臺北高等行政法院判決
99年度訴字第272號99年6月3日辯論終結原 告 台灣中油股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 徐克銘律師複代 理人 王珮儒律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙00000000訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國98年12月15日北府訴決字第0980368780號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落臺北縣永和市○○段554、752、
768、933地號等4筆土地（以下簡稱系爭土地），原申請無償提供國防部陸軍後勤司令部工兵署作為仁安新村眷舍使用，經核准免徵地價稅在案。嗣被告所屬中和分處（以下簡稱中和分處）於97年清查結果，發現系爭土地係原告與中華民國所有坐落高雄縣鳳山市○○○段349-93、349-94、349-95、349-267、349-269、349-270地號等6筆土地（以下簡稱國有系爭土地，分別由國防部總政治作戰局、財政部國有財產局管理，現由陸軍第一營產管理所管理中）土地交換（國有系爭土地供原告鳳山加油站使用）使用，非無償供軍事機關或軍方之眷舍使用，不符土地稅減免規則第8條第1項第10款規定之情形。被告遂於97年4月28日以北稅中一字第0970012669號函（以下簡稱原處分）通知原告應自83年起分別恢復按一般用地、公共設施保留地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵尚在核課期間內之92年至96年地價稅額，分別計新台幣（下同）1,499,714元、1,494,138元、1,571,227元、1,568,425元、1,720,299元，合計7,853,803元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件原告係無償提供陸軍後勤司令部工兵署使用系爭土地，
符合土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，應免徵地價稅款，被告認事用法顯有違誤，原處分應予以撤銷：
⒈依民法第464條及最高法院52年度台上字第2819號判決意
旨:「當事人約定，各以自己之物供他方使用，除立約當時，確有一定租金之約定，僅兩免現實支付之煩者外，如係無償使用，仍為使用借貸，而非租賃。」。經查原告於56年間就其所有臺北縣永和市○○段550、552、554、752、768、933地號等6筆土地無償借予國防部陸軍後勤司令部工兵署供仁安新村使用，有土地借用契約可證，故原告係無償供給軍事機關使用。又陸軍後勤司令部工兵署雖另出借陸軍司令部高雄縣鳳山市所有土地予原告作為鳳山加油站使用，惟觀諸上開土地借用契約，雙方並未約定原告係以取得鳳山土地之使用利益作為交換代價，可知其係屬二獨立互不影響之土地使用借貸關係。
⒉且依土地稅法第6條、土地稅減免規則第8條第1項第10款
、臺北高等行政法院97年度訴字第1769號判決及最高行政法院93年度判字第308號判決之意旨可知，土地稅法第6條立法意旨係為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利等目的，乃予以土地稅之減免，且法律的解釋須探究立法意旨，不得拘泥於文字而作孤立的文字解釋。從而，既原告係本於為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利等目的，將所有系爭土地無償提供予軍事機關使用之情形，係符合土地稅法第6條之立法意旨，且亦符合經土地稅法第6條授權制定之土地稅減免規則第8條第1項第10款之規定，從而被告主張並非可採。
㈡本件原處分違反行政程序法第110條第1項及第3項之規定：
按行政程序法第110條第1項及第3項規定可知，行政處分於生效後，即產生規制作用，未經撤銷、廢止或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在，查於臺北縣政府稅捐稽徵處中和分處83年間核准原告自83年起免徵地價稅，此係一具有形式上確定力之授益處分，未經撤銷或廢止，其效力應繼續存在。詎料原處分機關於核定免稅時起之基礎事實、所依據之法規命令迄今均未有任何變更的情形下，亦未撤銷或廢止83年核定免稅的原授益處分，遽為不利為原告之認定，顯然有違行政程序法第110條第1項及第3項之規定。
㈢原告信賴被告於83年7月20日核准其自83年起免徵地價稅之
處分，從而被告任意違反尚未經撤銷或廢止之授益處分，故本案自應有信賴保護原則之適用：
⒈按行政程序法第8條、第117條規定可知，人民因信賴行政
機關所為行政行為之事實，並依此事實產生信賴基礎，而為合理規劃及使用之行為，且無行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形，又其信賴利益保護之結果，並未對造成公益之重大危害者，且信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益，則該行政行為即不得撤銷，以保護人民之信賴利益。
⒉縱臺北縣政府稅捐稽徵處中和分處於83年間核准原告自83
年起免徵地價稅之授益行政處分已因違法而經撤銷，惟原告信賴臺北縣政府稅捐稽徵處中和分處83年所為免稅之核定，而未繳地價稅，其未繳地價稅之結果亦未對公眾造成重大危害，原處分機關撤銷原授益處分之行為使得原告之權利或利益因之受有損害，又原告非有行政程序法第119條所列情事，從而原告之信賴自值得保護，應有信賴保護原則之適用，臺北縣政府稅捐稽徵處中和分處自不得撤銷原免徵地價稅之授益行政處分。
㈣綜上所陳，本件系爭土地係原告無償提供軍事單位作為眷
村使用，符合土地稅減免規則第8條第1項第10款規定「私有土地無償供作軍事單位使用」之要件，應免徵地價稅，原處分逕認交換土地使用即存有對價關係，非無償使用云云，即有違誤。且被告既未撤銷或廢止其83年核定免稅的原授益處分，又於核定免稅時起之基礎事實、所依據之法規命令迄今均未有任何變更的情形下，遽為不利為原告之認定，顯然有違行政程序法第110條第1項及第3項之規定。
尤有甚者，縱認原處分撤銷先前免徵地價稅之授益行政處分，原告信賴先前免徵地價稅處分之存在，不存在行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情事，被告撤銷先前免徵地價稅之授益行政處分，難謂合法；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠茲就系爭土地核課情形分述如下：
⒈系爭554、752、933地號等3筆土地（持分面積分別為
405.11、1.86、1379.18平方公尺），土地使用分區皆為「住宅區」，應自83年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。
⒉系爭768地號土地（持分面積：102.13平方公尺）之土地
○○○區○○道路用地部分住宅區」，依臺北縣永和市公所97年4月11日北縣永工字第0970010157號函復，其部分持分面積32.48平方公尺係屬「住宅區」，是應自83年恢復按一般用地稅率課徵地價稅，餘面積69.65平方公尺則屬「公共設施保留用地」，且現場係無償供公共使用之道路，核與土地稅減免規則第9條規定相符，仍應予免徵地價稅。
㈡關於原告主張系爭土地供陸軍仁安新村使用及陸軍提供陸軍
司令部高雄縣鳳山市所有土地供原告使用，並不符合無償提供軍方作眷村用地之要件,核無土地稅減免規則第8條第1項第10款規定免徵地價稅之適用：
經查系爭土地經中和分處函詢陸軍第六軍團指揮部查明其使用情形結果，依該指揮部於96年7月26日以怡麒字第0960008562號函（以下簡稱陸軍第六軍團指揮部96年7月26日函）檢附之陸軍第一營產管理所82年8月18日(82)復飛第1593號函（以下簡稱陸軍第一營產管理所82年8月18日函）復:「…說明：一、查案內土地重測前為永和市○○段○○○○段65、0000000000000000等地號，權屬中國石油股份有限公司所有，於民國56年與本軍鳳山土地交換使用。」，及原告之油品行銷事業部亦於96年8月21日以銷行發字第09601641120號函（以下簡稱原告之油品行銷事業部96年8月21日函）復中和分處略以:「…說明：本公司永和市○○段
550、552、554、752、768及933地號等6筆土地係本公司於民國56年與陸軍所管高雄縣鳳山市○○○段349-93、……地號等土地交換使用，前者供陸軍永和仁安新村使用，後者為本公司鳳山加油站使用。」。然既為互換，即有對價而非無償，故不影響有償之判定。是以，系爭土地既係原告自56年起與陸軍司令部高雄縣鳳山市所有土地交換使用，自始即非無償供軍方眷舍使用，核無土地稅減免規則第8條第1項第10款規定免徵地價稅之適用。
㈢關於原告主張被告之行為有違行政程序法第110條第1項、第3項及誠信原則與信賴保護原則之部分並無理由：
行政程序法第8條規定可知，行政行為應保護人民正當合理之信賴，此即為信賴保護原則。而該原則之適用，須具備一定之要件，如信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等是。所謂「信賴表現」係指受益人基於對違法行政處分的信任而積極為財產上之支出，而做成不能回復或難以回復之財產支出。經查本案原告僅消極接受免徵地價稅的行政處分，無信任該免徵地價稅之處分而積極為財產之支出，而作成不能回復或難以回復之財產處置，自難謂有信賴保護原則之適用，況系爭土地係無償供陸軍作眷舍使用為基礎之核定有誤，已如前述；聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為原告將系爭土地與國有系爭土地交換使用，是否符合土地稅減免規則第8條第1項第10款規定「私有土地無償供作軍事單位使用」之要件，而應予免徵地價稅？經查：
㈠按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防
、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」，土地稅法第6條、第14條分別定有明文。次按行政院依土地稅法第6條規定訂定之土地稅減免規則第7條第1項第4款、第8條第1項第10款復規定：
「下列公有土地地價稅或田賦全免：…四、國防用地及軍事機關、部隊、學校使用之土地。」、「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：…十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」。又按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：…
二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。…（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，亦分別為稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項所規定。
㈡本件原告所有系爭土地原申請無償提供國防部陸軍後勤司令
部工兵署作為仁安新村眷舍使用，經核准免徵地價稅在案。嗣中和分處於97年間清查結果，發現系爭土地係原告與國有系爭土地交換（國有系爭土地供原告鳳山加油站使用）使用，非無償供軍事機關或軍方之眷舍使用，不符土地稅減免規則第8條第1項第10款規定之情形。被告遂以原處分通知原告應自83年起分別恢復按一般用地、公共設施保留地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵尚在核課期間內之92年至96年地價稅額，合計7,853,803元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
㈢茲原告雖主張其與國防部之使用土地契約係二獨立契約，並
非交換使用，無對價關係，因無租金約定，自符土地稅法第6條及土地稅減免規則第8條第1項第10款應予免徵地價稅之規定；且依土地稅減免規則第7條第1項第4款規定，系爭土地係供作眷舍使用，亦不應課徵地價稅云云。惟查：
⑴按「（第1項）國家依據法律規定，或基於權力行使，或由
於預算支出，或由於接受捐贈所取得之財產，為國有財產。（第2項）凡不屬於私有或地方所有之財產，除法律另有規定外，均應視為國有財產。」、「（第1項）國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。（第2項）左列各種財產稱為公用財產：一、公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。二、公共用財產：國家直接供公用使用之國有財產均屬之。三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。（第3項）非公用財產，係指公用財產以外可供收益或處分之一切國有財產。」，國有財產法第2條、第4條分別著有規定。且按「本法所稱國營事業如下：．．．．三、依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之五十者。」、「國營事業除依法律有特別規定者外，應與同類民營事業有同等之權利與義務。」、「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣(市)有及鄉、鎮(市)有之土地。」，亦分別為國營事業管理法第3條第1項第3款、第6條及土地稅法第7條所明定。
⑵由上開條文，可知國營事業為公司組織者，係屬私法人，其
財產乃屬該公司所有，投資之國家除其股份外，並不得單獨就該公司之財產為收益或處分。是以，該公司組織之國營事業縱擁有土地，亦非屬國有，而非土地稅法所指之公有土地甚明。經查本件原告乃係屬公司組織之國營事業，所有系爭土地即係屬私法人所有之財產，並非國有，洵堪認定。則系爭土地既非國有，即非屬土地稅法第7條所指之「公有土地」，殊無土地稅減免規則第7條免徵地價稅規定之適用，堪以確定。原告主張其有土地稅減免規則第7條第1項第4款免徵地價稅規定之適用云云，容有誤解，委無可採。
⑶又查原告所有系爭土地，係於56年間與國有系爭土地為交換
使用，即系爭土地國防部陸軍後勤司令部工兵署作為仁安新村眷舍使用，而國有系爭土地則供原告鳳山加油站使用，非惟有原告與國防部陸軍後勤司令部工兵署借用契約影本在卷可稽外，復經中和分處向陸軍第六軍團指揮部及原告油品行銷事業部函詢甚詳，此觀卷附陸軍第六軍團指揮部96年7月26日函檢附之陸軍第一營產管理所82年8月18日函「主旨：
函覆台北縣永和市○○段550、552地號免予補徵地價稅暨罰鍰案，．．．；說明：一、查案內土地重測前為永和市○○段○○○○段65、0000000000000000等地號，權屬中國石油股份有限公司所有，於民國56年與本軍鳳山土地交換使用。
．．．三：經查上開土地係中國石油股份有限公司於56年間與本軍高雄鳳山土地以無償互換方式代為管理使用迄今…。」，及原告之油品行銷事業部96年8月21日函復中和分處略以「．．．說明：本公司永和市○○段550、552、554、752、768及933地號等6筆土地係本公司於民國56年與陸軍所管高雄縣鳳山市○○○段349-93、-94、-95、-267、-269、-270地號等土地交換使用，前者供陸軍永和仁安新村使用，後者為本公司鳳山加油站使用。」等語即明。
⑷是系爭土地既自56年間起，即為原告以之與國防部總政治作
戰局、財政部國有財產局所管理（現由陸軍第一營產管理所管理中）之國有系爭土地「交換」使用，並非「無償」供軍方使用，自無土地稅減免規則第8條第1項第10款規定免徵地價稅規定適用之餘地。則被告以系爭土地並無土地稅減免規則之適用，而依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，補徵尚未逾5年核課期間之92年至96年地價稅額，徵諸首開法條規定，要無不合。
⑸雖原告主張本件有行政法上信賴保護原則之適用云云。惟查
行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：一、須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；二、信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體之信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，而如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；三、信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。但如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為，或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；或明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護（行政程序法第119條規定參照）。是以，一般而言，適用信賴保護原則須具備3個要件，即信賴基礎（國家行為）、信賴表現（人民安排其生活或處置其財產）及信賴值得保護（人民之誠實、正當、並斟酌公益），殆無疑義。
⑹經查地價稅之核定處分係負擔處分，本件中和分處前固於83
年7月20日以83北縣稅中二字第29527號函（以下簡稱中和分處83年7月20日函）核定系爭土地自83年起免徵地價稅，然原告僅消極地接受免徵地價稅之行政處分，尚無因信賴該免徵地價稅之處分，而對其生活或有運用、處置其財產之情形；且其既係自56年間起，即將系爭土地作為與國有系爭土地交換使用之標的，自不容諉為不知，依前揭信賴保護原則適用要件說明，其信賴有不值得保護之情形，至為灼然。是原告主張本件有行政法上信賴保護原則之適用云云，殊無足取。
⑺由是，中和分處83年7月20日函就系爭土地，所為認定係無
償供陸軍作眷舍使用為基礎之核定既屬違誤，業如前述，而納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間，未經納稅義務人申請復查或行政爭訟，其查定核定處分雖具有形式上之確定力，但稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額，有行政法院（現改制為最高行政法院）著有58年度判字第31號判例可資參照。是被告系爭原處分予以撤銷原違法之免徵地價稅處分（中和分處83年7月20日函），補徵尚在核課期間內之92年至96年地價稅額，變更為正確之核定，於法即洵無不合。原告所稱被告未撤銷或廢止中和分處83年7月20日函所為免稅之核定，遽為不利為原告之認定，有違行政程序法第110條第1項及第3項之規定云云，顯係誤解。
綜上所述，本件被告所為通知原告應自83年起分別恢復按一般用地、公共設施保留地稅率課徵地價稅，並予以補徵尚在核課期間內之92年至96年地價稅額，合計7,853,803元之原處分，揆諸前揭法條規定及上述說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 帥 嘉 寶法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
書記官 劉 育 伶