臺北高等行政法院判決
99年度訴字第396號99年6月10日辯論終結原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○共 同訴訟代理人 邱琦瑛 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 庚○○○○○○住同上訴訟代理人 癸○○（兼送達代收人）
丑○○寅○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 辛○○○○○○住同上訴訟代理人 子○○（兼送達代收人）上列當事人間綜合所得稅事件，原告甲○○不服財政部中華民國98年12月14日台財訴字第09813029110 號、原告乙○○不服財政部98年12月14日台財訴字第09813029090 號、原告丙○○不服財政部98年12月14日台財訴字第09813029100 號、原告丁○○不服財政部98年12月14日台財訴字第09813029150 號、原告戊○○不服財政部99年2 月1 日台財訴字第09800621120 號、原告己○○不服財政部99年1 月18日台財訴字第09800600820 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：⑴原告甲○○96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自文曄科技
股份有限公司（以下簡稱文曄公司）其他所得新臺幣（下同）650,000 元，案經被告查獲，歸課核定其當年度綜合所得總額為2,780,361 元，補徵稅額61,865元，並按所漏稅額61,865元處以0.2 倍之罰鍰12,373元。原告甲○○對其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願，除原處分（含復查決定）關於罰鍰部分遭訴願決定撤銷外，關於其他所得部分遭訴願決定駁回。
⑵原告乙○○96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自文曄公司
其他所得900,000 元，案經被告查獲，歸課核定其當年度綜合所得總額為2,523,471 元，補徵稅額76,281元，並按所漏稅額76,281元處以0.2 倍之罰鍰15,256元。原告乙○○對其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願，除原處分（含復查決定）關於罰鍰部分遭訴願決定撤銷外，關於其他所得部分遭訴願決定駁回。
⑶原告丙○○96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自文曄公司
其他所得900,000 元及扶養親屬趙雲美、周秀妹營利及利息所得11,542元，合計911,542 元，案經被告查獲，歸課核定其當年度綜合所得總額為7,797,550 元，補徵稅額364,585元，並按所漏稅額364,585 元處以0.2 倍之罰鍰72,917元。
原告丙○○對其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願，除原處分（含復查決定）關於罰鍰部分遭訴願決定撤銷外，關於其他所得部分遭訴願決定駁回。
⑷原告丁○○96年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶張景森
取自文曄公司其他所得650,000 元，案經被告查獲，歸課核定其當年度綜合所得總額為3,971,113 元，補徵稅額133,29
8 元，並按所漏稅額130,226 元處以0.2 倍之罰鍰26,045元。原告丁○○對其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願，除原處分（含復查決定）關於罰鍰部分遭訴願決定撤銷外，關於其他所得部分遭訴願決定駁回。
⑸原告戊○○96年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自文曄公
司其他所得1,300,000 元及扶養親屬鄭吳阿呅利息所得10,113元，合計1,310,113 元，案經被告查獲，歸課核定其當年度綜合所得總額為83,771,394元，補徵稅額544,656 元，並按所漏稅額520,000 元處以0.2 倍之罰鍰104,000 元。嗣依原告戊○○於98年4 月24日郵寄之補申報其他所得申報書及補報稅額繳款書，變更補徵稅額為12,689元（原補徵稅額544,656 元－補報稅額520,000 元－加計利息11,967元）。原告戊○○對其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願，除原處分（含復查決定）關於罰鍰部分遭訴願決定撤銷外，關於其他所得部分遭訴願決定駁回。
⑹原告己○○96年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶王明
全因認購文曄公司庫藏股而取得之其他所得1,880,480 元，嗣於98年4 月28日自動補報系爭所得650,000 元，經被告核定系爭其他所得為2,530,480 元，歸課原告己○○當年度綜合所得稅。原告己○○不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願，遭訴願決定駁回。
⑺原告等（其中原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○就不利部分）仍不甘服，爰向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴本件庫藏股轉讓與財政部93年4 月30日台財稅字第09304514
36號函（以下簡稱財政部93年函釋）之員工認股權性質截然不同，庫藏股轉讓屬於雙方證券交易，員工認股權則為單方面權利之取得：
①按綜合所得稅所指之稅捐客體─「收入」，包括金錢、實
物及權利，並以其取得之原因事實歸類為不同所得，再依此適用不同規範。員工認股權與庫藏股轉讓就收入性質及取得原因事實之差異，謹詳述如下：
⒈員工認股權為員工單方面權利之取得：
員工認股權之法源依據係證券交易法第28條之3 及公開發行及募集有價證券準則第50條至第60條，其性質屬股票買權（Stock Call Option ），即公司給予員工得以預定價格（履約價格），在未來一定時間內（行使時間），買進約定數量公司股票之權利；員工係無償取得「股票買權」之債權，因係無償取得，且員工於期間屆至是否出資認購並不受任何法定義務拘束，故非交易行為，且員工認股權不得轉讓他人，非屬所得稅法第4 條之
1 所稱證券，自無證券交易所得之適用。⒉原告取得系爭庫藏股係透過與文曄公司之財產交易行為：
系爭庫藏股之轉讓，於認購時因有買方（即原告等）支付現金，賣方（即文曄公司）交付股票之行為同時發生，且屬互為對價之同時履行抗辯法律關係，確屬財產交易。蓋依所得稅法第14條第1 項第7 類規定：「……第
7 類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得」。復依最高行政法院99年判字第82號判決：「所稱財產交易所得，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益」，依上可知，原告等取得系爭庫藏股之原因事實為原告與文曄公司間之財產交易行為，至為明確。
②此外，台財證三字第177669號及台財證三字第0930002333
號函釋分別就公開發行公司內部人員行使員工認股權及受讓公司庫藏股是否適用證券交易法第157 條歸入權規定，為完全相反之認定，足證二者性質截然不同。再者，如依財政部之見解，凡員工不論以何種方式取得公司股票或其他實物，取得價格與市價有差額均應納入所得課稅基礎予以計算，則員工認購公司辦理現金增資依公司法保留予員工認購之股份，其價差亦當然屬於所得稅法第14條第1 項第10類適用範圍，被告於96年當時可有針對此部分予以稽徵？財政部何需另行發布台財稅字第09704515241 號函，核釋自97年度起員工認購現金增資股份取得價格與市價之差額應計入所得？由此可證員工認股權、受讓庫藏股及認購現金增資股份於法律規範及交易性質上均有所區別，不能一概而論。
③準此，足稽員工認股權與庫藏股二者課稅基礎之事實涇渭
分明，截然不同，本案事實，絕無援用財政部93年函釋之餘地，至為灼然，實無庸贅言。
⑵本件事實亦無適用所得稅法第14條第1 項第10類其他所得規定之必要：
①其他所得係指非屬第1 類至第9 類之所得性質，方有適用之餘地：
按所得稅法第14條第1 項第10類明定：「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」，可知概念上需非屬第1 類至第9 類之所得性質，方有適用第10類其他所得之餘地，觀諸本案事實，原告等係實際繳納股款而受讓文曄公司記名股票，屬買受方，本非繳納所得稅之主體，而出賣方文曄公司亦因適用所得稅法第4 條之1 之規定，也無需申報所得，從而於本案關鍵事實時點96年1 月當時，確無任何需予課徵所得之課稅要件事實產生，遑論原告等當時亦無任何實質經濟利益之獲得，換言之，本件原因事實確屬財產交易，絕非其他所得，法理甚明。
②被告以原告取得證券時之時價高於成本，逕行認定原告有所得發生，違反所得稅法收付實現原則：
按綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，除另有法律明定外，應以確有所得實際發生始予核定課稅，而非得以擬制方式設算所得。以本案事實而言，原告等於96年1 月當時係實際給付現金而取得文曄公司記名股票，原告等當時並未有任何財產增益之實現（因文曄公司為賣方，原告等係買方），確無任何所得稅法規範之租稅客體（即所得）產生，被告未究於此，逕設算認定原告等有其他所得之發生，洵屬誤察。如肯認被告得無需法律授權，恣意因財產交易過程中取得成本低於時價逕行核定其差價屬於所得，不論其增益實現與否，則收付實現原則將名存實亡。另參照上市公司辦理現金增資，原股東得以不低於市價七成之價格認購，取得股票當日時價亦有可能高於認股價格，就該等差價卻無需計入其他所得，二者實質相同卻效果不同，亦有違租稅公平原則，顯為至明。
③縱被告有權逕行核定未實現之增益，本質亦屬證券交易所得：
再查本件原告等所認購之公司庫藏股為上市公司發行之普通股股票，乃屬於所得稅法第4 條之1 所稱「證券」，並無疑義。另自文曄公司須向證券主管機關申請核准場外交易可資證明，本案事實確屬證券交易，至屬灼然。綜前所述，足稽本件事發當時並無任何所得稅法欲規範之所得產生，退萬步言，縱肯認被告有權得核定未實現之經濟利益為所得，該所得性質上亦屬證券交易所得，應適用所得稅法第4 條之1 停課所得稅之規定，原告等就該所得毋庸申報，並無違誤。
⑷被告如欲推翻本案形式外觀上之證券交易行為，假定課稅要
件事實存在而加以轉列收入課稅，須證明租稅規避之意圖及符合欲規避應稅行為之要件：
①稅捐稽徵法第12條之1 明定：「涉及租稅事項之法律，其
解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據；前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」。原告認同實質課稅主義乃稅法上重要之規範，稅務主管機關得不拘泥於經濟行為之表現外觀，而以實質經濟事實關係為依據，避免納稅義務人濫用私法自治之自由，進行租稅規避之脫法行為。然其適用則仍須恪遵租稅法定主義，被告如欲推定或擬制逕予設算所得，應依稅捐稽徵法第12條之1 規定，證明原告與文曄公司之證券交易行為係為規避依財政部93年函釋或所得稅法第14條所生之稅務負擔。
②依行為當時法律規定，於與本件事實相同情況下，公司激
勵員工本可依員工分紅或庫藏股等手段擇一為之，且若採員工分紅方式，更有⒈員工分紅之稅負得以面額10元認列課徵所得；⒉公司無需認列費用；⒊員工無需繳納或給付現金；⒋員工無須承擔投資風險等優點，明顯可知不論文曄公司或原告等，若欲藉規劃方式規避相關稅負，斷無須以庫藏股轉讓方式為之，足稽公司與員工雙方間並無任何租稅規避之意圖，遑論本件亦無任何形式或實質存在應予課稅之要件事實存在，是以被告確屬誤察，洵堪認定。
⑸員工認股權與庫藏股二者所得性質涇渭分明，96年2 月27日
台財稅字第09604503990 號函（以下簡稱財政部96年函釋）並非為財政部93年令釋之重申。縱認被告有權認定庫藏股交易屬於其他所得，應自財政部96年函釋發布時始生效：
①如前所述，員工認股權與庫藏股二者所得性質截然不同，
本案事實絕無援用財政部93年函釋之餘地，而應適用所得稅法第4條 之1 至為灼然。
②按行政機關固得為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認
定事實、及行使裁量權，而訂頒相關解釋性規定及裁量基準，為行政程序法第159 條第2 項第2 款所規定，惟此處所指之行政規則，依法條所定，乃限於所為非直接對外發生法規範效力之一般抽象規定，否則即應屬法規命令，而有法律保留之適用，亦有行政程序法第150 條第2 項規定資為參照。復依我國憲法第19條明定：「人民有依法律納稅之義務」，是所謂租稅法定主義，即非依法律授權，不得任意增加人民租稅負擔，且嚴禁有溯及既往之效力，乃法規範上至為重要之適用原則，而財政部96年函釋將國內公司依證券交易法或公司法規定，收買股份轉讓予員工，該員工取得股票之時價超過員工認股價格之差額部分認定為所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得，實質上直接影響人民之權利義務負擔，從而依前揭行政程序法規定及租稅法定主義原則，財政部96年函釋實屬法規命令，應受相關法規就法規命令效力之適用拘束。財政部以96年函釋為其基於主管權責，就所得稅法所為之釋示，係在闡明法規之原意，而應自法律生效之日予以適用，故於本件有適用效力云云，實屬對於財政部96年函釋之法規性質有所誤認。
③最高行政法院98年度判字第1169號判決指明：「……何況
如93年審查要點屬於解釋性函釋，其增加89年審查要點所無之第7 點規定，不利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1 但書反面解釋，不得適用變更後函釋，本案亦不能適用93年審查要點」，可見行政函釋凡不利於納稅義務人者，不能適用於該函釋發布前之個案。足證，若適用結果將導致權利義務發生變化者，自不得溯及法規施行時生效，實屬至明。申言之，本件認股協議書係於95年12月6 日完成簽署，原告並於96年1 月16日前完成股款繳納，所認購之股份亦於96年1 月29日完成執行轉讓予原告，就原告申請認購文曄公司庫藏股一事，法律上實屬於95年12月即因前揭協議書之簽署而生效，經濟上交易則自95年12月6日開始，至遲於96年1 月29日終結，惟原告等縱於96年1月29日亦無實際應核課之所得產生，惟財政部變更認定所得範圍之96年函釋係迄於96年2 月27日始予作成，且屬擴大所得認定範圍實體規定，並增加納稅人之稅務負擔，本案所涉事實既確係自00年00月生效，交割則於96年1 月完成，法律上絕無由得適用變更後之函釋，洵屬至明。
④依稅捐稽徵法第1 條之1 之規定，「財政部依本法或稅法
所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」，具體適用亦有如前揭最高行政法院98年判字第1169號判決之明示。可見解釋性函釋如屬有利於納稅義務人者，則只要案件未確定，一律適用新的釋示，反之，凡不利於納稅義務人者，則不應適用。亦即，本案所涉事實至遲於96年
1 月29日已完成終結，惟財政部96年函釋乃迄於96年2 月27日始予作成，應不得溯及予以適用，法理至明。
⑤何況，觀諸財政部96年函釋於「說明五」載明：「……其
員工參加認股計畫或員工認股基準日係在96年1 月1 日以後者，應確實依法辦理，並適時宣導」可見，員工參加公司庫藏股認股計畫若係於96年1 月1 日之後者，就其認購股票之時價與認股價格差額部分，始有財政部96年函釋之適用，亦為主管機關財政部所肯認，從而本件諸訴願決定突又認財政部96年函釋僅係財政部為下屬機關業務處理方式之指示，非為設定財政部96年函釋生效日期云云，顯屬主管機關行為前後不一致而有牴觸禁反言原則之虞，且損及行政機關之行政權威，實與法未洽，亦難謂妥適。何況，被告亦自承於96年1 月1 日前從未有就差價予以課稅之實例，猶足證明財政部96年函釋絕非僅為內部業務處理之指示命令，實毋庸贅言。
⑹原告等取得受轉讓庫藏股之事實業已於財政部96年函釋發布
前終結，則財政部96年函釋於本件事實中，即無適用之餘地，否則亦有違租稅法定主義及信賴保護原則：
①按行政行為應保護人民正當合理之信賴，行政程序法第8
條後段定有明文，此即為信賴保護原則，以法治國家之法安定性原則為根據，係指人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，不能因嗣後行政行為之變更，使人民遭受不可預見之損害。從而，行政法係以不溯及既往為原則，溯及既往為例外，而行政機關於從事行政行為時，更應嚴格遵守該原則，不得令行政行為變更之效力溯及於該變更生效前業已終結之事實或法律關係，以維持法律生活之安定，否則將有違信賴保護原則，進而牴觸法安定性原則。
②在稅法上更因有租稅法定主義而有嚴格之稅捐溯及效力之
禁止原則。亦即，新函釋若加重納稅義人之租稅負擔，原則上應自發布後向將來適用，以免納稅義務人先前善意信賴舊的法律秩序所進行之經濟活動，遭受無法預見之租稅負擔，而蒙受不利益，致影響私經濟活動之運行。
③本件原告等於95年12月決定申請認購文曄公司庫藏股時，
基於交易行為及標的外觀，再加上文曄公司須繳納證券交易稅始得辦理交割股票，洵有正當理由信賴其得適用所得稅法第4 條之1 證券交易所得免稅之規定，且當時稅捐主管機關認定其他所得範圍，也未包括庫藏股股票時價與認股價差，更於申購前曾針對取得庫藏股股票之時價與認股價格之差額部分是否應繳納所得稅一事，詢問相關從事股務之專業人員，所得之回覆為依其等專業辦理實務慣例並無需繳納，同時，文曄公司之會計主管另徵詢相關稅捐單位，亦得到相同之回覆，從而原告等當時實已竭盡所能查詢法規及實務就認股價差是否屬於其他所得之見解，所得答案皆為否定，其基於善意信賴專業人員及稅捐機關上開見解之基礎，決定進行申購公司庫藏股之經濟行為，並於96年1 月29日即完成執行，依前開稅捐溯及效力之禁止原則，原告參與文曄公司員工認購公司庫藏股計畫等行為既於95年12月6 日即開始執行且於96年1 月29日執行完畢，則此一參加認購公司庫藏股之事實確於財政部96年函釋效力發生前已終結，是以依前開所引規定及學者見解，財政部96年函釋於本案中並無適用之餘地，否則即有違信賴保護原則，實屬灼然。
⑺綜上，原告主張認購文曄公司庫藏股係財產交易行為，非屬
所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，被告將之核定為其他所得，歸課原告當年度綜合所得稅等情顯有違誤。
因而聲明：「一、原告丙○○、甲○○、乙○○、丁○○、戊○○部分：訴願決定不利原告部分及原處分（含復查決定）均撤銷。二、原告己○○部分：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。三、訴訟費用由被告負擔。」
三、被告抗辯：⑴被告財政部臺北市國稅局之抗辯：
①按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類及第2 項所明定。次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規原意，固應自法規生效之日起有其適用。」為司法院釋字第287 號所解釋。又「公司依證券交易法或公司法規定發行員工認股權憑證，個人依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。……」、「外國公司臺灣分公司員工參加國外總公司認股計畫取得外國公司股票及國內公司依證券交易法或公司法規定，將收買之股份轉讓予員工，員工取得股票之時價超過員工認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。……說明三：外國公司……及國內公司依證券交易法或公司法規定，將收買之股份轉讓予員工，該股票交付日之時價超過員工認股價格之差額部分，應依所得稅法有關實物所得之規定，參照財政部93年4 月30日台財稅字第0930451436號令……併計交付股票年度員工之綜合所得總額，課徵所得稅。四、我國境內之公司交付股票日免予扣繳稅款，惟應依所得稅法第89條第3 項規定，依限列單申報主管稽徵機關及填發免扣繳憑單。」為財政部93年函釋及96年函釋所明釋。②按有所得即應課稅，乃所得稅法之基本原則，財政部即本
此原則及所得稅法第14條第1 項第10類規定意旨，基於中央財稅主管機關職權以93年函釋明，個人依其任職公司所定之認股辦法認購公司股票，於其執行權利時，若執行標的股票之時價超過其認股價格，該員工即獲有實質之經濟利益，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行權利年度之所得額，課徵綜合所得稅。又員工認購公司庫藏股，其取得股票時價超過認股價格之差額，亦係公司對員工之實物給付，其所得性質與前揭令釋並無二致，仍屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，財政部乃以96年函釋重申此一課稅原則，此乃財政部就所得稅法第14條第1 項第10類規定之適用所為之說明，闡釋員工認購公司股票與該股票市價之差額，核屬其他所得，應課徵個人綜合所得稅，該函釋係闡明法規之原意，自所得稅法第14條第1 項第10類規定施行時，即已生效，並非自該函釋發布時始生效，且該函釋與財政部93年令釋，並無不同之見解，亦未於法律規定之外，另行創設新的權利義務，即未逾越所得稅法第14條第1 項第10類課稅之範圍，符合課稅公平原則。參照司法院釋字第287 號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，自應自所解釋所得稅法生效之日起有其適用。又本件係96年度綜合所得稅事件，依所得稅法第71條第1 項規定，辦理結算申報期間為97年5 月1 日至5 月31日，是時財政部96年函釋早已下達各稽徵機關，自無違背法律不溯及既往原則且本件並無新解釋函令對原告更為有利情形，尚無稅捐稽徵法第1 條之1 從新從輕規定之適用。原告訴稱財政部96年函釋改變及擴大其他所得之認定範圍，實質上造成納稅義務人不利益之情形，依行政程序法第159 條第2 項或稅捐稽徵法第1 條之1 規定，對於尚未核課確定之案件應無適用餘地乙節，應屬誤解。
③就核定增列原告等其他所得部分，分別說明如下：
⒈本件原告甲○○為文曄公司員工，其於96年1 月29日依
文曄公司買回庫藏股轉讓員工辦法，以低於市價購得該公司庫藏股65,000股，文曄公司乃依原告甲○○取得系爭股票日之股票時價超過認股價格之差額，計算系爭其他所得650,000 元並據以開立扣免繳憑單，有該公司傳真函及各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本可稽，被告據此核定增列原告甲○○系爭其他所得650,000 元，揆諸首揭規定核無違誤。
⒉本件原告乙○○為文曄公司員工，其於96年1 月29日依
文曄公司買回庫藏股轉讓員工辦法，以低於市價購得該公司庫藏股90,000股，文曄公司乃依原告乙○○取得系爭股票日之股票時價超過認股價格之差額，計算系爭其他所得900,000 元並據以開立扣免繳憑單，有該公司傳真函及各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本可稽，被告據此核定增列原告乙○○系爭其他所得900,000 元，揆諸首揭規定核無違誤。
⒊本件原告丙○○為文曄公司員工，其於96年1 月29日及
96年11月22日依文曄公司買回庫藏股轉讓員工辦法，以低於市價購得該公司庫藏股90,000股、183,000 股，文曄公司乃依原告丙○○2 次取得系爭股票日之股票時價超過認股價格之差額，計算系爭其他所得4,640,520 元〔（32 元-22元）×90,000股＋（35.2元-14.76元）×183,000 股〕並據以開立扣免繳憑單，原告丙○○僅列報96年11月22日認購庫藏股所生之其他所得3,740,520元〔（35.2元-14.76元）×183,000 股〕，有該公司傳真函及各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本可稽，被告據此核定增列原告丙○○系爭其他所得900,000 元，揆諸首揭規定核無違誤。
⒋本件原告丁○○之配偶為文曄公司員工，其於96年1 月
29日依文曄公司買回庫藏股轉讓員工辦法，以低於市價購得該公司庫藏股65,000股，文曄公司乃依原告丁○○之配偶取得系爭股票日之股票時價超過認股價格之差額，計算系爭其他所得650,000 元並據以開立扣免繳憑單，有該公司98年6 月1 日曄行字第980601號函及各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本可稽，被告據此核定原告丁○○之配偶系爭其他所得650,000 元，揆諸首揭規定核無違誤。
⒌本件原告戊○○為文曄公司員工，其於96年1 月29日依
文曄公司買回庫藏股轉讓員工辦法，以低於市價購得該公司庫藏股130,000 股，文曄公司乃依原告戊○○取得系爭股票日之股票時價超過認股價格之差額，計算系爭其他所得1,300,000 元並據以開立扣免繳憑單，有該公司函及各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本可稽，被告據此核定原告戊○○系爭其他所得1,300,000 元，揆諸首揭規定核無違誤。
④另原告訴稱本件若因適用財政部96年函釋課徵所得稅，即
有違信賴保護原則乙節，按員工認購公司庫藏股乃公司激勵員工政策之一，與公司發行員工認股權憑證之情形相同，業如前述，故員工因認購庫藏股，其認購價格低於實際取得股票日之市場時價，其差額部分係員工之實質所得，核屬所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得，自應予以課稅。另本件行為當時法令，並無因認購庫藏股所獲取之所得應予免稅之規定，被告亦未對原告作出任何核准系爭所得免稅之行政處分，故原告並無任何信賴基礎可言，自無信賴保護之問題，被告依現行有效法令核課原告所得稅亦無不合，原告主張核不足採。
⑤至原告援引之最高行政法院判決係屬個案見解，並非判例，且該案案情與本件不同，自不得援引適用。
⑵被告財政部臺灣省北區國稅局之抗辯：
查原告己○○之配偶王明全分別於95年12月6 日及96年9 月17日與文曄公司訂定認購該公司庫藏股之協議書，雙方約定由文曄公司轉讓65張（65,000股）「庫藏股二」及92 張 （92,000股）「庫藏股四」予王明全，每股應繳款金額分別為22元及14.76 元，繳款期限為分別為96年1 月6 日至96年1月16日及96年11月5 日至96年11月7 日，王明全依約繳納股款並於96年1 月29日收盤價32元－認股價22 元 ）×65,000股〕＋〔（96年11月22日收盤價35.2元－認股價14.76 元）×92,000股〕} ，並依規定填發免扣繳憑單，有協議書、股價差額計算表、臺灣證券交易所收盤價資料及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，依首揭規定，原核定原告己○○之配偶其他所得2,530,480 元並無不合。
⑶綜上，被告以原告或其配偶執行認購權利標的股票時價超過
其認購價格部分為其他所得，歸課原告96年度綜合所得稅並無違誤等語，以資抗辯，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件爭執在於：原告主張：員工認股權與庫藏股二者所得性
質不同，並無財政部93年函釋、96年函釋適用之餘地，渠等認購文曄公司庫藏股係財產交易行為，非屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，被告將之核定為其他所得，歸課原告當年度綜合所得稅，顯有違誤。被告辯稱：員工認股權與庫藏股，若執行標的股票之時價超過其認股價格，該員工即獲有實質之經濟利益，即有所得，原告或其配偶執行認購權利標的股票時價超過其認購價格部分，應屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。
⑵按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：第一類……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類及第2 項所規定。
①所謂財政部93年函釋，為「一、公司依證券交易法或公司
法規定發行員工認股權憑證，個人依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。（略）」，其實質意義為上市公司之股票是有市價的，而員工認股權憑證者，是依照公司所定之認股辦法行使認股權，所交付之認股對價是與公司間約定之股價，而非執行認股權利日的市價，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，就是原告之實質利益，即為所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。
②所謂財政部96年函釋，為「外國公司臺灣分公司員工參加
國外總公司認股計畫取得外國公司股票及國內公司依證券交易法或公司法規定，將收買之股份轉讓予員工，員工取得股票之時價超過員工認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。（略）說明三：
外國公司……及國內公司依證券交易法或公司法規定，將收買之股份轉讓予員工，該股票交付日之時價超過員工認股價格之差額部分，應依所得稅法有關實物所得之規定，參照財政部93年4 月30日台財稅字第0930451436號令……併計交付股票年度員工之綜合所得總額，課徵所得稅。（略）」，其意義為員工參加公司認股計畫而取得股票，該取得之對價與市價間必有相當之差距（如此才是公司對於員工之實質鼓勵）員工取得股票之時價超過員工認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。
承上論述，所得稅法第14條第1 項第10類規定之規範結構，重心在有所得即應課稅，而所謂之所得是實質的經濟利益，假如來自於財產交易，則應論其交易中支付價金及收取實物、有價證券或外國貨幣之間，有無實質之經濟上差額，該差額應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之，未經政府規定者，以當地時價計算；差額部分，就是原告之實質利益，即為所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。
而不是購入股票者，是支付價金之人取得財產之人，就不會發生其他所得（如市價百元，而折半購入，購入之際，就足以認定實質獲利）。
⑶經查：
①財政部93年函釋，指明個人依其任職公司所定之認股辦法
認購公司股票，於其執行權利時，若執行標的股票之時價超過其認股價格，該員工即獲有實質之經濟利益，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行權利年度之所得額，課徵綜合所得稅。而員工認購公司庫藏股，其取得股票時價超過認股價格之差額，亦係公司對員工之實物給付，雖然二者之立足點不同，但二者取得股票時價可能會有超過認股價格之差額卻是一致，而該差額部分，就是取得股票者之實質利益，即為所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。而財政部96年函釋，僅屬重申此一課稅原則，認員工認購公司股票與該股票市價之差額，核屬其他所得，應課徵個人綜合所得稅，該函釋係闡明法規之原意，自所得稅法第14條第1 項第10類規定施行時，即已生效，並非自該函釋發布時始生效，且該函釋與財政部93年令釋，並無不同之見解，亦未於法律規定之外，另行創設新的權利義務，即未逾越所得稅法第14條第
1 項第10類課稅之範圍，自屬符合課稅公平原則。②因此，原告主張：「本件認股協議書係於95年12月6 日完
成簽署，原告等並於96年1 月16日前完成股款繳納，所認購之股份亦於96年1 月29日完成執行轉讓予原告等，就原告申請認購文曄公司庫藏股一事，法律上實屬於95年12月即因前揭協議書之簽署而生效，經濟上交易則自95年12月
6 日開始，至遲於96年1 月29日終結，惟原告等縱於96年
1 月29日亦無實際應核課之所得產生」云云，原告完全昧於「購入股票者，是支付價金之人取得財產之人，就不會發生其他所得」，然而實質上的經濟利益，就是以低價購入高價商品所獲取之實質利益，員工認購公司股票之價額與該股票之市價其間之差額，就是所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，原告稱取得股票之際，無實際應核課之所得產生，自無足採。
③又所得稅法第14條第1 項第10類「個人之綜合所得總額，
以其全年下列各類所得合併計算之：第一類……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」，所謂之其他所得是第一類至第九類以外之所得，而所謂員工配股者，個人依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，只是其他所得之一，財政部93年函釋是針對所稅法第14條第1 項第10類之其他所得所為之釋示，是該法規真意之闡示，其真意在於執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，就是其他所得，自無涉及稅捐溯及效力禁止之範疇。而本案情節是原告等為文曄公司員工，其於96年1 月29日依文曄公司買回庫藏股轉讓員工辦法，以低於市價購得該公司庫藏股，文曄公司乃依原告等取得系爭股票日之股票時價超過認股價格之差額，計算系爭其他所得據以開立扣免繳憑單，自屬有據。
五、本件原告等或其配偶為文曄公司之員工而參與申請認購文曄公司庫藏股一事，原告等均敘明就本件相關帳簿數據、核定金額均無爭執（原告等納稅義務人之其他親屬有利息所得等部分也無爭議），所涉之爭執均是漏稅額部分，亦即上開爭執法律適用之問題（參見本院卷p153）。綜上所述，被告所為系爭處分（含復查決定），並無不法，訴願決定（原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○部分為不利渠等部分）予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷之訴，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
書記官 鄭聚恩