臺北高等行政法院判決
99年度訴字第281號99年6月10日辯論終結原 告 日商‧智索工程股份有限公司
見塚本大千葉大樓8 樓代 表 人 甲○○○訴訟代理人 乙○○ ○○（兼送達代收人）
許祺昌 會計師複代理人 黃麗容 律師被 告 財政部代 表 人 丙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○
戊○○辛○○（兼送達代收人）上列當事人間所得稅法事件，原告不服行政院中華民國98年12月
7 日院臺訴字第0980097373號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告與台灣智索股份有限公司（以下簡稱台灣智索公司）於民國（下同）95年4 月間簽訂液晶混合工廠機械設備供應合約，提供有關液晶混合機器之供給及安裝、操作及維修服務工程，於97年4 月23日申請適用所得稅法第25條第1 項規定計算所得額。經被告以97年11月21日台財南區國稅字第0970050252號函（下稱原處分）准原告依所得稅法第25條第1 項規定計算營利事業所得額，並於該函說明二後段敘明其應納之營利事業所得稅，原告台南工事事務所（以下簡稱台南事務所）於97年2 月19日完成設籍登記前，原告在我國既未設立分支機構及營業代理人，依同法第98條之1 第3 款規定，應由台灣智索公司於給付時，按25% 之稅率扣繳；並依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第36條第l 項規定辦理。原告不服，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴程序部分：
①原處分說明二後段，認定原告於97年2 月19日前在台不具
有所得稅法第10條之固定營業場所之法律上效果，進而被告所屬南區國稅局認定原告不具有所得稅法第98條之1 之分支機構之法律上效果，致原告申請以補結算申報方式繳納應納稅額遭拒，進而影響原告總稅額之負擔。是系爭原處分說明二後段，實已產生行政處分之法律上效果，原告自得對之提起行政訴訟法第4 條第1 項撤銷訴訟。
②原處分認定原告於97年2 月19日前在台不具固定營業場所，將影響原告總稅額負擔，原告對此實有訴之利益：
⒈本件之納稅主體是被告，被告則認為扣繳主體係台灣智
索公司，兩者是不同之法律主體，並非單純報繳程序不同，故本件應有訴之利益。
⒉原處分若未認定原告97年2 月19日前在台不具固定營業
場所，則採原告主張之補結算申報方式，原告僅須補結算申報營利事業所得稅新臺幣（下同）12,371,788元。
⒊然因系爭原處分認定97年2 月19日前原告在台不具固定
營業場所，則依照被告所主張之扣繳方式，系爭工程服務款給付人台灣智索公司已實際遭國稅局責令補扣繳稅款12,638,989元和1 倍之罰鍰12,638,989元。且台灣智索公司即得分別依所得稅法第93條第1 項及雙方合約轉向原告請求補扣繳之稅款及罰鍰。
⒋因此，若能撤銷系爭原處分對原告於97年2 月19日前在
台不具固定營業場所之認定，則原告即得採補結算方式申報，有降低稅額負擔與避免遭受台灣智索公司求償罰鍰之利益，此乃本件原告訴之利益所在。
⑵實體部分：
①基於租稅公平原則與實質課稅原則，所得稅法不應容許納
稅義務人得利用是否台灣境內有固定營業場所，進而利用結算申報與扣繳稅率各不相同，而享受租稅規避效果：
⒈按「總機構在中華民國境外之營利事業，依第25條規定
經財政部核准或核定適用該條規定計算其中華民國境內之營利事業所得額者，應依左列規定繳納其應納營利事業所得稅：一、在中華民國境內設有分支機構者，應由該分支機構依照第67條之規定繳納暫繳稅款並辦理暫繳申報。年度終了後，再依第71條之規定繳納結算應納稅款並辦理結算申報。……三、在中華民國境內未設分支機構及營業代理人者，應由給付人於給付時扣繳。」所得稅法第98條之1定有明文。
⒉承上，外國營利事業如在台灣有固定營業場所或分支機
構，即依所得稅法第5 條第5 項規定，將所得乘上稅率25% ，辦理結算申報繳稅；反之，如在台灣沒有固定營業場所或分支機構，則依收入乘上稅率20% （各類所得扣繳率標準第3 條第1 項），以就源扣繳方式繳稅。是以，依上述報繳所得稅方式存在有5%稅率不同的租稅利益。如前述，固有「收入」與「所得」稅基之差異，惟基於所得稅法第8 條亦以「來源所得」為扣繳基礎，營建工程收入絕非所得，不辯自明。基於租稅公平原則，應依外國營利事業在台灣境內實際上是否設有固定營業場所或分支機構從事營利活動，正如同本國營利事業在台灣境內設有機總構方式，從事營利活動，兩者應給予相同租稅待遇，否則外國營利事業在台灣境內從事營利活動，卻享受收入20% 的較優惠的稅率，不啻歧視本國營利事業，優惠外國營利事業，有違租稅公平原則之要求。
⒊次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主
義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課之公平原則為之。」稅捐稽徵法第12條之1 定有明文。是以，基於上述實質課稅原則，固定營業場所或分支機構，應以實質上及其功能決定之，已為被告98年3 月11日台財訴字第09700473810 號訴願決定書之意旨，倘允許外國營利事業得以形式上在台灣境內有無辦理固定營業場所或分支機構之設置，不啻允許外國營利事業，基於租稅規避意圖，選擇是否辦理營業場所或分支機構之設籍登記，進而允許外國營利事業操縱適用不同稅率及課稅方式，此實非實質課稅原則要求下，得容許外國營利事業操縱應納稅額之方式。
②我國所得稅法及被告函令關於固定營業場所及營業代理人
皆採實質功能認定原則，然原處分卻逕以工程施作期間，原告於我國境內之工程事務所未辦理設籍登記為由，而不採認其於我國境內設有固定營業場所之事實，其捨實質重形式之認定顯已牴觸現行法令規範：
⒈基於實質課稅原則要求，所得稅法及被告函令關於固定營業場所及營業代理人皆採實質功能認定原則：
A.依所得稅法第10條第1 項：「本法稱固定營業場所係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。
但專為採購貨品用之倉棧或保養場所，其非用以加工製造貨品者，不在此限。」
B.被告87年1 月23日台財稅第000000000 號函：「主旨：核釋外國營利事業在中華民國境內設立物流中心，從事輸入、儲存並交付該事業在國外產製之貨物等交易流程相關所得稅課稅疑義。說明：二、依據所得稅法第10條第1 項規定，首揭物流中心所在地係屬該外國營利事業在中華民國境內之固定營業場所。」
C.被告97年11月5 日台財稅第00000000000 號函：「一、個人出租自有建物或承租他人建物再出租予第三人，有下列情形之一者，自98年1 月1 日起，應辦理營業登記，課徵營業稅：㈠設有固定營業場所（含設置有形之營業場所或設置網站）。㈡具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。㈢僱用人員協助處理房屋出租事宜。」
D.被告66年11月26日台財稅第38006 號函：「說明：二、查該╳╳公證公司代國外棉商辦理儲運、公證、發貨等業務，核屬所得稅法第10條第2 項第2 款所稱之營業代理人，應依法就該國外棉商在我國境內部分之所得課徵營利事業所得稅。」
E.被告72年10月12日台財稅第37218 號函：「國外營利事業委託在台投標代理人，除在台參加投標或報價外，如有代理簽約之行為，則該代理人依法須負有共同交付該項貨品或勞務之責任，不論其每年簽約次數之多少，均屬所得稅法第10條所稱之營業代理人」。
F.被告公告「國內發行公司給付國外承銷商或存託機構之承銷費或手續費相關課稅規定疑義解答」：「參照上開規定，國外承銷商或存託機構如在我國境內有下列情形者，實質上係屬在我國境內有營業代理人：㈠已向稽徵機關報備，委託我國營利事業為其營業代理人者。㈡雖銷商或存託機構辦理之承銷業務，與國內發行公司接洽業務，共同為發行公司提供服務，或經收發行公司支付之價款，或依外國營利事業之指令撥付相關價款者。」
G.被告98年3 月11日台財訴字第09700473810 號訴願決定書：「……而所謂固定營業場所，依首揭所得稅法第10 條 第1 項規定，係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場、及建築工程場所。但專為採購貨品用之倉棧或保養場所，其非用以加工製造貨品者，不在此限。
並無以已辦理營業登記為要件。」
H.揆諸以上法令、被告行政指導及訴願決定，我國所得稅法對於固定營業場所以及營業代理人之認定著重其經濟實質，亦即營利事業如於我國境內設置有固定場所且有其受僱人員從事營利活動行為，或者國內營利事業或個人有實質代理其他營利事業於我國境內從事所得稅法第10條第2 項第1 到第3 款所述營業代理行為之一者，皆已構成法定固定營業場所及營業代理人的資格，則無論其是否已向主管機關辦理固定營業場所設籍登記或營業代理人之報備，並不影響該營利事業於我國境內設有固定營業場所或分支機構之事實認定及其所應負擔之納稅義務，足見我國稅法關於固定營業場所係採實質功能原則，認定是否有固定營業場所或分支機構，要無疑義。
⒉納稅義務人不得因未辦理營業登記或登記有欠缺，即主
張在我國境內無固定營業場所而得免除應負擔之納稅義務。而所得稅法對於固定營業場所之所以採實質功能捨棄形式登記認定：
A.次按「二、營業登記之目的在確立稅籍，以利營業稅及營利事業所得稅之課徵」、「營利事業如未依照所得稅法第18條規定申請設立登記，應以同法第104 條規定處罰，要難因未辦理設立登記，即可免除其未辦理結算申報應受之處罰及應盡之納稅義務。」為被告63年9 月20日台財稅第36998 號函及53年6 月23日台財稅發第4498號函所明定。
B.準此以觀，營業登記雖為營利事業所得稅及營業稅所要求之登記義務，但其目的僅在確立營利事業之稅籍，以便於稅捐稽徵機關之管理及課徵，惟納稅義務人不得因未辦理營業登記或登記有欠缺，即主張在我國境內無固定營業場所而得免除應負擔之納稅義務。而所得稅法對於固定營業場所之所以採實質功能認定，而捨棄採形式登記認定，其目的在於：避免營利事業於我國境內確有從事營利活動，卻藉故不辦理登記而意圖規避其應負擔所得稅結算申報及納稅義務，故不以辦理登記或報備為要件，而著重於經濟實質，以杜取巧。此一見解亦有改制前行政法院56年度判字第79號、61年度判字第416 號及69年度判字第58號判決可供參照，益證我國所得稅法係採實質功能認定固定營業場所之有無。
C.承上所述，基於租稅公平原則及實質課稅原則之要求，我國所得稅法、改制前行政法院判決及被告函令等一再重申固定營業場所之概念係採實質功能而非形式登記認定，即不採認其於我國境內無設置固定營業場所或分支機構，其重形式捨實質之作法顯與上開法令所闡述固定營業場所採實質認定概念嚴重背離，原處分難謂適法。
③鑒於所得稅法係採實質功能認定固定營業場所之有無，則
原告於施工期間確有從國外運送機械零組件與台灣智索公司，且派日籍工程師入境於台灣智索公司工地進行施工，最終並完成該機械設備建造工程，種種事實已足證明其在我國境內確實設有固定營業場所：
⒈原告自95年4 月起派員至台南為台灣智索公司，提供原告所販售機器設備的相關安裝勞務服務：
A.查台灣智索公司向原告購買液晶混合工廠之機械設備，並於95年4 月以台灣智索公司名義，進口至台南，原告於自95年4 月起派員至台南為台灣智索公司，提供原告所販售機器設備的相關安裝勞務服務，並於95年4 月起於台南有所得稅法第10條固定營業場所或分支機構，有原告與台灣智索公司簽訂液晶混合工程之提供機械設備及建造統包工程合約及附件、原告工事履行狀況及圖片、原告施工時程表、原告所屬工程人員在台居留及工作證明、銷售機器設備之報關資料等可資為證。
B.承上，原告於95年4 月與台灣智索公司簽訂液晶混合工廠之機械設備建造工程合約，合約中明訂原告除須提供相關設備及其零組件外，尚須提供機械安裝、操作及後續之維修服務等工程。其中，設備從國外進口，以台灣智索公司名義報關進口，設備合約價款金額達日幣800,000,000 元；勞務合約價款金額達日幣387,500,000 元，而勞務合約內容包含⑴設計施工圖；⑵安裝；⑶試車及校正；⑷設備操作及保養；⑸技術之教育訓練；⑹其他勞務。
C.又該機械設備提供及建造工程施工期間涵蓋95年4 月至96年3 月，工程期間長達1 年，而施工期間內原告亦派遣日籍工程師來台灣智索公司工地進行施工，且該工程已於96年3 月經台灣智索公司驗收完工。
D.根據上述事實以及合約內容可知，原告於我國境內施工期間投入大量人力、物力及資金，且施工期間長達
1 年方得完成該機械建造工程，自可合理證明其於我國境內施工期間確實設有固定營業場所，並透過該固定場所從事營利活動以完成本件工程。準此，本件合約性質既非原處分所認定僅單純提供勞務，亦包含販售液晶混合工廠之機械設備。
⒉帳證資料僅係核課課稅所得額計算依據之一，營利事業
縱然未提示帳證資料，稅捐稽徵機關仍得依其他法定方法計算課稅所得額（參所得稅法第85、25條），但此屬判斷是否具固定營業場所後，如何計算課稅所得之問題。然被告卻將是否具課稅所得依據之帳證資料，反向推論如未依所得稅法第21條第1 項規定保存帳證資料，則可認定並無固定營業場所，其推論方式顯非適當。
⒊被告如堅認原告僅於我國境內單純提供勞務予台灣智索
公司，故不認定其於我國境內設有固定營業場所，為何又於97年2 月19日准許其工事事務所辦理營業登記，原處分對於同一事實前後卻採不同認定，顯見其核定邏輯自相矛盾，原處分自難以維持，應予撤銷。
⒋綜上，訴願決定未為職權調查，未曾審酌上述有利於原
告之事實證據，僅執片面事實證據，否定原告自95年4月起，在我國境內設有固定營業場所或分支機構之事實，原處分及訴願決定，認事用法，實有違誤。
④依OECD、UN模範租稅條約及適用所得稅協定查核準則第8
條、第9 條之規定，乃係稽徵機關查核是否具固定營業場所（常設機構）之程序規定，得以作為判斷原告行為時是否具固定營業場所之依據：
⒈按OECD模範租稅條約第5 條第3 段明示：「建築工地、
營建或安裝工程，其存續期間超過12個月者，便構成PE。」所謂安裝及裝配工程，包括安裝複雜之機器設備，業經OECD模範租稅條約第5 條評釋第17段進一步闡明。
又UN模範契約第5 條第3 段對PE認定標準則謂：「PE包括：(a)6個月以上建築工地、營建、安裝或裝配工程，或監督活動(b )企業透過其員工或其他僱用人員於一方領域提供服務，包括諮詢服務，但以該活動（為相同或相關計畫方案）在該領域內於任何12個月期間內持續或合計超過6 個月者為限。」是依OECD或UN模範契約兩大國際間模範租稅條約對Permanent Establishment （固定營業場所，下稱PE）之解釋，若外國廠商派員至境內同一地點提供勞務、安裝機器或經營事業，或提供與該工程有關之監督或諮詢等勞務，達12個月以上，兩大模範租稅條約均認為自外國廠商派員至境內時起，即有PE存在。更有租稅條約以達6 個月，即視同有PE之約定。
⒉次按「依所得稅協定有關常設機構之規定，他方締約國
之企業在中華民國境內從事建築、營建、安裝或裝配工程之存續期間超過一定期間，視為在中華民國境內有常設機構者……。」、「依所得稅協定有關常設機構之規定，他方締約國之企業在中華民國境內從事與建築、營建、安裝或裝配工程相關之管理或監督活動，或經由其員工、其他僱用人員或其他人（含自然人及法人）提供服務，為相同或相關計畫案而於中華民國境內從事該等性質活動之存續期間超過一定期間，視為在中華民國境內有常設機構者……。」我國99年1 月7 日公布之適用所得稅協定查核準則（以下簡稱協定查核準則）第8 條及第9 條分別定有明文。雖所謂一定期間仍需視各特定之租稅條約而定，惟國際間皆鮮少約定超過12個月之期間，故前開條文實為重申OECD及UN對PE之解釋。
⒊參改制前行政法院56年裁字第42號判例要旨：「……營
利事業所得稅結算申報之調查審核，應依調查審核當時所適用之查帳準則辦理。再審原告49年度營利事業所得稅係於50年間辦理結算申報，再審被告官署據以調查審核，當時查帳準則業已修正公布施行，自應依修正後之查帳準則處理，其修正前之查帳準則不論如何規定，要無適用之餘地……。」由上可知，若屬稽徵調查審核事項，實務見解可謂採取程序從新原則，認為新的稽徵程序法規，原則上亦應適用於進行中之程序，據以處理以前年度的課稅事件。
⒋按協定查核準則第1 條，開宗明義其法源依據為所得稅法第80條第5 項規定。而所得稅法第80條第5 項規定：
「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」是以，99年1 月7 日公布之協定查核準則，屬新的稽徵程序法規，依上揭實務程序從新原則之見解，得以作為判斷原告行為時，在台是否具固定營業場所之依據。
⒌再者，協定查核準則第7 條至第9 條對「固定常設機構
之認定」、「工程常設機構之認定」及「服務超過一定其間視為常設機構或執行業務超過一定期間之認定」之規定，係主管行政機關為闡明所得稅法之原意所為之釋示，依司法院釋字第287 號解釋意旨，固應自所得稅法生效之日起有其適用，故判斷是否屬所得稅法第10條所稱之固定營業場所，仍得適用協定查核準則第7 條至第
9 條規定判斷之。且依據被告見解，協定查核準則第7條至第9 條規定內容，係對應減免所得稅者之固定營業場所（常設機構）作最嚴謹之核認。因此，應減免所得稅者之他方締約國企業，皆能適用上揭協定查核準則之規定，來認定是否確實具固定營業場所（常設機構）；反觀原告僅係欲援引如此嚴謹之規定，來判斷原告行為時在台是否具固定營業場所，依舉重以明輕之法理，應屬妥適。
⒍綜上，原告派員至台南台灣智索公司安裝機器，並提供
與該工程有關之監督或諮詢等勞務，自95年4 月起至96年3 月止，已超過12個月，依兩大國際模範租稅條約及適用所得稅協定查核準則，皆應認原告自95年4 月即於台南設置所得稅法第10條所稱之固定營業場所或分支機構（即PE）。原處分增加所得稅法第10條法律所無之要件，否認原告97年2 月前於台南已有固定營業場所或分支機構（即PE）存在，實有適用所得稅法第10條規定之違誤。
⑤是否具固定營業場所，所得稅法第10條及營業稅法施行細
則第4 條有關固定營業場所之規定，並未規定以辦理營業登記為要件。況辦理營業登記，依營業登記規則，抑或財政部賦稅署75年2 月17日台稅二發第0000000 號函釋（以下簡稱賦稅署75年函釋）規定，亦未以提示租賃契約為要件。是原告所提示之租賃合約書，僅係為配合稅捐機關不成文之要求，俾利取得設籍登記後，方得補結算申報應納之稅額：
⒈依賦稅署75年函釋規定「國外營利事業與我國境內客戶
簽訂契約，派員在我國境內提供勞務收取報酬金者，除國外營利事業僅提供監工、試車或其他技術合作者，得申請主管稽徵機關准予免辦營業登記外，應以在我國境內提供勞務之工作場所或連絡處為分支機構辦理營業登記。」並無規定須向提供勞務之工作場所之營利事業租用場地，蓋於買受人之廠房提供勞務，係為完成買賣所必需，不同於一般營利事業租用場地。
⒉查原告自95年4 月起為履行與台灣智索公司之工程服務
契約內容，確實派員自日本來台提供工程設計、設備安裝、技術輔導、技術移轉及校正、測試等服務，有原告提出之合約及附件資料可佐證，因而可確定原告自95年
4 月起，確實已派員至台灣智索公司台南工地提供勞務並收取報酬。故依上述各函釋之解釋可知，原告於95年
4 月起派員在我國境內提供勞務收取報酬金時，自應以當時在我國境內提供勞務之工作場所或連絡處為分支機構辦理營業登記；不因原告未將當時之工作場所辦理營業登記，即可免除其未辦理結算申報應受之處罰及應盡之納稅義務。
⒊是原告為遵循上揭各函釋之規定，誠實繳交應納之稅負
，即必須將95年4 月起派員在我國境內提供勞務之工作場所辦理營業登記。然原告向稅捐稽徵機關申請辦理營業登記後，稅局人員卻以口頭要求原告提示該工作場所之租賃合約。惟查：
A.一般營利事業辦理營業登記，自須依營業登記規則等相關規定辦理，惟本案係銷售貨物（勞務）營業人為完成交易而於業主廠房等地安裝設備，不同於前述一般營業人以自有處所或租賃處所辦理營業登記，而須有房屋所有權狀或租賃契約。而前揭賦稅署75年函釋規定，亦無要求有租賃契約始能辦理營業登記之規定，故國外營利事業以在國內提供勞務之工作場所為分支機構依法辦理營業登記時，需要租賃契約或其他證明文件，屬稅捐稽徵機關非依據法令所加諸之要件，實牴觸前揭賦稅署75年函釋之規定。
B.原告為求誠實納稅，依賦稅署75年函釋規定，即須將系爭工作場所補辦理營業登記，故迫於稅捐稽徵機關上述非依據法令所加諸之要求下，只得與台灣智索公司簽訂租賃合約書，並提交與稅局人員。詎料，提交後台灣智索公司即遭南部科學工業園區管理局來函詢問，是否涉及未經核准將廠房轉租之疑義。由此可見，稅捐稽徵機關無法律依據，要求原告提示租賃合約書用意為何，實令人費解。
⒋綜上，所得稅法第10條、營業稅法施行細則第4 條對於
固定營業場所之規定，並未以設籍登記為判斷要件，更非係以有無租賃契約來判斷是否具固定營業場所。系爭租賃合約之簽訂，僅係原告迫於稅捐稽徵機關非依據法令所加諸之要求下，因信任被告而被誤導，是被告執此租賃合約書倒推原告何時方具固定營業場所，實屬違誤。又被告將一般營利事業之營業登記，用以規範外國營利事業在台工地辦事處為完成買賣之需及為完成納稅之需之設籍登記，違反前揭賦稅署75年函釋之規定，亦屬違誤。
⑥被告對於納稅義務人是否具固定營業場所之認定，並無一貫合理之判斷標準：
⒈依被告本件所採，認定有無固定營業場所之判斷標準，
係以形式上有無設籍為判斷標準，設籍後方有固定營業場所；故而否准原告補結算申報，而責令台灣智索公司補扣應扣未扣之稅款及1 倍之罰鍰。
⒉惟，倘若原告採行由台灣智索公司補扣繳稅款，則被告
仍得依所得稅法及上述諸多解釋函令，認定原告已具固定營業場所，不以未設籍登記而免除其未辦理結算申報應受之處罰及應盡之納稅義務，除補徵原告應結算申報之應納稅款外，亦得對原告依所得稅法第110 條第2 項規定，處3 倍以下之罰鍰。
⒊準此，被告認定本件是否具固定營業場所之判斷標準，
與所得稅法及其所發布之解釋函令所表示之意見相歧異，並無一貫合理之判斷標準，導致原告針對系爭工程服務之所得，無論選擇補結算申報，抑或由台灣智索公司補扣繳稅款，皆恐遭稅捐稽徵機關否准而受到處罰。
⑦訴願決定另以營業稅法第28條適用於所得稅法案件，容有適用法規不當錯誤：
⒈按「所得稅為直接稅之一種，乃就個人或營利事業之所
得而課徵之稅。至營業稅則係對以營利為目的之事業，依營業人之營業額，按規定標準而課徵之稅。二者性質不同，其各適用之法條，自不容有所假借。本件既屬營利事業所得稅……要無適用營業稅法而排除所得稅法及查帳準則規定之餘地。被告官署就原告49年度1 、2 月份竟依營業稅法第14條評定其營業額，而為課徵所得稅之依據，不能謂無違誤。」改制前行政法院52年判字第
161 號判例參照。⒉查訴願決定以適用營業稅法第28條規定，要求營業人之
固定營業場所，應於開始營業前，申請營業登記，進而認定原告於97年2 月申請營業登記後，方有在台固定營業場所存在云云，上述訴願決定見解，執營業稅法第28規定，作為解釋所得稅法第10條固定營業場所存在於否之前提要件，實有不當適用營業稅法規定於營利事業所得稅案件之情形，有違上述判例之要求，故訴願決定之法律見解，於法不合，訴願決定應予撤銷。
⑧另高雄高等行政法院98年度訴字280 號判決，業經原告所
屬台南事務所提起上訴，現繫屬於最高行政法院審理中，屬未確定判決，鈞院自不受其拘束。
⑶綜上，原告主張自95年4 月起派員至台南為台灣智索公司提
供原告所販售機器設備之相關安裝勞務服務，即自95年4 月起，於台南有所得稅法第10條所定之固定營業場所，原處分以其97年2 月19日完成設籍登記前，在我國仍未設有分支機構，而應由台灣智索公司於給付時，按25% 之稅率扣繳營利事業所得稅等情，顯有違誤。因而聲明：「一、訴願決定及原處分關於認定原告之分支機構台南工事事務所於97年2 月19日完成營業登記前，原告在我國未設立分支機構，依所得稅法第98條之1 第3 款規定，應由台灣智索股份有限公司於給付時，按百分之二十五之稅率扣繳部分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」
三、被告抗辯：⑴程序部分：
①本件原處分實質上對原告有利，惟原處分說明二，僅係就
原告97年4 月23日之申請函說明四、五之答覆，亦即提供原告訊息，告知原告不應由台南工事事務所報繳營業稅、營所稅，而應以就源扣繳方式扣繳，故系爭處分說明二僅係說明性質，並無產生處分效果，其僅係資訊提供，屬觀念通知之性質，並不具法效性。
②被告已同意原告在國內提供技術及勞務所得按所得稅法第
25條第1 項規定計算，即以營業收入乘上15% 作為所得，有無固定營業場所只是報繳程序不同，故本件原告並無訴之利益。
⑵實體部分：
①本件涉及之相關法令依據如下：
⒈「本法稱固定營業場所，係指經營事業之固定場所，包
括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場、及建築工程場所，但專為採購貨品用之倉棧或保養場所，其非用以加工製造貨品者，不在此限。」、「在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之」、「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」、「總機構在中華民國境外之營利事業，依第25條規定經財政部核准或核定適用該條規定計算其中華民國境內之營利事業所得額者，應依左列規定繳納其應納營利事業所得稅：三、在中華民國境內未設分支機構及營業代理人者，應由給付人於給付時扣繳。」、「凡中華民國與其他國家所簽訂之所得稅協定中，另有特別規定者，依其規定。」為行為時所得稅法第10條第1項 、第73條第1 項前段、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款、第92條第2 項、第98條之1 第3 款及第124 條所明定。
⒉「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業
前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。但買受人為依第4 章第1節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納。」為營業稅法第28條及第36條第1 項前段所明定。
⒊「營利事業有左列情形之一者，應於開始營業前，向該
管稽徵機關申請營業登記：……營利事業、機關、團體、組織之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之固定營業場所，應依本規則規定申請營業登記。」為營利事業登記規則第3 條第3 項所規定。
⒋「財政部得本互惠原則，與外國政府商訂互免稅捐，於
報經行政院核准後，以外交換文方式行之。」為稅捐稽徵法第5 條所明定。
⒌「適用所得稅協定案件之調查、審核，應依中華民國與
其他國家或領域所簽訂之所得稅協定規定辦理，其未規定者，依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例、本準則及相關法令規定辦理。但所得稅法或其他所得稅減免法律規定較所得稅協定規定更有利者，適用最有利之法律。」及「本準則所稱所得稅協定，指依稅捐稽徵法第5 條、所得稅法第124 條或其他法律規定簽署並已生效之所得稅協定（含協定本文、換函、附錄及議定書等），包括全面性協定及海、空運輸事業單項協定。本準則所稱締約國，指中華民國及與中華民國簽署所得稅協定之國家或領域。所得稅協定之適用，以中華民國或他方締約國之居住者為限。」為協定查核準則第2 條及第3 條所規定。
②依首揭法令規定，對外國營利事業在中華民國境內有所得
稅法第88條規定之各項所得而應納所得稅時，應以其在中華民國境內有無固定營業場所及營業代理人作為準則，認定其應適用所得稅法第71條關於結算申報之規定，或由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；倘有固定營業場所及營業代理人者，即得適用結算申報之規定，若無固定營業場所及營業代理人者，則由扣繳義務人於給付時，依規定扣繳之；即所得稅法顯然賦予總機構在中華民國境外之營利事業自由選擇是否在我國境內設置固定營業場所或營業代理人之權利，總機構在中華民國境外之營利事業，縱使在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，亦得從事營業，只是就其營業活動之收入分別適用不同的報繳程序；本件原告核符所得稅法第25條規定，至其報繳程序與應納稅額，則按同法第98條之1 規定，視原告於中華民國境內有無分支機構（即固定營業場所）及營業代理人，若有應辦理結算申報，依課稅所得額乘以稅率25% 繳稅，反之應由給付人於給付時依營業收入乘以稅率10% 或15% 做為課稅所得額，再乘以扣繳率25 %就源扣繳方式納稅。
③按所得稅法第25條構成要件為⒈總機構在中華民國境外。
⒉經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務。⒊成本費用分攤計算困難。⒋向被告申請核准或由被告核定。究其立法目的，僅在於賦予課稅之便利，並非保障納稅義務人就其在中華民國境內取得之特定收入免予課稅之權益，是原告主張被告僅以繳稅方式不同所適用稅率之不同，即認為有優惠未設固定營業場所之外國營利事業，違反租稅公平原則，乃不當聯結，核不足採。
④所謂「固定營業場所」於所得稅法第10條第1 項已有明定
，又按營業稅法第28條亦明定，營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記；查原告於97年1 月8 日才開會決議設立在台之工事事務所，且設立申請書中註明台南事務所於97年2 月
l 日始開業，另其租賃合約書中租賃期限為自97年2 月至98年1 月，與其主張於95、96年間派員至我國境內提供相關技術支援服務即在我國境內具有固定營業場所，二者不符。至於原告主張提供勞務所收取之報酬部分，仍有繳納所得稅之義務，不因是否已完成稅籍登記而減緩營利事業或營業人之納稅義務乙節，被告台南縣分局亦認定原告於中華民國境內獲取之技術報酬收入必須繳納營利事業所得稅，僅其報繳稅額方式不同，是原告誤認原處分捨實質重形式之論斷，容有誤解。
⑤原告以履行合約所產生之各類交易單據文件如統包工程合
約及附件、履行狀況及圖片、施工時程表、工程人員在台居留及工作證明及銷售機器設備之報關資料等，主張於派員至我國境內提供相關技術支援服務時，即具有固定營業場所之事實，惟查前揭交易單據文件僅能表彰原告已依約執行該項液晶混合工廠機械設備供應合約，亦為台灣智索公司支付合約價款之依據，如同一般工程合約之交易憑證，實難以此類單據證明原告當時即具有固定營業場所之事實。依被告台南縣分局經詢據經濟部98年8 月5 日經授商字第09801174460 號函及南部科學工業園區管理局97年7月11日南商字第0970016688號函並無原告報備及設立登記之資料，被告已盡查核之能事；另依所得稅法第21條第1項規定，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，原告未善盡協力義務至今仍未提出具體證明；是依首揭法令規定行為時原告於中華民國境內，無營業代理人及固定營業場所而有銷售勞務，自應由勞務買受人台灣智索公司於給付報酬時依所得稅法第88條第1 項第2 款及第89條第1 項第2 款規定辦理扣繳。另稅捐稽徵機關核准原告台南事務所之設籍登記，係依營業稅法第28條前段及營業登記規則第2 條第4 項規定：「事業、機關、團體、組織之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之固定營業場所，應向所在地主管稽徵機關申請營業登記。」故被告台南縣分局於97年2 月19日核准原告台南事務所設籍課稅登記，與原告於本件95年5 月至96年
3 月間是否具有固定營業場所並無相關，不能混為一談。至原告援引之賦稅署75年函釋係屬營業稅法之解釋令，並非對適用所得稅法之解釋。
⑥原告以OECD、UN模範契約及我國於99年1 月7 日公布之協
定查核準則第8 及第9 條規定，主張派員至台灣智索公司安裝機器，並提供與該工程有關之監督或諮詢等勞務，自95年4 月起至96年3 月止已超過12個月，即有固定營業場所（即PE）存在云云乙節。惟查：
⒈查首揭協定查準第2 條規定，係規範所得稅協定案件之
調查及審核，應依中華民國與其他國家或領域所簽訂之所得稅協定規定辦理，即其適用前提均為所得稅協定案件；又該協定查準第3 條亦明確規定，所稱所得稅協定係指依稅捐稽徵法第5 條、所得稅法第124 條或其他法律規定簽署並已生效之所得稅協定案件，而本件並非所得稅協定案件，非屬協定查準第3 條規定之適用範圍，自無適用該協定查準之餘地，是原告主張依OECD、UN模範契約及協定查核準則第8 條及第9 條之規定作為判斷行為時是否具固定營業場所之依據，其認事用法，似有違誤，核不足採。
⒉次按「他方締約國之企業如有依法應課徵所得稅之營業
利潤，但依所得稅協定有關營業利潤之規定，應減免所得稅者，應檢附他方締約國稅務機關出具之居住者證明、在中華民國境內無常設機構或未經由中華民國境內之常設機構從事營業之相關證明文件、所得相關證明文件，向給付人所在地之稅捐稽徵機關申請核准減免所得稅。其屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，稅捐稽徵機關於核准時，應副知扣繳義務人免予辦理扣繳。前項企業依所得稅法規定，應由其在中華民國境內之固定營業場所辦理結算申報，或由其營業代理人申報納稅者，得於辦理所得稅結算申報或申報納稅時，檢附前項規定之文件，併同申請適用所得稅協定，由稅捐稽徵機關核定其減免稅之所得額。」為協定查核準則第13條所明定，而協定查核準則第7 條至第9 條對「固定常設機構之認定」、「工程常設機構之認定」及「服務超過一定期間視為常設機構或執行業務者超過一定期間之認定」之說明規定，旨在於配合第13條有關「應減免所得稅者」之核認文件之一為「在中華民國境內無常設機構或未經由中華民國境內之常設機構從事營業之相關證明文件」，基於對「應減免所得稅者」之認定應嚴謹、以防杜取巧及避免稅基流失之考量，故將常設機構之認定，依照外國企業從事各項業務活動之範圍或型態予以概括，即可相對將「應減免所得稅者」予以嚴謹核認。
⒊另觀協定查核準則第13條第1 項後段及第2 項規定得知
，他方締約國之企業其申報方式，如其屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，仍採扣繳方式；而依所得稅法規定，其在中華民國境內有固定營業場所或營業代理人，則辦理結算申報，回歸所得稅法之相關規定辦理，是原告認事用法，似有違誤。
⒋至「固定營業場所」之定義，首揭所得稅法第10條第1
項已法有明定，是被告依法行政據此認定原告行為時在中華民國境內確無固定營業場所，於法並無不合，有高雄高等行政法院98年度訴字第250 號及第280 號判決可據。
⒌綜上，原告之主張顯係誤解法規及擴大解釋法規之結果，核不足採。
⑦租稅法令之實體從舊原則，為避免稅負陷於不安定之狀態
，有關稅法實體部分，應以納稅義務發生時有效之稅法規定為準，而有關課稅主體、課稅對象、課稅標準、稅率、罰則及租稅債務之成立與消滅等，均為所得稅法規定之實體內容。本件交易發生時，提供勞務銷售及所得者為原告，此為原告所不爭；是本件於納稅義務發生時，即應依首揭法規由給付人台灣智索公司於給付時扣繳，又觀所得稅法第98條之1 規定總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，繳納其應繳納營利事業所得稅有分：⒈在境內設有分支機構者，⒉在境內未設分支機構而有營業代理人者，⒊在境內未設分支機構及營業代理人者，3 種情況不同之繳納方式可知，並非外國廠商在我國境內提供機械安裝、操作及後續之維修服務即一定有固定營業場所，故租稅之課徵應以在行為時之稅法規範為準，否則稅法之規定形同具文，是原告主張洵不足採。
⑧按所得稅法第73條第1 項規定，在中華民國境內無固定業
場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；換言之，原告應納之營利事業所得稅，原告台南事務所於97年2 月19日完成設籍登記前，原告在我國既未設立分支機構及營業代理人，依同法第98條之1 第3 款規定，應由台灣智索公司於給付時，按25% 之稅率扣繳；並依加值型及非加值型營業稅法第36條第1 項規定辦理，被告依法行政，並無違誤。又本件係源於本國公司給付報酬予境外公司，行為時自應由台灣智索公司於給付時，依法辦理扣繳，不得以事後始設立之原告台南事務所，期藉補辦理95年及96年度營利事業所稅結算申報來免除扣繳義務人之法定扣繳義務，核與前揭法令不符。
⑶綜上，被告以原告台南事務所於97年2 月19日完成設籍登記
前，在我國並未設立分支機構及營業代理人，原處分核無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。」
四、得心證之理由：⑴本件源起，原告與台灣智索公司於95年4 月間簽訂液晶混合
工廠機械設備供應合約，提供有關液晶混合機器之供給及安裝、操作及維修服務工程，於97年4 月23日申請適用所得稅法第25條第1 項規定計算所得額。被告以原處分准原告依所得稅法第25條第1 項規定計算營利事業所得額，但該函說明二後段敘明其應納之營利事業所得稅，原告台南事務所於97年2 月19日完成設籍登記前，依同法第98條之1 第3 款規定，應由台灣智索公司於給付時，按25% 之稅率扣繳。
①原告訴稱：原處分說明二後段，認定原告於97年2 月19日
前在台不具有所得稅法第10條之固定營業場所之法律上效果，進而被告所屬南區國稅局認定原告不具有所得稅法第98條之1 之分支機構之法律上效果，致原告申請以補結算申報方式繳納應納稅額遭拒，進而影響原告總稅額之負擔，而有訴之利益；且被告認定原告並非所得稅法第98條之
1 之分支機構，其法律適用亦有違誤。②被告抗辯：原處分說明二後段，僅係提供原告訊息，告知
原告不應由台南事務所報繳營業稅、營利事業所得稅，而應以就源扣繳方式扣繳，並無產生處分效果屬觀念通知之性質，並非行政處分。又有無固定營業場所只是報繳程序不同，故本件原告並無訴之利益。而原告台南事務所於97年2 月19日完成設籍登記前，在我國並未設立分支機構及營業代理人，原處分之認定並無違誤。
③兩造之爭點在於，1.本件原處分實質上對原告有利，原處
分說明二究竟是行政處分或觀念通知；2.有無固定營業場所是否只是報繳程序不同，本件訴訟原告究竟有無訴之利益；3.被告認定原告台南事務所於97年2 月19日完成設籍登記前，在我國並未設立分支機構，是否有據。
⑵按行為時所得稅法第25條第1 項：「總機構在中華民國境外
之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否設有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之10% ，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之15% 為中華民國境內之營利事業所得額。但不適用第39條關於虧損扣除之規定」。
①「有固定營業場所及營業代理人之營利事業」結算申報：
1.同法第5 條第5 項：「營利事業所得稅起徵額、課稅級距及累進稅率如左：1.營利事業全年課稅所得額在5 萬元以下者，免徵營利事業所得稅。2.營利事業全年課稅所得額在10萬元以下者，就其全部課稅所得額課徵15%。但其應納稅額不得超過營利事業課稅所得額超過5 萬元以上部分之半數。3.超過10萬元以上者，就其超過額課徵25% 」。
2.同法第71條第1 項「納稅義務人應於每年5 月1 日起至
5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」。
②「無固定營業場所及營業代理人之營利事業」就源扣繳：
1.同法第73條第1 項規定，「在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之。」。
2.同法第98條之1 第1 項第3 款規定「總機構在中華民國境外之營利事業，依第25條規定經財政部核准或核定適用該條規定計算其中華民國境內之營利事業所得額者，應依左列規定繳納其應納營利事業所得稅：（略）3.在中華民國境內未設分支機構及營業代理人者，應由給付人於給付時扣繳。」。
3.同法第88條第1 項第2 款「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」。
4.同法第89條第1 項第2 款「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」。
5.同法第92條第2 項「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」。
③「有無固定營業場所」之標準：
1.同法第10條第1 項「本法稱固定營業場所，係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場、及建築工程場所，但專為採購貨品用之倉棧或保養場所，其非用以加工製造貨品者，不在此限。」
2.同法第124 條「凡中華民國與其他國家所簽訂之所得稅協定中，另有特別規定者，依其規定。」。按OECD模範租稅條約第5 條第3 段明示：「建築工地、營建或安裝工程，其存續期間超過12個月者，便構成PE」，就此，對Permanent Establishment （固定營業場所，即PE）之解釋，若外國廠商派員至境內同一地點提供勞務、安裝機器或經營事業，或提供與該工程有關之監督或諮詢等勞務，達12個月以上，兩大模範租稅條約均認為自外國廠商派員至境內時起，即有PE存在。
⑶關於原處分說明二後段，是觀念通知或行政處分？
原告於97年4 月23日申請適用所得稅法第25條第1 項規定計算所得額，經被告以原處分准許，但於說明二後段敘明其應納之營利事業所得稅，原告台南事務所於97年2 月19日完成設籍登記前，在我國既未設立分支機構及營業代理人，依同法第98條之1 第3 款規定，應由台灣智索公司於給付時，按25% 之稅率扣繳者。經查，對外國營利事業在中華民國境內有所得稅法第88條規定之各項所得而應納所得稅時，應以其在中華民國境內有無固定營業場所及營業代理人作為準則，認定其應適用所得稅法第71條關於結算申報之規定，或由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；倘有固定營業場所及營業代理人者，即得適用結算申報之規定，若無固定營業場所及營業代理人者，則由扣繳義務人於給付時，依規定扣繳之；即所得稅法顯然賦予總機構在中華民國境外之營利事業「自由選擇」是否在我國境內設置固定營業場所或營業代理人之權利，總機構在中華民國境外之營利事業，縱使在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，亦得從事營業，只是就其營業活動之收入分別適用不同的報繳程序。既然自由選擇之結果，將導致不同的報繳程序，一為「境外之營利事業」自行結算申報，一為「給付對象」就源扣繳，而有主動與被動之差異，也涉及營利事業本身行政控管上之差異，當境外之營利事業選擇在我國境內設置固定營業場所或營業代理人，而為稅捐機關所否准者，當屬行政處分，被告所稱自無可採。
⑷有無固定營業場所是否只是報繳程序不同，本件訴訟原告究
竟有無訴之利益？①原告主張：被告所屬南區國稅局認為臺灣智索公司是扣繳
義務人，如採就源扣繳納稅義務人還是原告，會有15% 乘以25% 與25% 之間的差距，金額會有將近約28萬元之差距且臺灣智索公司被罰後，是否會依契約向原告求償還在談。故本件訴訟標的影響範圍不止於28萬元。（參本院卷p244）。被告抗辯：上開28萬元之差額，被告自始至終未見原告是如何計算得出，且被告係以原告之營業收入乘以15% 所得額，再依所得額乘以25% 計算稅額，至於是給付人扣繳，或自行結算申報並無差異，有無固定營業場所只是報繳程序不同，故本件原告並無訴之利益（參本院卷p245）。
②按總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經
營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，「不論」其在中華民國境內「是否設有」分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之10% ，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之15% 為中華民國境內之營利事業所得額（但不適用第39條關於虧損扣除之規定），這是所得稅法第25條第1 項之規定，是因應境外之營利事業在境內提供技術服務（液晶混合工廠機械設備供應合約）之業務，但其成本費用分攤計算困難，而向主管機關申請核准以境內之營業收入之15% 為其所得額，此項規範「不論」該營利事業（如原告）在中華民國境內「是否設有」分支機構或代理人均得適用，並無差異。
②關於「營業收入之15% 為其所得額」這是所得稅法第25條
第1 項之規定，而如何申報或扣繳，才是取決於其在中華民國境內是否設有分支機構或代理人。
1.「無固定營業場所及營業代理人之營利事業」者，同法第73條第1 項規定「在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之」，採「扣繳義務人（臺灣智索公司）」就源扣繳之方式進行。
2.「有固定營業場所及營業代理人之營利事業」者，依同法第71條第1 項「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除」，採「納稅義務人（原告）」自行結算申報方式進行。
③課稅所得額是同法第25條第1 項之規定「營業收入之15%為其所得額（經原告申請而被告以原處分核准者）」：
1.如為「納稅義務人（原告）」自行結算申報，參照同法第5 條第5 項（行為時法）：「營利事業所得稅起徵額、課稅級距及累進稅率如左：1.營利事業全年課稅所得額在5 萬元以下者，免徵營利事業所得稅。2.營利事業全年課稅所得額在10萬元以下者，就其全部課稅所得額課徵15% 。但其應納稅額不得超過營利事業課稅所得額超過5 萬元以上部分之半數。3.超過10萬元以上者，就其超過額課徵25% 」，是營業收入之15% ，計算出課稅所得額，就課稅所得額課徵25% 之營業稅。【現行所得稅法就營業所得稅業已修正，超過10萬元以上者，就其超過額課徵20% 】。
2.如為「扣繳義務人（臺灣智索公司）」就源扣繳，參照各類所得扣繳率標準（95年8 月18日之核定標準）第7條「總機構在中華民國境外之營利事業，依本法第25條規定，經財政部核准或核定，其所得額按中華民國境內之營業收入10% 或15% 計算，其應納營利事業所得稅依同法第98條之1 第2 款及第3 款規定應由營業代理人或給付人扣繳者，按其在中華民國境內之營利事業所得額扣取25% 」，是營業收入之15% ，計算出課稅所得額，就課稅所得額就源扣繳25% 之營業稅。【現行各類所得扣繳率標準第9 條，因應現行所得稅法就營業所得稅率之調整，也同步修正為就源扣繳20% 之營業稅】。④足見有無固定營業場所只是報繳程序不同，並不影響原告應納之稅捐，原告就此應無訴之利益。
1.至於，原告所稱會有15% 乘以25% 與25% 之間的差距，金額會有將近約28萬元之差距，關於比例之乘積已如上述應無差異，至於所謂28萬元之差距，原告並未詳述是如何計算得出，亦無相關資料可供查考，自無足採。且原告稱若採補結算申報方式，原告僅須補結算申報營利事業所得稅12,371,788元；若採被告所主張之扣繳方式，系爭工程服務款給付人台灣智索公司已實際遭國稅局責令補扣繳稅款12,638,989元（其間差距為267,201 元，也非28萬元），何況國稅局責令台灣智索公司補扣繳之稅款，與原告採補結算申報方式，是針對同一項所得而來，是採計之差距而不是制度設計上稅率之差距，原告所稱自無足採。
2.而原處分准原告依所得稅法第25條第1 項規定計算營利事業所得額，並於該函說明二後段敘明原告台南事務所於97年2 月19日完成設籍登記前，應由台灣智索公司於給付時，按25% 之稅率扣繳者，如扣繳義務人（臺灣智索公司）」並未依法就源扣繳而遭處罰者，是扣繳義務人（臺灣智索公司）違反法令（故意過失之違法行為）而衍生，並非原告之法律責任，而原告是否願意承擔他人違法之法律處罰結果，是原告基於經濟上之關係而為，並非有法律上之承擔義務（契約約定承擔額外之法律責任，是意定而非法定），自不足以成為本案之訴訟利益。
五、綜上所述，被告所為系爭處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於認定原告之分支機構台南工事事務所於97年2 月19日完成營業登記前，原告在我國未設立分支機構，依所得稅法第
98 條 之1 第3 項規定，應由台灣智索公司於給付時，按25% 之稅率扣繳部分，為無理由，應予駁回。關於被告認定原告台南事務所於97年2 月19日完成設籍登記前，在我國並未設立分支機構是否有據部分，按本件爭執是被告概括性敘明原告於完成設籍登記前，應由台灣智索公司採行就源扣繳方式進行，就該部分只是報繳程序不同，並不影響原告應納之稅捐，原告就此應無訴之利益，是否設立分支機構之爭執自無審究之必要。況原告就95、96年度營利所得稅之具體事件，採自行結算申報方式，經財政部台灣省南區國稅局認為不適用所得稅第71條關於結算申報之規定，而不予受理，該案亦經原告於高雄高等行政法院另案提起救濟（該院98年度訴字第280 號案判決駁回原告之訴，正上訴中），併此敘明。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
書記官 鄭聚恩