臺灣基隆地方法院檢察署偵辦上列被告因貪污治罪條例等案件，業經偵查終結，認為應提起公訴。可證移送機關及被告所依據之系爭車資表，乃原告之內部資料，且無於何時、地出售，資金之流向等資料供具體查證，究竟是否係以該登記之價格或以發票所載之價格出售，尚乏積極證據證明原告有短開統一發票並短報銷售額計37,707,229 元 及稅捐稽徵法第41條之詐術逃漏稅捐罪嫌。
被告認定原告涉嫌短開統一發票並短報銷售額計37,707,229元，所依據之系爭車資表，業經臺灣基隆地方法院檢察署認定尚不足採信證明原告有短開統一發票並短報銷售額計37,707,229元之情事。
（四）被告認原告銷售車輛漏開發票金額之交易共為50筆，其中有38筆被告曾向車主查詢車輛之實際買賣價格，然嗣後回覆被告之車主共僅4 人，其餘車主則皆未回覆購買車價數額，此有被告提出之原告92年度漏銷案補徵營業稅計算表－C 案在卷足憑。查回覆被告之4 位車主，其中除邱金松於證明書中所述之車價1,290,000 元與被告所稱編號112號車資表中所載之總收入金額相同外，其餘車主林港（說明書記載之車價為380 萬元）、林貴芬（說明書記載之金額為200 萬元）、陳亞青（說明書記載之金額為160 萬元）3 人所回覆之車價金額，皆與被告所稱之編號第148 、
135 、203 號各車資表中所記載之總收入金額不符，且原告亦否認查扣之車資表為原告之內帳資料及其內所載之金額為原告實際之買賣價額各情，故自難憑車主林港等人回覆被告之證明書，遽指原告涉有短開統一發票並短報銷售額之行為。至於其餘各筆未據車主回覆車輛買賣價格之交易，更難單憑卷附之被告所稱之車資表遽謂原告有短報銷售額之情形。
（五）原告之前負責人陳水霖所涉嫌之刑事偽造文書等案件，雖據台灣基隆地方法院檢察署檢察官另案以96年度偵字第2759號提起公訴，惟其經檢察官認定涉嫌短報交易價格或逃漏進口關稅、營業稅、貨物稅及推廣貿易服務費之報運進口車輛共僅4 部，而此4 部車均不在被告認定原告涉有短報銷售額之50部車輛之中等情，此經以上該起訴書附表一所列之各車身號碼與前述卷附之原告92年度漏銷案補徵營業稅計算表（C 案）內所記載之各引擎號碼相互比對即明，故亦不能憑訴外人陳水霖所涉嫌之偽造文書等案件遭檢察官提起公訴，遽認原告有短報本件50筆交易之銷售額之舉。
（六）北機組前移送台灣基隆地方法院檢察署偵辦之移送意旨另指稱：被告陳水霖以豪美、美豪及廣懋公司名義進口附表
4 （其中編號152 、163 、170 、212 除外）所示之中古汽車時，偽造或變造國外供貨商進口發票之交易金額，由高變造為低，復交由鴻源報關行之業務員楊文隆登載於進口報單，持向基隆關稅局辦理報關手續，認被告陳水霖亦涉犯偽造文書罪嫌部分，經同署檢察官偵辦結果，以：本案除財政部關稅總局於98年3 月20日以2 月16日2009/0000000號函及其附件所示之5 輛汽車有自德國出口時明確之發票金額與行駛里程數外，移送機關迄未提出法務部調查局駐德人員請德國聯邦刑事警察局協查本案豪美汽車公司等廠商進口汽車之發票金額與行駛里程數供比對，則本案除上開起訴部分外所查扣之發票之金額是否有經偽造或變造？自德國出口時之行駛里程數為何？均乏積極證據據以資證明，是被告陳水霖辯稱非其偽造或變造發票，且未調低汽車里程數等語，尚屬可採。且查該卷附之車資明細表係豪美、美豪及廣懋公司所作之內帳資料，全係車商自行填載製作，且無於何時、地出售，資金之流向等資料供具體查證，究竟是否係以該登記之價格或以發票所載之價格出售，尚乏積極證據證明。本案除上開起訴部分外，既無從證明被告陳水霖有偽造發票金額及調低汽車里程數之情事，則移送機關認被告陳水霖有行使偽造私文書、行使業務上登載不實文書、使公務員登載不實、詐欺取財及逃漏稅捐之推定，即屬無據，而就此部分不另為被告陳水霖不起訴之處分等情，有前述起訴書可考（見起訴書第6 頁所載），亦可作為被告所稱之在原告扣得之車資表中所記載之總收入金額根本不足以證明即係原告出售各該車輛之實際賣價之依據等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
叁、被告則以：
一、本稅：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……4 、短報、漏報銷售額者。
」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第4 款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。……。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所規定。
（二）原告於首揭期間銷售車輛，短開統一發票並短報銷售額合計37,707,229元，營業稅額1,885,361 元，有北機組96年
5 月11日通報函、車資表、調查筆錄及開立統一發票影本可稽，違反前揭稅法規定，經被告核定補徵營業稅額1,885,361 元。
（三）原告於92年7 月至93年12月間銷售車輛，短開統一發票並短報銷售額計37,707,229元，經北機組查獲，通報被告審理違章成立，有被告違章處分書、違章案件審理表、北機組96年5 月11日通報函、車資表、調查筆錄等資料附卷可稽，違章事證至為明確。
（四）原告主張車資表業經臺灣基隆地方法院檢察署認定，不足採信及證明原告有逃漏稅情事，惟查北機組於原告營業處所現場查扣之車資表，各該車資表詳細記載原告首揭期間銷售每一筆車輛進口報單號碼、引擎號碼、發票號碼、發票金額及總收入金額，被告經就車資表中引擎號碼、發票號碼及發票金額與原告報繳之統一發票資料勾稽相符，該車資表確為原告營業資料，又被告亦函證臺北監理處相關車籍資料及取得車主查調函回覆說明，相關資料均附卷足證，原告涉嫌短開統一發票並短報銷售額洵堪認定。又查該案係原告前負責人陳水霖因涉嫌違反貪污治罪條例，移送臺灣基隆地方法院檢察署案件，處分對象與本件有別，故該案起訴及判決結果如何，核與本案無涉。況按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」行政法院44年判字第48號判例參照。
（五）我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而營業稅額係以銷售額依規定稅率計算，與營利事業所得係以收入總額減除各項成本費用損失之規定不同，原告主張應減除成本，顯係誤解。
（六）被告初查依北機組於原告營業處所現場查扣之車資表，調查核對原告涉嫌短開統一發票並短報銷售額計37,707,229元，據予核定補徵營業稅額1,885,361 元，復查階段，因原查計算錯誤，重行計算後，原告短開統一發票並短報銷售額應為37,711,515元，補徵營業稅額應為1,885,575 元，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，復查決定遞予維持補徵營業稅額1,885,361 元，核無不合。
二、罰鍰：
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……3 、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3 款所明定。
次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5 %罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條前段所規定。
又「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」經財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋在案。
（二）本件違章事證明確，原告違反首揭規定之法定義務，致生漏稅之實，縱非故意，亦有過失。被告於裁罰處分前已發函輔導，原告未補繳稅款、未以書面承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，原核定以漏報銷售額部分，依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（10倍）之罰鍰金額為18,853,610 元 （漏稅額1,885,361 元×10倍＝罰鍰18,853,610元）；而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5%之罰鍰金額為1,885,361 元（銷售額37,707,229 元 ×5%＝罰鍰1,885,361 元），兩者經比較結果，本件應從重以營業稅法第51條規定為處罰之法據。被告初查參酌財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額1,885,361 元處3 倍之罰鍰5,656,083 元，復查階段，因原查計算錯誤等由，按重行核算正確之漏稅額1,885,575 元處3 倍之罰鍰應為5,656,725 元（1,885,575 元×3 ＝5,656,725 元），惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，仍維持罰鍰為5,656,083 元，核無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點 ：如事實欄所述之事實，業據提出被告違章處分書、違章案件審理表、北機組96年5 月11日通報函、車資表、調查筆錄等資料附卷可稽，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：
（一）車資表內容是否為原告交易之內容及金額？
（二）以車資表總收入計算逃漏營業稅金額而未減除車輛成本價，有無違誤？
（三）裁處罰鍰倍數是否過高？有無違反比例原則？
伍、本院之判斷：
一、車資表內容確係原告交易之內容及金額：
（一）系爭車資表係北機組於原告營業處所現場查扣，各該車資表記載原告首揭期間銷售每一筆車輛進口報單號碼、引擎號碼、發票號碼、發票金額及總收入金額，經就車資表中引擎號碼、發票號碼及發票金額與原告已報繳之統一發票資料勾稽相符，足證該車資表確為原告製作之營業資料。
（二）原告雖以被告認定原告銷售車輛漏開發票金額之交易共為50筆，其中有38筆被告曾向車主查詢車輛之實際買賣價格，然嗣後回覆被告之車主共僅4 人，其中除邱金松於證明書中所述之車價1,290,000 元與被告所稱編號112 號車資表中所載之總收入金額相同外，其餘車主林港（說明書記載之車價為380 萬元）、林貴芬（說明書記載之金額為20
0 萬元）、陳亞青（說明書記載之金額為160 萬元）3 人所回覆之車價金額，皆與被告所稱之編號第148 、135 、
203 號各車資表中所記載之總收入金額不符，該車資表並非原告之內帳，其所載之金額亦顯非原告實際之買賣價額云云，惟查：系爭車資表既係於原告營業處所現場查扣，且各該車資就所銷售每一筆車輛引擎號碼、發票號碼，與原告已報繳之統一發票資料相符，而車資表中之車主，又有四位車主函復確有交易事實，車主邱金松回覆之交易車價1,290, 000元並與編號112 號車資表中所載之總收入金額相同，已足堪認系爭車資表是原告之內帳，至其餘已回覆之三位車主所稱價格雖與車資表不同，但車主就交易價格非無迴護原告之可能，尚不足以推翻車資表所載交易金額之證明力。
（三）至台灣基隆地方法院檢察署96年度偵字第2759號起訴書第6頁雖認就陳水霖（原告前負責人）行使偽造私文書、行使業卷附之車資明細表係豪美、美豪及廣懋公司所作之內帳資料，全係車商自行填載製作，且無於何時、地出售，資金之流向等資料供具體查證，究竟是否係以該登記之價格或以發票所載之價格出售，尚乏積極證據證明，因認無從證明陳水霖有偽造發票金額、調低汽車里程數之情事，惟刑事案件因涉人身自由，採嚴格之證明，而行政訴訟無涉人身自由，以優勢證據為已足，故陳水霖於刑事案件中有關車資表之部分，雖因移送單位未一一查明各車之交易明細而未達嚴格證明程度，但於行政訴訟中已足認定原告有如車資表內容之交易，原告如欲主張該交易內容不存在，應由原告負反證之責任。
二、補徵營業稅部分：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……4 、短報、漏報銷售額者。
」分別為營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第4 款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。……。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所規定。
（二）經核對車資表結果，原告短開統一發票並短報銷售額計37,707,229元，據予核定補徵營業稅額1,885,361 元，復查階段，因原查計算錯誤，重行計算後，原告短開統一發票並短報銷售額應為37,711,515元，補徵營業稅額應為1,885,575 元，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，復查決定遞予維持補徵營業稅額1,885,
361 元，核無不合。
（三）又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而營業稅額係以「銷售額」依規定稅率計算，與營利事業所得係以收入總額減除各項成本費用損失之規定不同，原告主張應減除成本云云，尚不足採。
三、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……3 、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3 款所明定。
次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5 %罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條前段所規定。
又財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令稱：
「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第
1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」，與前揭立法意旨相符，行政機關予號以援用尚無違誤。
（二）本件原告於92年7 月至93年12月銷售車輛，短開統一發票並短報銷售額計37,707,229元，違反營業稅法第32條第1項、第35條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定，案經北機組查獲，通報被告審理違章成立，漏報銷售額部分，初查時被告以裁罰處分前已發函輔導，惟原告未繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，乃參酌財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，依行為罰與漏稅罰採擇一從重處罰結果，按所漏稅額1,885,361 元處3 倍之罰鍰5,656,083 元，復查決定遞予維持，尚無違誤。
（三）原告雖主張裁罰過重，違反比例原則云云，惟查：
１、原告就部分車資表金額，短開統一發票並短報銷售額之行為，顯係故意短報，縱無故意，亦有過失，其漏報銷售額部分，依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（10倍）之罰鍰金額為18,8 53,610 元【漏稅額1,885,
361 元×10倍＝罰鍰18,853,6 10 元】；而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5%之罰鍰金額為1,885,361 元【銷售額37,707,229元×5%＝罰鍰1,885,361 元】，兩者經比較結果，本件應從重以營業稅法第51條規定為處罰之法據。
２、被告初查參酌財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額1,885,361元處3倍之罰鍰5,656,083元，復查階段，因原查計算錯誤等由，按重行核算正確之漏稅額1,885,575元處3倍之罰鍰應為5,656,725元（1, 885,575元×3＝5,656,725元），惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，仍維持罰鍰為5,656,083元，尚無違誤，並未違反比例原則。
四、從而，原處分（含復查決定）尚無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
書記官 簡信滇