臺北高等行政法院判決
99年度訴字第398號99年5 月13日辯論終結原 告 甲○○○訴訟代理人 楊進銘律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月8日台財訴字第09800546610 號訴願決定（案號：第00000000 號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之配偶黃鴻隨於民國（下同）97年3 月5 日死亡，原告及其他繼承人等辦理遺產稅申報，經被告初查以坐落臺北市○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地（以下稱系爭土地），持分137/157 ，遺產價值新台幣（下同）36,373,500元，係登記於被繼承人之子黃熙雍名下，黃熙雍先於95年1 月10日死亡，系爭土地經被告併入黃熙雍遺產課稅，核定遺產總額65,959,800元，遺產淨額54,839,800元，應納稅額16,353,618元，是本件系爭土地為再轉繼承，乃按黃熙雍死亡時，本件被繼承人之應繼分二分之一，就系爭土地持分137 / 314 核定為遺產，並依遺產及贈與稅法第16條第10款之規定，暫列不計入遺產總額，核定遺產總額2,569,901 元，不計入遺產總額36,607,050元。原告不服，主張系爭土地屬被繼承人借其子黃熙雍名義登記，實質所有權人應為被繼承人云云，向被告申請復查。經被告以98年8 月24日財北國稅法二字第0980215868號復查決定書（下稱原處分）略以，其子黃熙雍遺產稅案依財政部96年7 月4 日台財訴第00000000000 號訴願決定所確認之事實及臺北市土地登記第二類謄本記載，系爭土地屬本件被繼承人繼承自其子遺產之應繼分，原核定依遺產及贈與稅法第16條第10款規定，暫列不計入遺產總額，尚無認定事實及適用法律上之違誤由，乃駁回其復查申請，未獲變更；原告復就不計入遺產總額－土地、房屋部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告於98年4 月8 日向被告申請復查時，即已對系爭房地課
徵遺產稅有所爭執，不容被告恣意片面認定有違租稅行政救濟之爭點原則：
⒈按民法第98條規定：「解釋意思表示，應探求當事人之真
意，不得拘泥於所用之辭句。」、「解釋當事人之契約，應養當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意。」最高法院著有89年度台上字第1053號判例足參。是以本件雖為行政訴訟事件，然對此意思表示解釋原則皆應一體適用，要無疑義。
⒉查原告向被告申請復查時，其所爭執之事項乃系爭土地及
其地上建築物即臺北市○○○路○ 段○○○ 號4 樓房屋（以下稱系爭房屋），非僅為系爭土地而已，蓋本件系爭土地與房屋皆因借名登記於黃熙雍名義下，於爭執系爭土地之實質所有權人時，自會爭執房屋實質所有權人為何人。甚且，系爭房地在在影響課徵遺產稅之納稅義務人，原告自不可能不加以爭執。原告於申請復查時，即對系爭房地之課徵遺產稅皆有所爭執，被告恣意片面解釋原告未加以爭執系爭房屋之遺產稅課稅處分，違反租稅行政救濟之爭點原則，亦侵害原告之行政救濟權。
㈡被告未研求本件借名登記之情事，逕行將系爭房地併入黃熙
雍遺產總額，課徵遺產稅，有違行政程序法第36條規定，對當事人有利及不利事項應一律注意之原則，且被告依據不真實之事實而為之課稅處分，顯有違法不當，應予撤銷：
⒈按行政程序法第3 條第1 項規定：「行政機關為行政行為
時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」又同條第
2 項、第3 項定有適用範圍之除外條款。然有關稅捐之稽徵程序並不在該條款之排除範圍，是以稅捐稽徵程序應有行政程序法之適用。復按行政程序法第4 條與第36條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」「行政機關應依職權調查，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」查稅捐稽徵法之課稅決定應屬負擔處分，若有涉及違法、不當者，依「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷，其上級機關亦得為之。」，行政程序法第117 條定有明文。故依舉重以明輕法理，於法定救濟期間內行政機關更可主動撤銷違法不當之處分，以改正錯誤、回覆適法狀態，貫徹依法行政原則。是以，稅捐稽徵機關對課與負擔之行政處分，應主動依職權調查證據，並對當事人有利及不利之事項一律注意，俾符合實質課稅原則。
⒉查被繼承人黃鴻隨於63年間因與他人有債務糾紛，為保障
自身財產權，將其63年3 月12日所購得系爭土地及系爭房屋，於63年8 月30日借名登記在其子黃熙雍名下，以避免債權人假借財務糾紛，行司法程序行使不當之假扣押或假處分之實。詎料，黃熙雍竟於95年1 月10日死亡（較其父黃鴻隨早身亡），被告因而將系爭房地認定係黃熙雍所有，未詳與審究借名登記之情事，率爾併入黃熙雍遺產總額課徵遺產稅，此與事實不符，蓋黃熙雍自小罹患精神病，從未工作（此有臺北市龍陣里里長開立之證明可資），亦無任何資力，自無能力購買系爭房地。被告未察上情，遽予認定上開房地為黃熙雍所有，實有認定事實之違誤。被告依錯誤之事實所為之處分，自有違法不當之處，應予撤銷。
⒊又系爭房屋曾出租與曾進益，曾進益亦明確知悉該房屋之
實質所有權人為黃鴻隨，非黃熙雍，故其租金之繳付均向黃鴻隨為之，此可由曾進益所出具之證明書可資，足徵系爭房地雖實係借名登記於黃熙雍名下，實際所有權人乃黃鴻隨。是以，系爭房地應合併歸入黃鴻隨之遺產，非歸入黃熙雍之遺產。
⒋另依實質課稅係相對於表見課稅而言，依私法秩序所生利
益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅原則。而租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。是以行政機關之行政決定應依職權詳加調查，注意對當事人有利及不利之事項，再為正確之決定，如此始符合實質課稅原則。本件被告未依實質課稅原則，及行政程序法第36條職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意，程序上難謂無瑕疵，認事用法有所不當，原處分應予撤銷。
㈢被告未審究該借名登記契約消滅情事，其所依據之課稅處分
事實有所違誤，依違誤之事實所為之課徵處分係屬違法，應予撤銷：
⒈按所謂借名登記契約係屬無名契約之一種，指當事人間約
定一方所有應經登記之財產，以他方名義為登記名義人之契約，單純借名登記契約，並未違反法律之強制規定或公序良俗，依契約自由原則應屬有效。況此契約重在當事人間之信任關係，性質與委任契約類同，應類推適用委任關係終止、消滅之規定。此有最高法院91年度台上字第1871號判決意旨可參。
⒉查本件黃鴻隨將系爭房地暫時登記於其子黃熙雍名下，並
無移轉財產權之真意，其管理、使用、處分權仍為黃鴻隨所有，此可由系爭房屋曾出租與曾進益，且租金之收取皆由黃鴻隨為之可證，是以其性質為借名登記契約。按最高法院91年度台上字第1871號判決，借名登記之法律效果，應類推適用民法之委任規定，即民法第550 條規定：「委任關係，因當事人一方死亡、破產或喪失行為能力而消滅。但契約另有訂定，或因委任事務之性質不能消滅者，不在此限。」故本件借名契約應於黃熙雍95年1 月10日死亡時同時消滅，契約關係既為消滅，則系爭房地之所有權應回歸至實際所有權人黃鴻隨，然被告未調查實際情況，僅依形式外觀上之土地登記謄本上所有權人為黃熙雍，即率爾核課系爭房地為黃熙雍之遺產，課與遺產稅，顯有認事用法之違誤。
㈣綜上所述，本件系爭土地及房屋暫時登記於黃熙雍名下，乃
一借名契約，而借名契約於黃熙雍死亡時業已消滅，系爭房地所有權回歸到實際所有權人黃鴻隨，被告未調查該事實，遽以認定系爭房地為黃熙雍所有，有認事用法之違誤，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠不計入遺產總額－土地部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款不計入遺產總額：一、…十、被繼承人死亡前5 年內，繼承之財產已納遺產稅者。」為行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項及第16條第10款所明定。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758 條所規定。又「依本法所為之登記，有絕對效力。」為土地法第43條規定。
⒉原告訴稱略以：⑴被告未遑研求本件借名登記之情事，逕
行將系爭房地併入黃熙雍遺產總額，課徵遺產稅，有違行政程序法第36條規定，對當事人有利不利事項一律注意之原則。且被告依據不真實之事實而為之課稅處分，顯有違法不當，應予撤銷。⑵被繼承人黃鴻隨於63年間與他人債務糾紛，乃將系爭土地借名登記在其子黃熙雍名下，而黃熙雍君自小罹患精神疾病，從未工作，亦無資力，如何有能力購買不動產，提供土地買賣契約書、臺北市大安區龍陣里里長證明書為證等語，資為爭議。
⒊經查：⑴系爭土地於63年8 月30登記為被繼承人之子黃熙
雍所有，依民法第758 條及土地法第43條規定，為不動產物權之變動採登記制度之公示方式，而賦予該登記事項公信之效力，系爭土地既已登記於黃熙雍下，尚未塗銷前，即為黃熙雍所有，有臺北市土地登記第二類謄本附卷可稽（原卷第15頁）。⑵嗣黃熙雍於95年1 月10日死亡，經被告初查以系爭土地及系爭房屋確係登記於被繼承人之子黃熙雍名下，併入黃熙雍遺產總額課徵遺產稅（原卷第80頁）。被繼承人及原告不服，主張其子黃熙雍63年間雖已成年但身體欠佳，亦無工作，適逢被繼承人與他人財務糾紛，乃將系爭房地借名登記在其子黃熙雍名下，被告將系爭房地併入黃熙雍遺產總額課徵遺產稅，自有未合云云，於96年1 月10日就其子黃熙雍遺產稅申請復查（原卷第17頁），案經被告96年4 月2 日財北國稅法二字第0960216817號復查決定（原卷第19頁）略以，系爭房地確係登記於黃熙雍名下，有臺北市土地登記第二類謄本及建物登記第二類謄本可稽，依首揭民法規定，原核定並無不合，駁回其復查申請；原告仍表不服，循序提起訴願，經財政部96年
7 月4 日台財訴第00000000000 號訴願決定（原卷第22頁）略以，系爭房地既已登記於黃熙雍名下，即為其所有，從而被告將之併入遺產課稅，尚無違誤，被繼承人及原告雖主張系爭房地屬借名登記，惟未能提示相關證明文據，以實其說，所訴核不足採，駁回其訴，維持原復查決定。被繼承人及原告猶表不服，遞予提起行政訴訟，經鈞院96年12月3 日96年度訴字第3113號以被繼承人等未依限繳納裁判費，程序不合法裁定駁回（原卷第23頁）、最高行政法院97年8 月14日97年度裁字第4007號裁定駁回（原卷第25頁）、最高行政法院97年11月28日97年度裁字第5212號（原卷第143 頁）及98年3 月19日98年度裁字第731 號裁定（原卷第145 頁）：「再審之聲請駁回」在案。⑶從而被告依據上開行政救濟確認之結果，核定系爭土地持分13
7 / 314 遺產價值36,373,500元為黃鴻隨之遺產，依前揭遺產及贈與稅法第16條第10款規定，不計入遺產總額（原卷第106 頁），經核並無不合，原告所訴，核無足採。
㈡不計入遺產總額－房屋部分：
⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定
格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。…」及「第1 項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」為稅捐稽徵法第35條第1 項及第34條第3 項第1 款所明定。又「人民不服官署之處分，固得循訴願程序以求救濟，但原處分如已確定，仍對之提起訴願，即為法所不許。」及「…申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」改制前行政法院著有59年度判字第197 號及62年度判字第96號判例可資參照。
⒉原告仍執前詞訴稱略以：於98年4 月8 日向被告申請復查
時，即已對系爭房地課徵遺產稅有所爭執，不容被告恣意片面認定有違租稅行政救濟之爭點原則等語，資為爭議。⒊本件原告就被告核定被繼承人黃鴻隨不計入遺產總額之遺
產－系爭房屋遺產價值121,000 元部分，執與不計入遺產總額之遺產－土地部分相同理由，提起訴願。經查現行稅捐法制對於稅捐爭訟案件係採爭點主義，原告對被告核定不計入遺產總額之遺產－房屋部分，並未申請復查，有原告98年4 月8 日復查申請書及復查理由書附卷可稽（原卷第121 至122 頁），此部分既未踐行復查程序，原告對之逕行提起訴願，參諸首揭判例意旨，自非法之所許，本部分亦經訴願決定駁回，爰併此陳明。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有徵銷明細檔查詢（黃鴻隨）、被告遺產稅核定通知書（被繼承人：黃熙雍）、被告遺產稅核定通知書（被繼承人：黃鴻隨）、被告遺產稅免稅證明書（被繼承人：黃鴻隨）、被告遺產稅不計入遺產總額證明書（被繼承人：黃鴻隨）、被告遺產稅調查報告書與核稅明細、遺產總額申報與核定差異分析表、黃鴻隨遺產明細表、黃鴻隨96年度綜合所得稅各類所得資料清單、黃鴻隨遺產稅課稅資料參考清單、被告遺產稅核准延期申報簡覆證明、黃鴻隨遺產稅申報書、戶口名簿影本、財產歸屬資料清單、臺北市○○區○○段2 小段302 建號土地建物查詢資料、臺北市○○區○○段2 小段306 建號土地建物查詢資料、臺北縣板橋市○○段1392建號土地建物查詢資料、臺北縣政府稅捐稽徵處房屋稅97年度課稅明細表、臺北縣板橋市○○段○○○○○號土地建物查詢資料、黃鴻隨95年度綜合所得稅各類所得資料清單、臺北縣板橋市鄉○里○○街○○○○號財產交易所得資料（B ）查詢清單、臺北縣板橋市土地異動索引查詢資料、黃鴻隨不計入遺產總額明細表、臺北市○○區○○段2 小段305 建號土地建物查詢資料、臺北縣板橋市○○段1392建號土地建物查詢資料等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告主張系爭土地僅係借名登記，是否為有理由? 被告以系爭土地為再轉繼承，乃按黃熙雍死亡時，本件被繼承人之應繼分二分之一，就系爭土地持分137 / 314 核定為遺產，並依遺產及贈與稅法第16條第10款之規定，暫列不計入遺產總額，核定遺產總額2,569,901 元，不計入遺產總額36,607,050元，是否適法? 原告對被告核定不計入遺產總額之遺產－系爭房屋部分，有無申請復查? 本院判斷如下：
㈠不計入遺產總額－土地部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款不計入遺產總額：一、…十、被繼承人死亡前5 年內，繼承之財產已納遺產稅者。」為行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項及第16條第10款所明定。
⒉本件原告之夫黃鴻隨於97年3 月5 日死亡，原告辦理遺產
稅申報，原列報遺產總額67,993,220元；被告初查，以系爭土地，持分137/157 ，遺產價值36,373,500元，係登記於被繼承人之子黃熙雍名下，黃熙雍先於95年1 月10日死亡，系爭土地經被告併入黃熙雍遺產總額課稅，核定遺產總額65,959,800元，遺產淨額54,839,800元，應納稅額16,353,618元，是本件系爭土地為再轉繼承，乃按黃熙雍死亡時，本件被繼承人之應繼分二分之一，就系爭土地持分
137 / 314 核定為遺產，並依遺產及贈與稅法第16條第10款之規定，暫列不計入遺產總額，核定遺產總額2,569,90
1 元，不計入遺產總額36,607,050元，揆諸首揭規定，尚無不合。
⒊原告雖主張被繼承人黃鴻隨於63年間與他人有債務糾紛，
乃將系爭土地借名登記在其子黃熙雍名下，而黃熙雍自小罹患精神疾病，從未工作，如何有能力購買不動產云云。
惟查:
⑴按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則
上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，遺產稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此觀司法院釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及改制前行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就遺產稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉登記行為事實已具有客觀性，自應依法定其所應歸屬之遺產之法律效果，合先敘明。
⑵又我國物權係採登記生效主義，此觀民法第758 條「不動
產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及土地法第43條「依本法所為之登記，有絕對效力。」規定即明。且按土地登記之權利標的為私權者，登記雖屬私權得喪變更之公表，惟係行政機關之所為，並無確定私權之效力。已登記之私權內容與與實際不符者，登記機關除因登記錯誤或遺漏，得依土地法第69條規定更正外，非經民事法院確定判決，不得逕為更正登記。又土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護第三人起見，將登記事項賦與絕對真實之公信力，並非於保護交易安全之必要限度以外，承認事實上不存在之權利，最高法院亦著有94年度台上字第66號判決可佐。
⑶再所謂「借名契約」，顧名思義，係指當事人約定，一方
（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，但無使他方取得實質所有權或其他權利之意思；而在現行法制下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名契約，如未違反強制規定或公序良俗，當非法所不許。就不動產登記言，所謂借名契約僅係債權契約，於契約當事人間固難謂不生拘束力，惟未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人為所有權人，亦即不動產所有權之歸屬悉以地政機關所為之物權登記為斷。
⑷經查，系爭土地於63年8 月30日因買賣登記為黃熙雍所有
，有臺北市土地登記第二類謄本附卷可稽( 見原處分卷第
15 頁)，依民法第758 條及土地法第43條規定，黃熙雍即為所有權人，在未經變更登記前，仍應認登記名義人黃熙雍為所有權人。而黃熙雍於95年1 月10日死亡，系爭土地經被告併入黃熙雍遺產總額課徵遺產稅，被繼承人黃鴻隨及原告不服，循序提起行政救濟，分別經財政部96年7 月
4 日台財訴字第09600236150 號訴願決定駁回、本院96年12月3 日96年度訴字第03113 號裁定駁回、最高行政法院97年8 月14日97年度裁字第4007號裁定駁回、最高行政法院97年11月28日97年度裁字第5212號及98年3 月19日98年度裁字第731 號裁定再審之聲請駁回在案，業經本院依職權調閱該案全卷查明屬實。被告依據上開事證及行政救濟確認之結果，核定系爭土地持分137 /314，遺產價值36,373,500元，依首揭遺產及贈與稅法第16條第10款規定，不計入遺產總額，尚無不合，亦無原告訴稱違反行政程序法第4 條及第36條規定之情形。
⑸本院於行準備程序時請原告提出購買系爭房屋土地之資金
來源、借名契約及訂約經過等事項，答稱: 「請參買賣合約書，付款等相關問題再調資料提出。沒有。10天內可以提出資金來源資料。」等語( 見本院卷第52頁) 。惟原告提出之土地房屋買賣契約書僅載明被繼承人黃鴻隨與出賣人張品泉簽訂買賣契約，另台北市大安區龍陣里里長劉長青於95年6 月15日出具之證明書，僅係敘明黃熙雍長久以來因病在身並無謀生能力，系爭房屋承租人曾進益之聲明書( 見本院卷第15-16 、18-19 頁) ，係載明其與黃鴻隨簽訂租屋契約並將租金交由黃鴻隨，以上均非黃鴻隨購買系爭土地之資金來源。而迄言詞辯論終結時止，原告仍無法證明系爭土地買賣之資金流程及黃熙雍與被繼承人黃鴻隨成立借名契約之相關經過等重要事項，則原告主張系爭土地係由被繼承人黃鴻隨購買，被繼承人黃鴻隨於63年間因與他人有債務糾紛，為保障自身財產權，借名登記在其子黃熙雍名下云云，難以憑信。
㈡不計入遺產總額－房屋部分：
⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定
格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款、第38條第1 項規定甚明。次按「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」，改制前行政法院著有62年判字第96號判例足資參照。且查對於課稅處分提起行政爭訟者，實務上係採爭點主義；申言之，課稅處分就其個別之課稅基礎具有可分性者，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將爭執點限定於稅捐事件全體之中個別之部分。是以，我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許。
⒉再按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上
之效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，是以，有效成立之行政處分自對人民與國家雙方均有拘束力。且按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。
二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」，亦為稅捐稽徵法第34條第3 項所明定。
又按「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。」為行政法院61年裁字第24號判例明揭在案。再按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」復為行政訴訟法第107 條第1 項第10款所明文規定。
⒊查本件原告對被告核定不計入遺產總額之遺產－系爭房屋
部分，並未申請復查，有原告98年4 月8 日復查申請書及復查理由書附卷可稽( 見原處分卷第121-122 頁) ，依前揭判例意旨及說明，本件訴願階段之行政救濟原僅得就業經復查程序部分為審查，而不及於被告核定不計入遺產總額之遺產－系爭房屋部分，更無於行政訴訟中加以爭執之餘地，至為灼然。是原告就未經申請復查之被告核定不計入遺產總額之遺產－系爭房屋部分，再行提起行政訴訟，顯非合法，自應予以駁回。又該部分既係不合法業經駁回，自無再就實體上之主張加以審究之必要。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，依行政訴訟法第107 條第1 項第10款、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 20 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 20 日
書記官 劉道文