臺北高等行政法院判決
99年度訴字第391號99年4月29日辯論終結原 告 厚生股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 林盈吉律師被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間契稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國98年12月28日府法訴字第0980344824號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由黃興旺變更為乙○○，有桃園縣政府民國（下同）99年2 月26日府人任字第0990071281號令影本在卷可憑，茲據繼任者於99年3 月16日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告所有桃園縣○○鄉○○路○ 號地下1 樓（1869建號應有部分1159/10000）（稅籍編號：00000000000 ）於92年7 月
9 日向桃園縣蘆竹地政事務所申請登記入原告所有主建物1845號建物內時，漏未申報契稅，蘆竹鄉公所依法核定補徵契稅新臺幣（下同）108,834 元及怠報金108,834 元，原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願，經桃園縣政府97年12月26日府法訴字第0970338829號訴願決定略以：「…，是本件雖因地政機關不查，訴願人得以完成權利變更登記，依契稅條例第26條規定，除補繳稅額外，並應加處應納稅額
1 倍以上3 倍以下之罰鍰，原處分機關作成怠報金處分之決定自屬有誤。…爰將原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起30日內另為適法之處分，以資妥適。」原告不服，對桃園縣政府提起行政訴訟，經本院98年訴字第297 號判決以該府訴願決定已將復查決定全部撤銷，而駁回原告之訴。而被告則另於98年3 月18日以桃稅法字第0970156294號復查決定：「原核定補徵契稅10萬8,834 元，予以維持，另加徵怠報金10萬8,834 元，予以撤銷。」並以98年4 月17日桃稅法字第0980072247號裁處書處原告罰鍰121,492 元。原告不服仍於98年5 月6 日申請復查，主張應撤銷罰鍰；嗣被告以98年6 月2 日桃稅法字第0980091859號函，略以原告既已對被告98年4 月17日桃稅法字第0980072247號裁處書提起復查，故將98年3 月18日桃稅法字第0000000000復查決定撤銷，並重為審查後作成98年7 月20日桃稅法字第0980083984號復查決定：「原核定補徵契稅10萬8,834 元，予以撤銷，重行核定為10萬1,244 元；加徵怠報金10萬8,834 元，予以撤銷；裁處罰鍰12萬1,492 元，予以維持。」（下稱原處分），原告仍不服，提起訴願，復遭桃園縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、本案契稅之核課期間已經過，不應補徵：
１、被告主張應補徵契稅之共同使用部分建物（1869建號）所附著之主建物門牌號碼為：厚生路6 號地下1 樓。厚生路2 號
1 至7 樓（1 至3 樓已出售）及厚生路6 號地下1 樓係於91年6 月25日同時完成。依原告於91年9 月間以買賣取得厚生路6 號地下1 樓建物之所有權狀記載，其共同使用部分並不包括建號1869號。則原告於91年9 月13日之建物買賣移轉契稅申報，係依當時買賣標的之權利範圍認定，並無被告所稱漏報契稅之情事。被告主張應補徵契稅之建物建號係1869號，屬共同使用部分，非獨立建物，故亦無單獨之所有權狀。1869號建物係於92年5 月27日厚生路6 號建物完成時一併分配應有部分登記於厚生路6 號1 至7 樓及厚生路6 號地下1樓之共同使用部分建號。因前已於91年9 月間移轉登記予原告之厚生路6 號地下1 樓於建築結構上與厚生路6 號建物相連，須依建築法規規定分擔共同使用部分（即建號1869號），故於92年5 月間由地政機關將1869建號部分應有部分補入厚生路6 號地下1 樓之共同使用部分範圍。原告不察該等情事，依91年間取得之權狀登記範圍，認定1869建號非91年間所取得厚生路6 號地下1 樓之權利移轉範圍；被告原亦誤認1869建號係獨立建物，故賦與獨立之稅籍編號，並由訴外人按年繳納房屋稅在案。直至本補徵契稅案發生，原告始知厚生路6 號地下1 樓之權利範圍已擴大，被告始知1869建號非獨立建物，僅屬共同使用部分，不應有獨立稅籍編號，應附著於厚生路6 號地下1 樓之主建物一併課徵房屋稅，故已取銷1869號建物之獨立稅籍編號。
２、本案主建物門牌號碼「厚生路6 號地下1 樓」、主建物建號1845係於91年9 月13日移轉登記，移轉登記效果當然及於相關共用部分建號1854、1855、1869之應有部分面積。易言之，此相關共用部分建物原非獨立所有權標的，無法單獨移轉，亦非獨立之課稅標的。本件契稅之核課期間應自91年9 月13日起算。前此被告以桃稅房字第0960158461號函註銷00000000000 房屋稅籍，即係發現稅籍編號00000000000 之標的，係「厚生路6 號地下1 樓」共用部分建物（即本案補徵契稅標的），非獨立所有權標的，亦非獨立之課稅標的，故註銷本案標的建物之房屋稅籍。本案標的既係共用部分建物，則只得併入主建物面積計算契稅，殊無單獨課徵之可能。本案標的所附隨之主建物業於91年9 月13日移轉登記並完納契稅，則其移轉效力當然及於全部建物面積（含主建物、附屬建物、共用部分）。桃園縣蘆竹鄉公所即執此見解認本案標的無法為獨立之契稅課徵標的，即便視為獨立之契稅課徵標的，亦因其附著之主建物業於91年9 月13日移轉登記並完納契稅，本案已逾核課期間，拒絕開立契稅繳款書。嗣被告始以「桃稅房字第0960162563號」指示蘆竹鄉公所照函辦理。
被告為此不同處分之根據何在？如何針對已於91年9 月13日移轉之共用部分建物單獨課徵契稅？
３、共用部分建物使用執照之取得時點，不影響主建物移轉效力及於所有共用部分建物。按土地登記規則第94條規定，當「厚生路6 號地下1 樓」主建物於91年9 月13日移轉登記與原告時，效力即及於其所有共用部分建物，當然無涉該共用部分何時取得使用執照。蓋共用部分建物原無獨立所有權，共用部分建物是否、何時取得使用執照既無關共用部分建物所有權之取得，當然亦不影響主建物移轉登記及於其共用部分建物之效力，否則如何說明竟得對一不具備單獨所有權之共用部分建物課徵契稅？若要課徵契稅又該附隨何筆主建物？主建物移轉登記效力本應及於其共用部分建物，如許本案課徵，豈非認定主建物與其共用部分建物有不同之移轉時點？豈非承認共用部分建物得單獨移轉？共用部分建物無獨立所有權，如何單獨移轉？共用部分建物移轉時點與主建物不同故得單獨為契稅補徵之標的？依此分別認定移轉時點，如何符合上開法規規定？被告桃稅房字第0960162563號函即指稱系爭課徵契稅標的之共用部分建物，係於92年5 月7 日始取得使用執照，要求單獨補徵契稅。然共用部分建物既非獨立所有權標的，亦不得單獨轉讓，則共用部分建物既已因主建物移轉而一併移轉，共用部分建物何時取得使用執照不應影響主建物移轉效力及於所有共用部分建物。此觀「厚生路6號地下1 樓」、建物登記第二類謄本，其根本未登記共用部分建物何時取得使用執照，蓋共用部分建物原非單獨所有權標的，其何時取得使用執照並不影響主建物所有權登記，當然無庸考慮共用部分建物取得使用執照之時點。
４、即便承認本件共用部分建物得「單獨」為補徵契稅標的，本件亦已逾核課期間。按被告桃稅房字第0960162563號函認定事實，本案相關主建物門牌號碼「厚生路6 號地下1 樓」、主建物建號1845及相關共用部分建號1854、1855之應有部分面積係於91年9 月13日移轉登記，並已依規定完納契稅。被告認定相同主建物共用部分建號1869建物係於92年5 月7 日取得使用執照後始得移轉並起算稽徵期間，則於主建物「厚生路6 號地下1 樓」於91年9 月13日移轉登記其時，共用部分建號1869建物尚未取得使用執照，根本無法配合主建物移轉一併申報契稅，如何認為原告有漏報事實？如依被告認定事實，則原告於「厚生路6 號地下1 樓」91年9 月13日移轉登記時，原本無法亦無需將一尚未取得使用執照之共用部分建物申報共同移轉，則原告於其時申報之契稅範圍原屬正確無誤。本課徵標的之附屬建物於被告為此補徵契稅決定前，被告仍認係訴外人單獨所有並開立房屋稅單，訴外人亦年年繳納在案，可知原告及被告本皆以為系爭課徵標的之附屬建物係一獨立建物，不知其原係附屬建物，無單獨所有權，亦非獨立課徵房屋稅之標的。顯見原告對被告所稱之「契稅漏報」無故意過失存在，甚或根本無所謂契稅漏報之情事。如被告認定本案課徵標的之共用部分建物係隨同主建物移轉，則顯見原告對此尚未取得使用執照之共用部分建物當然無法於主建物移轉時一併申報，原告對此並無「未於規定期內申報…」之情事，則本案契稅稽徵期間5 年已經過，無補徵必要。
５、被告徒引稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定主張本案核課期間為7 年，卻無一詞說明何以忽視原告已於91年9 月13日辦理厚生路6 號地下1 樓移轉登記，並已依規定申報完納契稅之事實。又於本件契稅補徵案處分前，原告、訴外人、被告都曾誤認1869建號建物係獨立建物，如何苛責原告係故意或詐欺逃漏本共同使用部分建物之契稅？又根據何事實證明原告係故意以詐欺或其他不正方法逃漏稅捐，故適用較長之核課時效？實則被告本項時效主張僅為脫免本案已逾核課追徵期間之事實，殊不可採。即依被告認定：以補徵契稅標的主建物共用部分建號1869建物係於92年5 月7 日取得使用執照後，或92年7 月9 日申請歸入主建物時，始得移轉並起算稽徵期間；則因前此補徵契稅之行政處分業經全部撤銷，本案契稅補徵之時效未經中斷，迄本復查決定作成之日（98年
7 月20日）亦已逾本案契稅稽徵期間5 年。本案契稅稽徵期間既已經過，補徵契稅本稅之復查決定顯無理由，遑論復查決定之罰鍰焉附（行政程序法第132 條參照）？被告桃稅房字第0960160277號函指稱「…查旨揭建物係於92年5 月7 日始經主管機關核發使用執照，貴公司如係於92年8 月間立契取得…」，顯係誤認事實。原告對此補徵標的之共用部分建物未曾、亦無法單獨立契取得。被告所稱之92年8 月間，係「厚生路6 號地上層」建物之移轉申請，主建物「厚生路6號地下1 樓」係於91年9 月13日移轉登記，被告全屬誤認事實。共用部分建物無獨立所有權、係主建物移轉效力所及，則本標的之共用部分建物如何得另行單獨立契取得？地政機關豈會接受如此違反法律之移轉登記要求？被告如何要求原告為一違法行為，並要求針對此一違法行為徵稅？
６、1869建號部分應有部分移入厚生路6 號地下1 樓為其共同使用部分之一部，係地政機關之作業，非當事人所為，亦非經交易取得，故厚生路6 號地下1 樓建物謄本於92年5 月間之變更登記原因係「更正」。依土地登記規則第94條規定，當「厚生路6 號地下1 樓」主建物於91年9 月13日移轉登記與原告時，效力即及於其所有共用部分建物，當然無涉該共用部分何時取得使用執照。即1869建號雖於92年5 月間始完成取得使用執照，但因其屬共同使用部分建物之特性，故已為91年9 月間主建物買賣效力所及。而1869建號係共同使用建物，無獨立所有權，僅能與主建物一併移轉，亦不得單獨與主建物分離作為買賣標的。故原告未曾就1869建號之應有部分單獨與訴外人另為買賣契約，事實上依土地登記規則規定，亦無法單獨就共同使用部分1869建號之應有部分為買賣移轉登記。
㈡、就本案怠報金部分及復查決定重為罰鍰處分之爭議：
１、如依被告所稱共用部分建物因取得使用執照時間差，致主建物移轉效力不及於嗣後始取得使用執照之共用部分建物，原告於91年9 月13日主建物移轉登記其時，系爭共用部分建物尚未取得使用執照，亦非移轉效力範圍，則何來漏報？被告以桃稅房字第0960158461號函註銷00000000000 房屋稅籍（即本案補徵契稅標的）前，訴外人皆依被告錯誤之房屋稅單繳納，顯見原告原未發現系爭共用部分建號1869建物已隨主建物移轉為原告所有，既原告自認非其所有建物，則就本案補徵契稅標的本無漏報故意。既然被告都曾誤認本件補徵契稅標的係一獨立建物而賦與獨立房屋稅籍編號，訴外人亦按年繳納該建號建物之房屋稅，行政機關以其專業及管轄都無法發覺，如何要求人民就此結果負擔不利益之責任？甚或因此認定係人民之故意過失而施加處罰？
２、參酌行政罰法第1 條、第27條規定，本件違失發生日期係主建物於91年9 月13日移轉登記，並已依規定完納契稅之時；若依被告認定之該附屬建物申請登入主建物之時亦係於92年
7 月9 日。無論以何時點為基準，本案裁處行政罰之裁處權皆已因3 年期間之經過而消滅。被告所為係一裁處權已消滅之行政裁罰行為，如何得認為係適法之復查決定？本案係因被告主動發現而要求補徵契稅。既然被告本有能力核實原告移轉建物所有權發生之疏漏，則該機關怠為發現以致核課時效完成之不利益本屬被告承擔。原告已就本案之怠報金處分聲明不服，訴願決定機關卻要求被告重為處以納稅額1 倍以上3 倍以下之罰鍰，被告依此作成撤銷原裁處怠報金改核處罰鍰121,492 元之復查決定，此復查決定內容已明顯對原告造成更不利益之變更。訴願決定機關主張怠報金與罰鍰係屬二事，故得重新更為處分。實則本案不論裁處怠報金與罰鍰皆屬對原告之不利益，訴願法第81條又無其他規定許可行政機關得為不利益變更，故本復查決定重處納稅額1 倍以上3倍以下罰鍰之部分實屬違法。如本案之補徵契稅之行政處分原屬違誤，則本件怠報金或罰鍰之行政處分自無獨立存在之可能等情。並聲明求為判決：⒈撤銷原處分。⒉撤銷訴願決定。
四、被告則以：
㈠、本案1869建號原始起造人為訴外人旭和企業社，嗣依共同使用部分權屬分配協議書分配與原告，其分配之依據乃基於其為區分所有建物1845建號之建物所有權人，故其取得之法律上原因，自當與主建物1845建號同為買賣，是本件原告就1869建號部分自應依契稅條例第2 條規定申報契稅。復依契稅條例第16條第1 項規定，原告自應於買賣契約成立之日起一併申報，惟1869建號原係獨立於主建物及其他附屬建物外，由被告另編一單獨稅籍編號，若原告未於主建物申報時確實告知，被告亦無從審認，於主建物買賣及移轉登記時一併核課契稅，再則1869建號原告所分得之應有部分確定時點，係於共同使用部分權屬分配協議書之契約完成後，當無從於主建物課徵時，一併核課。然依財政部73年2 月24日台財稅第51311 號函釋意旨，本件縱原告主張無從於主建物移轉登記時一併申報，原告亦應於嗣後取得1869建號應有部分面積時，自行補為申報，否則被告仍得依法補徵。另原告於取得1869建號應有部分面積時，未自行申報契稅係事實，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，本件核課期間為7 年，本案之核課起點縱依原告所稱為92年7 月9 日，其於96年12月19日向被告申請合併房屋稅籍，被告即已核定補徵契稅，並開立補徵契稅繳款書（單照編號：H0000000）送交原告，原告復於97年3 月17日持該繳款書向被告提出復查之申請，不論核課期間5 年或7 年，被告均已於核課期間發單，應自原繳納期間屆滿之翌日起計算徵收期間，故原告主張契稅時效未經中斷，迄至復查決定作成之日（98年7 月20日），已逾契稅稽徵期間5 年，容有誤解，被告所為契稅核課及其罰鍰處分，自無違誤。
㈡、依稅捐稽徵法第38條第3 項規定，被告依原系爭年度應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率，按日加計利息計2,389 元，並無違誤，原告主張其於97年3 月
17 日 提起復查，被告遲至97年9 月24日作成復查決定，故一併提請撤銷逾2 個月部分之行政救濟利息乙節，依法無據。復依司法院釋字第356 、503 號解釋及財政部83年2 月26日台財稅第000000000 號函釋意旨，本件雖因地政機關不查，原告得以完成權利變更登記，依契稅條例第26條規定，除補繳稅額外，並應加處以應納稅額1 倍以上3 倍以下之罰鍰，又本案違章行為因同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，被告原裁處怠報金108,834 元，應有未洽，應予撤銷。
㈢、按財政部67年2 月3 日台財稅第30838 號函釋意旨，原告於92年7 月9 日取得1869建號應有部分面積時，未自行申報契稅，經被告以97年1 月15日桃稅房字第0960162563號函查得，是本件依司法院釋字第356 、503 號解釋及財政部67年2月3 日台財稅第30838 號函釋意旨，自應以查得或舉發當時之標準價格審核契價，並依契稅條例第26條規定處以應納稅額1 倍以上3 倍以下之罰鍰，被告原按原告92年7 月9 日取得時標準價格審核契價，並核定補徵契稅108,834 元，應有未洽，應予撤銷，重行按被告97年1 月15日查得時標準價格審核契價，並核定補徵契稅101,244 元，另依第26條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，於裁罰處分核定前已補報者，按短匿稅額處1.2 倍之罰鍰計121,492 元。綜上，被告原核定補徵契稅108,834 元，應予撤銷，重行核定為101,244 元；加徵怠報金108,834 元，應予撤銷；核定罰鍰121,492 元，應予維持。
㈣、且按98年7 月6 日修正前土地登記規則第81條之規定，系爭1869建號之1159/10000權利範圍，為原告於92年7 月9 日持桃園縣政府工務局（92）桃縣工建使字第蘆632 號使用執照影本、測量成果圖、協議書等等文件，向桃園縣蘆竹地政事務所申請所有權第1 次登記，將1869建號之1159/10000依協議書所載分配於原告所有1845號建物內，雖無單獨權狀，分別登載至前揭使用執照之厚生路6 號及其2 至7 樓權狀中，亦記載於建物登記謄本，被告設立房屋稅籍亦無違誤，原告主張容有誤解。再依桃園縣蘆竹地政事務所97年5 月26日蘆地登字第0970006239號函復被告：「說明：二、旨揭建物於92年8 月27日登記更正之原因為建築基地地號更正；另共同使用部分建號之10000 分之1159權利範圍係92年7 月9 日第
1 次登記時，共同使用部分權屬分配協議之。」觀之，1869建號之1159/10000，係原告於92年7 月9 日持上述文件向蘆竹地政事務所申請所有權第1 次登記（按應為92年8 月6 日之重新收件；7 月9 日所為之原始申請，業經駁回），將1869建號之1159/1 0000 依協議書所載分配於原告所有1845號建物內，因使用執照起造人為旭和企業社，嗣依共同使用部分權屬分配協議書分配與原告，其分配依據乃基於其為區分所有建物1845建號之建物所有權人，故其取得之法律上原因，自當與主建物1845建號同為買賣，是原告就1869建號部分自應依契稅條例第2 條規定申報契稅，復依契稅條例第16條第1 項規定，原告自應於買賣契約成立之日起一併申報，惟1869建號原係獨立於主建物及其他附屬建物外，由被告另編一單獨稅籍編號，若原告未於主建物申報時確實告知，被告亦無從審認，於主建物買賣及移轉登記時一併核課契稅，再則1869建號原告所分得之應有部分確定時點，係於共同使用部分權屬分配協議書之契約完成後，當無從於主建物課徵時，一併核課等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有被告98年6 月2 日桃稅法字第0980091859號函、本院98年度訴字第297 號判決書、如事實概要所述之復查決定書、被告98年4 月17日桃稅法字第0980072247號裁處書、桃園縣政府98年5 月26日府法訴字第0980196105號函、97年12月26日府法訴字第0970338829號訴願決定書、98年4 月23日府法訴字第0980152239號函、被告98年3 月18日桃稅法字第0970156294號復查決定書、建物登記第二類謄本（1845、1869號建號）、被告96年12月20日桃稅房字第0960158461號、96年12月26日桃稅房字第0960160277號函、91桃縣工建使字第蘆0791號使用執照；桃園縣政府98年12月28日府法訴字第0980344824號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第457 、446-453 、436-442 、416、410 、361-373 、307-312 、249-252 、235 頁；本院卷第24-27 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：上開契稅之補徵及匿報之裁罰，是否合法？
㈠、按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」、「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起30日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。」、「凡因不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割及占有而辦理所有權登記者，地政機關應憑繳納契稅收據、免稅證明書或同意移轉證明書，辦理權利變更登記。」、「納稅義務人應納契稅，匿報或短報，經主管稽徵機關查得，或經人舉發查明屬實者，除應補徵稅額外，並加處以應納稅額1 倍以上3 倍以下之罰鍰。」、「契稅由直轄市及縣(市) 稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。」契稅條例第2 條前段、第16條第1 項前段、第23條、第26條、第29條分別定有明文。又「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款、第22條第1 項第2 款、第49條分別著有規定。
㈡、次按「建築工程部分完竣後可供獨立使用者，得核發部分使用執照…」、「申請建物所有權第一次登記，應提出使用執照或依法得免發使用執照之證件及建物測量成果圖。有下列情形之一者，並應附其他相關文件：一、區分所有之建物申請登記時，如依其使用執照無法認定申請人之權利範圍及位置者，應檢具全體起造人分配協議書。」、「區分所有建物之共用部分，應另編建號，單獨登記，並依下列規定辦理：
一、同一建物所屬各種共用部分，除法令另有規定外，應依各區分所有權人使用情形，分別合併，另編建號，單獨登記為各相關區分所有權人共有。但部分區分所有權人不需使用該共用部分者，得予除外。二、區分所有建物共用部分之登記僅建立標示部，及加附區分所有建物共用部分附表，其建號、總面積及權利範圍，應於各區分所有建物之所有權狀中記明之，不另發給所有權狀。」建築法第70-1條前段；及98年7 月6 日修正前土地登記規則第79條第1 項第1 款、第81條分別著有明文。另「區分所有之建物移轉時，其共同使用部分未併同報繳契稅者，依契稅條例第2 條及土地登記規則第72條第2 款（現行法為第81條）規定，應查明隨同各相關區分所有之建物一併發單課徵契稅。」、「…如未依上開有關規定申報，而有匿報或短報應納契稅，經主管稽徵機關查得，或經人舉發查明屬實，依同條例第26條規定，除補繳稅額外，並加處以應納稅額1 倍以上3 倍以下之罰鍰。不因地政機關處理不當，未依契稅條例第23條規定憑繳納契稅收據辦理權利變更登記，而有所影響。」且經財政部分別以73年
2 月24日台財稅第51311 號、83年2 月26日台財稅第000000
000 號函釋有案。核係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則及契稅立法本旨，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈢、經查，旭和企業社即甲○○等15人取得工務局核發（88）桃縣工建執照字第會蘆2177號建造執照，並先於91年6 月25日就已完工○○○鄉○○路○ 號地下1 樓及厚生路2 號1-7 樓部分取得桃園縣政府工務局核發之（91）桃縣工建使字第蘆
791 號使用執照；嗣再於92年5 月27日就其餘完工部分（○○○鄉○○路○ 號地下層及1-7 層部分─○○○鄉○○路○號及6 樓2 棟建物地下1 層門牌均為厚生路6 號地下1 樓），取得（92）桃縣工建使字第蘆632 號使用執照。又桃園縣○○鄉○○路○ 號地下1 樓，依建物登記謄本所載，為南崁內厝段溪州小段1845建號，共用使用部分有1854建號之620/10000 ，1855建號之7/99，1869建號之1159 /10000 ；其中主建物1845建號及共用部分1854建號之620/10000 、1855建號之7/99，前經被告依桃園縣政府工務局（91）桃縣工建使字第蘆791 號使用執照，設立房屋稅籍編號00000000000 ，納稅義務人為訴外人旭和企業社，而該等部分且經該社於91年8 月26日出售予原告，並於91年8 月30日申報契稅、同年
9 月13日完成所有權移轉登記。又起造人旭和企業社甲○○等人，於92年8 月6 日向桃園縣蘆竹地政事務所申請所有權第1 次登記時（檢附工務局92桃縣工建使字第蘆632 號使用執照影本等文件），且將1869建號之1159/1 0000 依提出協議書所載，於92年8 月27日分配登記予原告所有1845號建物，而為該建號建物之共用部分；該1869建號部分，且經被告依上述92桃縣工建使字第蘆632 號使用執照，設立房屋稅籍編號00000000000 ，迄至96年12月19日始經原告檢附建物測量成果圖，申請合併於房屋稅籍編號00000000000 等事實，有桃園縣蘆竹地政事務所97年6 月16日蘆地登字第0970007296號函（暨隨文檢送之建物登記謄本、建物第一次登記登記申請書、上述部分使用執照、建物測量成果圖、起造人於92年6 月5 日簽立之共同使用部分權屬分配協議書- 見原處分卷第222-24 1頁）、部分使用執照申請書（同上卷第197-19
8 頁）、旭和企業社建物所有權狀明細表、設籍明細表、房屋稅稅籍記錄表（同上卷第187-195 頁）、原所有權狀、契稅申報明細表、契稅建檔及異動資料（同上卷第183-185 頁）、稅籍合併申請書、建物測量成果圖（同上卷第169 、16
6 頁）、蘆竹地政事務所97年5 月26日蘆地登字第0970006239號函（暨隨文檢送之建物第一次登記登記申請書、上述共同使用部分權屬分配協議書、建物測量成果圖- 同上卷第214-220 頁）、原告91年8 月30日契稅申報書、建築改良物買賣所有權移轉契約書（見同上卷第75-78 頁）；土地建物異動清冊（見本院卷第100-101 頁）等件影本在卷可憑，且為兩造所不爭（見本院卷第62頁準備程序筆錄），自堪信為真實。是原告係因上開起造人於92年6 月5 日之協議，而取得1869建號之1159/10000，洵堪認定。原告主張：系爭1869建號應有部分之分配，係依建築法規規定分擔共同使用部分，乃係地政機關行政之作業，非當事人所為云云，容有誤解，尚無可採。
㈣、次查，觀諸上開建物起造人旭和企業社（甲○○）等人之協議書記載（見原處分卷第224 頁），係將上述1869建號之1159/10000分配予1845建號；因分配時，該1845建號屬原告所有而由原告取得。又原告於91年8 月26日向旭和企業社買受上述厚生路6 號地下1 樓，僅限於興建完成之建號1845及建號1854之620/ 10000、建號1855之7/99，原不及於嗣後興建完成之系爭1869建號之1159 /10000 ，業經原告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第63頁準備程序筆錄）。惟縱認原告與旭和企業社當時買賣合意不包含系爭1869建號部分，然原告基於1845建號所有權人之地位，依上述起造人之協議而取得該1869建號應有部分1159 /10000 ，既為原告同意而無反對之意思表示，復查無其他對價之支付（見本院卷第60頁原告訴訟代理人所稱：「1869是附屬建物，於第2 建物取得使用執照分配附屬建物時，附屬建物未獨立作價，本身非買賣標的。」等語），則其取得原因即便非屬買賣，亦為贈與；而不論買賣或贈與，原告取得系爭1869 建 號應有部分，依契稅條例第2 條前段規定，均應為契稅之申報。因原告陳明此部分所有權之取得，非在其與旭和企業社於91年8 月26日所成立買賣合意之範圍，換言之，於系爭1869建號興建完成前，原告尚無與旭和企業社等起造人就該部分成立受讓所有權之合意，而原告係於系爭1869建號共同使用部分權屬分配協議書之契約完成後，始確定取得該建號系爭應有部分；參諸旭和企業社係由原告代表人甲○○獨資經營，是堪認原告於92年6 月5 日起造人為系爭1869建號分配協議當時，即知悉且同意該分配結果，故其取得原因成立合意時點，不論係買賣或贈與，均係92年6 月5 日，亦堪認定。揆之上開規定，就此18 45 建號之共用部分，事實上原告既非於取得主建物時一併取得，即應於嗣後取得系爭1869建號應有部分之契約成立30日內（即92年7 月5 日前），為契稅之申報。核原告代表人對系爭1869建號應有部分之取得知之甚詳，竟未依法申報，則原告縱無匿報之故意，亦難辭其過失之責；原告稱其迄本補徵契稅案發生始知該部分應附著於主建物一併課徵房屋稅云云，並無礙其早於92年6 月5 日即知悉取得系爭1869建號應有部分1159 /10000 ，而應申報契稅之認定。原告就此依法應由其申報繳納之契稅，未在規定期間內申報繳納，其核課期間且為7 年（即99年7 月5 日）。從而，被告審酌原告違章情節，於98年7 月20日核定除補徵原告契稅101,
244 元外，並裁處罰鍰121,492 元，於法自無不合。至訴願法第81條係規定於原處分經受理訴願機關認有理由而撤銷者，不得於訴願人表示不服之範圍內，為更不利益其之變更或處分；而「…加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。…」且經司法院釋字第356 號解釋有案。本件原告前不服被告課徵怠報金處分所為之訴願，既與系爭罰鍰之裁處無關，則被告嗣後為系爭罰鍰之裁處，自無違訴願法第81條所揭示之不利益變更禁止原則。原告無視本件契稅之核課客體，乃在其取得而未申報之系爭1869建號部分，猶主張：
其前於91年所為之買賣並不包括系爭1869建號部分，其依當時買賣標的之權利範圍申報契稅，並無漏報情事；且系爭1869建號前經被告另設房屋稅籍，亦致原告未發現系爭共用部分建號18 69 建物已隨主建物移轉為原告所有，是無漏報之故意、過失；又其並無故意以詐欺或其他不正方法逃漏稅捐情事，被告於98年7 月20日為系爭契稅之補徵，已逾5 年核課期間云云，自無可採。
㈤、另原告主張：系爭1869建號共用部分非獨立所有權標的，無法單獨立契移轉，亦非獨立之課稅標的；是本件契稅之核課期間，應自其主建物即1845建號移轉登記之日即91年9 月13日起算；共用部分建物使用執照之取得時點，不影響主建物移轉效力及於所有共用部分建物，被告不得針對已於91年9月13日移轉之共用部分建物單獨課徵契稅云云。然如前述，原告與旭和企業社於91年8 月26日為主建物即1845建號之買賣時，並未慮及系爭尚未興建完成之1869建號部分，亦即未以該將來可得確定部分為買賣標的，則此部分既非該當時買賣契約標的，自不生於當時移轉所有權之問題。且該部分係於92年8 月27日始為第1 次登記，於91年9 月13日主建物1845建號連同其他共用之1854、1855建號為所有權移轉登記時，系爭1869建號並未興建完成（依上述使用執照記載，該部分係於92年5 月27日始完工），客觀上，亦無從認系爭1869建號於斯時即應併同1845建號移轉予原告，而課原告予申報系爭1869建號部分契稅之責。再依公寓大廈管理條例第58條第2 項規定：「公寓大廈之起造人或建築業者，不得將共用部分，包含法定空地、法定停車空間及法定防空避難設備，讓售於特定人或為區分所有權人以外之特定人設定專用使用權或為其他有損害區分所有權人權益之行為。」並未限制區分所有權人對共用部分之取得權利，核原告既因取得主建物1845建號而為區分所有權人，自得另與起造人旭和企業社合意繼受取得該嗣後興建完成之1869建號共用部分；而原告既因上述起造人之分配協議取得系爭1869建號應有部分，並逕為第一次所有權登記，核與土地登記規則第94條規定：「區分所有建物之共有部分不得分割；除法令另有規定外，應隨同各相關專有部分移轉、設定或為限制登記。」亦屬無違。原告上開主張，均無足取。至厚生路6 號地下1 樓於92年8月27日所為之更正登記原因係因建築基地地號之更正，已經蘆竹地政事務所97年5 月26日蘆地登字第0970006239號函說明綦詳（見原處分卷第220 頁及第221 頁之該所逕為更正登記申請書）；此參與該建物同時為第1 次登記之厚生路2 號1-7 樓建物，亦於同一日為更正登記益明（見原處分卷124-
136 頁建物登記謄本），是原告復稱：系爭1869建號部分移入厚生路6 號地下1 樓係地政機關依土地登記規則第94條規定逕為登記，故登記原因為「更正」云云，仍無可採。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官
法 官法 官得於20日內上訴以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 5 月 7 日
書記官 黃 玉 鈴