臺北高等行政法院判決
99年度訴字第4號100年7月14日辯論終結原 告 張俊仁訴訟代理人 陳世洋（會計師）原 告 張俊隆
張子芳張昭雅張楨敏張繐雅被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 巫蘭芳上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月23日台財訴字第09800441120 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於裁處原告罰鍰逾新臺幣977,094 元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之2，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更為陳金鑑，茲據繼任者於民國100 年1 月24日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡、本件原告張俊隆、張子芳、張昭雅、張楨敏、張繐雅經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：
㈠、原告等之父張庚新於79年11月6 日死亡，原告等經被告准延期至80年8 月17日辦理遺產稅申報。因被告查得原告等漏報被繼承人張庚新死亡前3 年內贈與額新臺幣（下同）38,134,105元，除核課贈與稅外，併計入遺產總額課稅；另查得漏報土地徵收補償費、土地、房屋、存款、投資等計3,483,89
8 元，合計漏報遺產金額41,618,003元，乃核定遺產總額為267,158,937 元、淨額為229,847,892 元及應納稅額為97,258,928元，並按漏稅額8,533,595 元處1 倍之罰鍰計8,533,
595 元。原告等不服，申經被告5 次更正結果，准予核減死亡前3 年內贈與額29,385,904元，變更核定死亡前3 年贈與額為8,748,201 元，除核課贈與稅外，併計入遺產總額課稅；另核減漏報遺產金額1,135,114 元，變更核定漏報遺產金額為2,348,784 元。合計漏報遺產金額為11,096,985元，變更核定遺產總額為221,742,216 元、淨額為133,494,499 元及應納稅額為54,541,148元，並按漏稅額2,307,041 元處1倍之罰鍰計2,307,041 元。原告等仍不服，就死亡前3 年內贈與額、未償債務、應納未納稅捐及罰鍰等項目，申請復查，獲准核減死亡前3 年內贈與額315,000 元，併同額追減遺產總額，變更核定遺產總額為221,427,216 元、淨額為133,179,499 元及相對核減罰鍰33,565元，變更罰鍰為2,273,47
6 元，其餘復查駁回。原告等不服，提起訴願，經財政部95年10月17日台財訴字第09500352200 號訴願決定，將復查決定有關生前未償債務及罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告依訴願決定撤銷意旨重核後，作成96年1 月3 日財北國稅法字第0950255653號重核復查決定，變更核定罰鍰為2,273,400 元，其餘維持原核定。
㈡、原告等仍表不服，就未償債務及罰鍰部分，提起訴願，復經財政部96年8 月30日台財訴字第09600100450 號訴願決定，將原處分（重核復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。因系爭生前未償債務33,842,800元，經原告等於98年1 月23日以書面撤回16,921,400元之復查申請，被告再依上開財政部訴願決定撤銷意旨重行審核後，作成98年3 月16日財北國稅法二字第0980214190號重核復查決定，變更核定生前未償債務扣除額82,283,054元，其餘維持原核定（罰鍰2,273,400 元續予維持）。原告等猶表不服，就公共設施保留地、遺產稅繳款書送達及罰鍰等3 項提起訴願，因本件罰鍰有財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定之適用，被告乃就罰鍰部分重審，於98年6 月26日財北國稅法二字第0980215622號重審復查決定（下稱原處分），除撤銷98年3 月16日財北國稅法二字第0980214190號重核復查決定及追認未償債務扣除額16,921,400元暨追減罰鍰454,695 元，其餘復查駁回，變更核定漏報遺產金額10,781,985元，遺產總額221,427,216 元，遺產淨額116,258,099 元，應納稅額45,708,455元，按所漏稅額2,273,476 元處0.8 倍之罰鍰計1,818,781 元。原告等仍表不服，就遺產稅繳款書送達、公共設施保留地及罰鍰等
3 項，再提起訴願，復遭財政部決定駁回。原告遂針對遺產稅繳款書之送達及罰鍰部分，向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、遺產稅繳款書未於核課期間內合法送達：
１、行為時稅捐稽徵法第18條第1 項「寄存送達」既已明示限縮「應受送達人拒絕收受者」，稅捐稽徵機關始得將文書寄存送達。是依稅捐稽徵法第1 條「稅捐之稽徵，依本法之規定」，原告既未曾「拒絕收受」，僅係「遍尋不獲」及「屢次派員送達，均無著落」，依特別法優於普通法之原則，被告不得另以「不獲會晤應受送達人」為由，恣意逾越行為時稅捐稽徵法第18條第1 項「限指拒絕收受，始得寄存送達」之特別法強行規定，而錯誤準用（被告縱擬準用，亦應先對原告之同居人及受雇人為補充送達）修正前民事訴訟法有關寄存送達之規定。且財政部94年4 月13日台財稅字第09404524
570 號函釋因牴觸行為時稅捐稽徵法第18條第1 項「寄存送達」及第2 項「公示送達」之特別法強行規定，自始當然無效。本案應以「遍尋不獲」及「屢次派員送達，均無著落」為由，依行為時稅捐稽徵法第18條第2 項「公示送達」辦理，始符合行為時稅捐稽徵法第18條之特別法強行規定。被告不得因「公示送達」須經20日始生效力，為避免送達日逾越核課期間，遂恣意錯誤準用修正前民事訴訟法有關寄存送達之規定。
２、原告張繐雅居○○○區○○路○○○ 巷○○號3 樓（原告張子芳居所另在7 樓）有受雇人王老太太及1 樓警衛人員，不符財政部94年4 月13日台財稅字第09404524570 號令所定「亦無受領文書之同居人、受雇人時」可為「補充送達（稅捐稽徵法第19條第1 項前段、民事訴訟法第137 條第1 項）」之要件，自不得準用修正前民事訴訟法第138 條「寄存送達」之規定。送達既能依民事訴訟法第137 條為補充送達，則依修正前民事訴訟法第138 條「送達不能依前2 條規定為之者」始得寄存送達之規定，本案自仍不得準用修正前民事訴訟法第138 條「寄存送達」之規定。行為時原告張繐雅戶籍設於臺北市○○路○○○ 巷○○號，實際居住於臺北市○○路○○○ 巷○○號3 樓，故張繐雅並無法獲悉被告於85年8 月2 日是否有派員將系爭核定稅額繳款書及處分書送至戶籍地址。又因張俊仁與前妻離婚及孩子監護權之官司，張繐雅於85年7 月底預定與原告張子芳至澳洲幫胞兄張俊仁處理孩子監護權之訴訟，於85年8 月5 日出發，至同年月19日方回臺。張繐雅於85年8 月5 日離臺係於出發1 週前（85年7 月）已安排確定之行程，並非可預知被告將於85年8 月2 日來訪而刻意離境。依被告自承，於85年8 月2 日派員來訪時為下班時間，原告毫無所悉。被告之寄存送達，遲至張繐雅於85年8 月19日回臺後，方獲知戶籍地住所已為被告黏貼寄存通知書，並於
8 月23日至永明派出所領取。且由張繐雅之出入境資料，可知張繐雅於85年8 月5 日至同年月19日期間，並不在國內，故張繐雅並無明知已寄存卻拒不領取繳納稅捐文書之「拒絕收受」情事。
３、因行為時原告張俊仁已移民澳洲，並時常出入國境。張俊仁與同為原告之胞妹張昭雅，帶張俊仁女於85年7 月5 日同赴澳洲，因張俊仁與前妻離婚及孩子監護權之訴訟，直至85年
9 月5 日方回臺1 日，隨即於隔日赴澳洲。張俊仁於85年7月5 日至同年9 月5 日期間，皆不在國內，故張俊仁對被告稱派送單人員於85年7 月24日親自前往張俊仁設籍之臺北市○○○道2 段70巷6 號及其服務公司仁愛路4 段29號12樓D座地址為處分書之送達乙事，毫不知情，未見被告將寄存通知書黏貼於張俊仁之住所，亦未見被告向張俊仁就業處所之受僱人為補充送達之程序，故被告對張俊仁之送達程序顯非適法。又行為時原告張子芳戶籍設於桃園縣平鎮鄉山子頂43-3號，張子芳始終未收受任何被告之稅額繳款書及處分書，從未見被告之雇員親訪張子芳之住所，更未見被告將寄存通知書黏貼於張子芳住所。由張子芳之出入境資料，可知張子芳於85年8 月5 日至同年月19日期間，皆不在國內，並無明知已寄存卻拒不領取繳納稅捐文書之「拒絕收受」情事。被告稱於85年8 月2 日派員前往張子芳於行義路186 巷18號7樓地址之非屬應受送達之處所乙事，原告始終毫不知情。故被告對原告張子芳之送達程序亦非適法。且因張子芳非屬銘記建設股份有限公司（以下簡稱銘記公司，設臺北市○○區○○路○ 段29號12樓D 室）董事，亦非經理人，更非員工，故銘記公司之職員並非張子芳之受雇人或同居人，從而被告公文封上收文者地址：「臺北市○○區○○路○段29號12樓
B 室」，顯非張子芳之應受送達地址。張俊仁在澳洲法院爭取女兒監護權訴訟之期間，委託張子芳暫住看家，故張子芳可於張俊仁戶籍地即仰德大道2 段70巷6 號收受文件。張子芳嗣後並已買入取得「仰德大道2 段70巷6 號」建物之所有權。
４、因行為時原告張昭雅擁有美國籍，時常出入國境，並於85年
7 月5 日與胞兄張俊仁同赴澳洲，因張俊仁與前妻離婚及孩子監護權官司而滯留澳洲，至85年8 月12日方回臺，住在張俊仁以前妻名義持有坐落於「臺北市○○○路○ 段○○○ 號16樓之1 」之居所。此屋最後由銀行經法院拍賣，並由張昭雅買下此屋。因張昭雅於85年7 月5 日至同年8 月12日期間，皆不在國內，故張昭雅對系爭核定稅額繳款書及處分書之送達，毫無所悉。又行為時原告張楨敏戶籍雖設於臺北市○○路○○○ 巷○○號，惟張楨敏與夫同住臺北市○○路○ 段○○巷○號3 樓，對系爭核定稅額繳款書及處分書送達之期間，原告張楨敏並未收受任何被告之稅額繳款書及處分書，亦從未見被告之雇員親訪原告張楨敏之住所，故張楨敏對系爭核定稅額繳款書及處分書之送達，毫無所悉。被告既明知行為時臺北市○○路○○○ 巷○○號已租予1 家公司，房東只在半年或1年收租時才出現，依民法第20條第1 項之規定，臺北市○○路○○○ 巷○○號並非原告之住居所，即「非應受送達之處所」，從而該寄存送達自始無效。
５、行為時原告張俊隆戶籍設於基隆市○○區○○街○○號，系爭核定稅額繳款書及處分書送達之期間，始終未收受任何被告之稅額繳款書及處分書，從未見被告雇員親訪張俊隆之住所，更未見被告將寄存通知書黏貼於張俊隆之住所。張俊隆對系爭核定稅額繳款書及處分書之送達，毫無所悉。故本案被告對張俊隆之送達程序顯非適法。如上所述，被告已明示「張昭雅、張繐雅、張子芳等均在國外，並未住太原路」，卻故意不向該寄存期間，奉命留守於國內隨時準備收受繳納稅捐文書之原告張俊隆或張楨敏為送達，送達程序顯非適法。本案應續採「本人送達」、「補充送達」，或改採「公示送達」，不得遽準用修正前民事訴訟法第138 條「寄存送達」之規定。本案「最初始之遺產稅繳款書」未於5 年核課期間內，對繼承人中之任1 人為送達，故依稅捐稽徵法第21條規定，被繼承人張庚新遺留全部遺產之遺產稅本稅及罰鍰自應全部註銷之。
６、原告張俊仁自85年6 月19日起迄今，為銘記公司之董事長；原告張昭雅自85年6 月19日起迄今，為銘記公司之董事，是被告當然能依民事訴訟法第137 條規定，於事務所將文書付與有辨別事理能力之受僱人以為送達，但被告卻拒為補充送達。又原告張俊仁、張俊隆、張子芳及張昭雅於83年10月11日起迄86年10月10日，皆為新發製鋼股份有限公司（以下簡稱新發公司，公司設臺北市○○區○○路○○號10樓，工廠設於基隆市○○區○○○路○○○ 號）之董事（行為時「由張俊隆負責」），是被告當然能依民事訴訟法第137 條規定，於事務所將文書付與有辨別事理能力之受僱人以為送達，但被告卻僅對原告受僱人為「現場查問」，拒為補充送達。被告赴臺北市○○路○○號11樓之4 「詢問大樓管理員」時，當然可對「大樓管理員即受僱人」為補充送達，但被告卻僅對原告張俊隆之受僱人為「現場查問」，拒為補充送達。被告○○○區○○路○○○ 巷○○號3 樓及7 樓時，原告張子芳及張繐雅均外出未歸，被告不得憑空臆測「但可判定張君（張子芳）應在屋內」。被告○○○區○○路○○○ 巷○○號3 樓時，原告張繐雅亦外出未歸，被告可對「幫其（張繐雅）看家」之王老太太為補充送達，但被告卻僅對原告受僱人及同居人為「現場查問」，而拒為補充送達。
７、又原告80年8 月17日遺產稅申報書上載住址雖為「臺北市○○路○○○ 巷○○號（繼承人張昭雅、張繐雅、張楨敏戶籍地）」，但原告於82年6 月10日補報之遺產稅申報書上載住址已將張俊仁住址更改為「臺北市○○區○○○道○ 段○○巷○ 號」，張俊隆住址更改為「基隆市○○區○○街○○號」，張子芳住址更改為「桃園縣平鎮鄉山子頂43-3號」，而張昭雅住址為「臺北市○○路○○○ 巷○○號3 樓」，張繐雅及張楨敏2人住址為「臺北市○○路○○○ 巷○○號」。原告於申報後，與被告原查時之往來公文早已變更連絡地址為「仁愛路4 段29號12樓D 室」。被告屢次按「仁愛路4 段29號12樓D 室」郵寄文件，原告從無拒收之記錄。是被告本可將繳納稅捐文書，對原告本人依民事訴訟法第136 條第1 項規定，為郵寄送達；或依民事訴訟法第137 條規定以郵寄為補充送達。被告能依民事訴訟法第136 條及第137 條規定為送達，卻能作為而不作為，依民事訴訟法第138 條前段規定，被告之寄存送達顯然違法，自始不生送達之效力。
８、且財政部臺灣省中區國稅局「貨物稅核定稅額繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」等2 繳款書，其上所示「收件人」均包括「應收送達人、同居人、受僱人、接受郵件人員及（空白待填）」共5 類，亦足證本案被告之送達程序應先對同居人或受僱人送達，不得違法逕遽對原告本人濫為寄存送達。因原告等均有受領文書之受雇人或同居人（如王姓老太太，但僅張俊仁1 人於仁愛路4 段29號12樓有受雇人，其餘原告則於他址方有受雇人或同居人），但被告執意僅對「原告本人送人」而拒不對受雇人或同居人為「補充送達」，故顯無財政部94年4 月13日台財稅字第09404524570 號令之適用。
綜上，送達既能依民事訴訟法第136 條第1 項規定，對原告本人為郵寄送達及親自送達，亦能依民事訴訟法第137 條第
1 項規定，對原告同居人及受雇人為補充送達；則依修正前民事訴訟法第138 條「送達不能依前2 條規定為之者」始得寄存送達之規定，本案自仍不得遽依財政部94年4 月13日台財稅字第09404524570 號函釋，準用修正前民事訴訟法第13
8 條「寄存送達」之規定（鈞院92年度訴字第5394號、最高行政法院100 年度判字第24號判決、最高法院64年台抗字第
481 號判例；財政部72年11月23日台財稅第38330 號函釋參照）。從而被告之寄存送達顯然自始違法，並自始不生送達之效力。
㈡、罰鍰1,818,781 元部分：被繼承人死亡前3 年內贈與（雖非贈與，但因原告等舉證不足，致被判認為贈與）兄弟「擬制遺產」8,433,201 元部分之罰鍰，業經鈞院98年度訴更一字第116 號判決撤銷在案。按稅捐稽徵法第48條之1 、行政罰法第7 條第1 項、遺產及贈與稅法第13條之規定及財政部95年8 月2 日台財稅字第09504540700 號、法務部97年12月26日法律字第0970046835號函釋意旨，本案於計算本稅稅額時，固應按被繼承人張庚新於79年11月6 日死亡時之累進稅率計算，但因本案仍屬未確定案件，是於計算罰鍰金額時，自應依稅捐稽徵法第48條之1 規定，改按98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第13條規定，按稅率10% 重為計算所漏金額，並從新從輕改處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。又被告已就本件死亡前3 年內贈與8,443,201 元部分之罰鍰「應予追認841,687 元，原核定罰鍰1,818,781 元，變更核定為977,09
4 元」，故原告依行政訴訟法第113 條第1 項之規定，撤回「被繼承人死亡前3 年內贈與8,443,201 元部分之罰鍰841,
687 元」該部分之訴之聲明等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分關於不利於原告等部分。
四、被告則以：
㈠、遺產稅繳款書之送達：
１、原告等於80年8 月17日辦理遺產稅申報，核課期限至85年8月16日屆滿，核定繳款書所訂之繳納期間為85年8 月26日至85年10月25日，被告徵收單位於85年7 月15日辦竣開徵事宜後，查得原告張昭雅、張繐雅及張楨敏等戶籍設於臺北市○○路○○○ 巷○○號、張俊仁設籍於臺北市○○○道○ 段○○巷○號、張俊隆設於基隆市○○區○○街○○號。被告送單人員於85年7 月24日親自前往張俊仁設籍之臺北市○○○道○ 段○○巷○ 號及其服務公司仁愛路4 段29號12樓D 座地址，投遞繳款書未果。另查得原告張昭雅、張繐雅及張楨敏等戶籍設於臺北市○○路○○○ 巷○○號，且申報遺產稅皆以太原路175 巷27號為住所，被告送單人員於85年7 月27日前往太原路地址遞送繳款書，亦未能送達。於85年7 月30日被告再依原告等83年度綜合所得稅申報資料，續往原告等其薪資所得發生地臺北市○○路○○號10樓新發公司送單，現場查得該公司只有設籍於該址，工廠設於基隆市○○區○○○路○○○ 號，由原告張俊隆負責。被告送單人員遂於85年8 月2 日續往基隆市○○區○○○路○○○ 號及張俊隆設○○○區○○街○○號之戶籍地址，該公司職員稱張俊隆尚未至公司，亦不知何時到公司云云，亦未能有結果。被告再依原告地價稅及房屋稅繳款書送單地址，復於85年8 月2 日由徵收單位承辦人等前往張繐雅於臺北市○○路○○○ 巷○○號3 樓及張子芳於行義路186巷18號7 樓（同址）地址，因該址有外國使館設有警局守衛，向其查得3 樓及7 樓是1 對姐弟居住，張子芳剛下班，才拿了報紙上樓，遂前往3 樓，由1 位老太太應門，自稱姓王，先謂是向張繐雅承租，後改稱張繐雅下南部不在家，只是幫忙看家，又稱張子芳住於7 樓，被告續往7 樓，該屋並無人居住，再返回3 樓處，王老太太復改稱兩人皆不在家，經被告承辦人員力主警衛證詞，王老太太勉為其難同意進屋看張子芳在不在屋裡，經關門商量結果，後雖答覆不在，但可判定張子芳應在屋內，且該址為其居所，並當場留下被告電話請原告等於85年8 月5 日上午與承辦人聯絡，當日續往張俊隆於永吉路32號11樓之4 地址，詢問大樓管理員得知該址租予公司，該公司錢小姐不在，承辦人留下聯絡電話請張俊隆於85年8 月5 日上午與被告聯絡。
２、至此，被告送單人員已竭盡所能親至原告等住、居所及聯絡地址遞送贈與稅繳款書、遺產稅繳款書及罰鍰處分書（含繳款書），被告遂於85年8 月6 日簽奉核可委請臺北市政府警察局北投分局永明派出所及大同分局雙連派出所協助辦理寄存作業，並將寄存送達通知書第三、四聯、遺產稅繳款書、罰鍰處分書及繳款書、遺產稅核定通知書、贈與稅繳款書、贈與稅核定通知書等一併寄存，被告旋於85年8 月7 日於派出所人員協助下，至臺北市○○路○○○ 巷○○號3 樓及太原路
175 巷27號1 樓門口張貼「繳款書寄存送達通知書」，是本件送達日期為85年8 月7 日，為一確定事實，張繐雅於85年
8 月23日早上8 時51分至北投分局永明派出所收受。原告等於接獲寄存送達之遺產稅繳款書、罰鍰處分書及繳款書、贈與稅繳款書後，因不服被告核定稅捐，於85年10月14日（限繳期限85年10月25日）聯名申請更正並退回贈與稅、遺產稅及罰鍰繳款書正本，徵諸稅捐稽徵法第1 條、第21條第1 項第1 款、第22條第1 款、行為時公文程式條例第13條、行為時民事訴訟法第136 條、第137 條、第138 條規定及財政部94年4 月13日台財稅字第09404524570 號令釋意旨，本件原處分，並無不妥。
㈡、罰鍰部分：
１、按98年1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第45條之規定，為本件被告裁處原告等罰鍰之依據。被繼承人張庚新於79年11月6 日死亡，原告等於80年8 月17日辦理遺產稅申報，並未列報被繼承人與其弟張進財、張添澄、張進發等3 人有金錢往來之債權或債務等事項，經被告查獲原告等漏報被繼承人死亡前3 年內贈與8,433,201 元（行為期間：79年6 月5 日至79年11月1 日；贈與其胞弟張進財2,935,451 元、張添澄2,307,750 元及張進發3,190,000 元），除核課贈與稅外，並計入遺產總額課稅；另查得漏報未兌現土地徵收款支票2,345,000 元、存款1,784 元、投資2,000 元等遺產，合計漏報遺產額10,781,985元，核定遺產總額221,427,216 元，遺產淨額133,179,499 元，並按漏稅額處以1 倍罰鍰2,273,47
6 元，惟依98年3 月5 日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，被告本諸職權重行按其漏報情節，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰，變更應處罰鍰為1,818,781 元（計算式：2,273,476 元×0.8 倍）。
２、因動產所有權之歸屬，原以占有為要件，被繼承人生前提領款8,433,201 元轉存其胞弟張進財等3 人帳戶，為原告等所不爭，惟原告等與其叔父等人僅出具說明書，謂該款項8,433,201 元係被繼承人清償張進財等人之借款，並非贈與云云，尚不足以佐證被繼承人與其胞弟張進財等3 人確有借貸關係存在，原告等復未提示其他具體事證，本件系爭死亡前3年贈與8,433,201 元經鈞院95年度訴字第4335號判決屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與案件。本件被繼承人於79年11月6 日死亡，原告於80年8 月17日辦理遺產稅申報，罰鍰繳款書限繳日期85年10月25日，而行政罰法雖於94年2月5 日經總統公布，然係自公布後1 年施行（行政罰法第46條規定），是本件裁罰之處分於行政罰法施行前，並不適用行政罰法。原告主張本件依行政罰法第7 條第1 項規定違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰云云，尚有誤會。因本件係屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與，其贈與事實明確，無經被告通知補報之必要，原告等即應依規定據實申報，惟其未將此贈與財產申報併入遺產總額課稅，其縱無故意，卻無法舉證證明自己無過失，依司法院釋字第275 號解釋意旨，自應推定為有過失，而應受處罰。
３、被告於98年6 月26日財北國稅法二字第0980215622號重審復查決定，雖予追認未償債務扣除額16,921,400元，而降低遺產淨額，惟其對本件違章事實，即漏報遺產額10,781,985元與漏稅額2,273,476 元之計算並無影響，自亦與罰鍰之計算無涉。至原告等主張本案有98年1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第13條及稅捐稽徵法第48條之3 規定之適用，應以10% 稅率核課本案遺產稅等語，按財政部85年10月9 日台財稅第000000000 號函釋意旨，本案遺產稅尚無98年1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第13條課徵10% 稅率之適用，原告等所訴，顯屬誤解。再關於原告漏報被繼承人死亡前3 年內贈與8,433,201 元部分之罰鍰既經鈞院98年12月31日以98年度訴更一字第116 號判決撤銷，則此部分罰鍰應予追減841,68
7 元等語，資為抗辯。並聲明求為判決：⒈追減罰鍰841,68
7 元，原核定罰鍰1,818,781 元變更核定為977,094 元。⒉原告其餘之訴駁回。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部98年11月23日台財訴字第09800441120 號訴願決定書、如事實概要所述之重核復查決定書、被告遺產稅核定通知書、原告等遺產稅申報書、審查結果增減金額變更比較表、和解同意書等件影本附卷可稽（見原處分卷第435-446 、410-418 、314-317 、283-
291 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：系爭遺產稅繳款書暨罰鍰處分書是否業於核課期間內合法送達？又是否得依98年1 月21日修正之遺產及贈與稅法第13條規定，按被繼承人死亡時之課稅遺產淨額10% 計算所漏金額，並從新從輕改處所漏稅額0.8 倍之罰鍰？
六、本件遺產稅之核定及罰鍰處分均未逾核課期間：
㈠、按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「（第1 項）為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達…（第3 項）對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。…」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。…」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」行為時稅捐稽徵法第1 條、第19條、第21條第1 項第1 款、第22條第1 款、第49條前段分別定有明文。
㈡、次按「機關致送人民之公文，得準用民事訴訟法有關送達之規定。」乃行為時公文程式條例第13條所明定；行為時民事訴訟法第136 、137 、138 條且規定：「送達於應受送達人之住居所、事務所或營業所行之。…」、「送達於住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人。…」及「送達不能依前2 條規定為之者，得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作送達通知書，黏貼於應受送達人住、居所、事務所或營業所門首，以為送達。」是民事訴訟法規定之寄存送達，係以將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作送達通知書，黏貼於應受送達人住居所、事務所或營業所門首時，為送達之時；應受送達人究於何時前往領取應受送達之文書，或並未前往領取，該文書嗣經退還原送達法院，於送達之效力均無影響。
㈢、復按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「（第1 項）遺產稅或贈與稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應於前3 條規定限期屆滿前，以書面申請延長之。（第2 項）前項申請延長期限以3 個月為限。但因不可抗力或其他有特殊之事由者，得由稽徵機關視實際情形核定之。」遺產及贈與稅法第23條第1項前段、第26條著有規定。如前所述，原告等被繼承人張庚新係於79年11月6 日死亡，經原告等報准將延長遺產稅申報期限至80年8 月17日，並辦理遺產稅申報，是系爭遺產稅之核課期間乃係於85年8 月16日屆滿，先此敘明。
㈣、經查，被告於85年7 月間為系爭遺產稅之核定及漏稅之裁罰，遺產稅繳款書且訂明繳納期間為85年8 月26日至85年10月25日。又行為時原告張繐雅戶籍雖設於臺北市○○路○○○ 巷○○號，然實際上係居住於臺北市○○路○○○ 巷○○號3 樓（房屋稅、地價稅單送達地址）；因被告向該址送達系爭核定稅額繳款書及處分書時，未於該處所會晤應受送達人原告張繐雅，亦無受理文書之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員，被告所屬徵收人員遂依上揭民事訴訟法有關寄存送達之規定，於85年8 月7 日將該送達文書寄存於臺北市政府警察局北投分局永明派出所，並作送達通知書兩份，1 份黏貼於應受送達人住居所，另1 份置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達，並經原告張繐雅於85年8 月23日至該所領取系爭稅單及處分書等事實，有遺產稅核定通知書、處分書、戶籍資料查詢單、經臺北市政府警察局北投分局永明派出所用印證明之寄存送達通知書等件影本附卷可稽（見原處分卷第314-318 、377 、400 、449 頁），原告且自認原告張繐雅係居住於上述行義路址及於上開時日領取寄存文件等情無誤，是系爭遺產稅課稅處分及罰鍰處分書業於85年8月7 日合法送達原告張繐雅，洵堪認定；至原告張繐雅是否在國內，是否能領取應送達之文書，於送達之效力，均不生影響，前已述及。原告主張：本案被告應依稅捐稽徵法第18條第2 項規定「公示送達」；又原告張繐雅於85年8 月5 日至同年月19日期間，不在國內，原告等並無拒絕收受情事，自無稅捐稽徵法第18條第1 項「寄存送達」規定之適用云云，容有誤解，俱無可採，而皆不足影響上開稽徵文書已於85年8 月7 日送達原告張繐雅之認定。
㈤、另原告主張：原告張繐雅居○○○區○○路○○○ 巷○○號3 樓，有受雇人王老太太及1 樓警衛人員，可依稅捐稽徵法第19條第1 項前段及民事訴訟法第137 條規定為補充送達，故不符上述財政部94年4 月13日台財稅字第09404524570 號令釋規定，而不得準用修正前民事訴訟法第138 條「寄存送達」之規定云云。然查，依原告提出之被告徵收科人員於85年8月3 日簽呈記載：「…再調得張俊仁君等地價稅及房屋稅送單地址：張繐雅○○○區○○路○○○ 巷○○號3 樓…先至行義路，因該址有外國使館設有警察守衛。向其查問得3 樓及7樓是同一家人所有…至3 樓，由一老太太應門；先謂其向原告張繐雅承租，後稱原告張繐雅下南部不在家，只是幫其看家…」等情（見本院卷第26頁），僅見該址因有外國使館而由警察守衛，而一樓守衛之警察，要難認係原告張繐雅之受雇人；又民事訴訟法第137 條所謂「同居人」乃係指與應受送達人居在一處共同為生活者而言，如與應受送達人並非共同為生活者，縱係居於同一處所，亦不能謂為同居人（最高法院32年上字第3722號民事判例意旨參照），是上址應門之老嫗所稱向原告張繐雅承租或幫張女看家等語，既無從見該名老婦與原告張繐雅有何共同生活情事，自無法遽認該婦人即係原告張繐雅之同居人。此外，原告就原告張繐雅有雇傭警衛、或被告為送達時所遇老婦為原告張繐雅之同居人等節，復未再另行舉證以實其說。是其上開主張，亦無可取。
㈥、按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」民法第1151條著有規定。承前所述，系爭遺產稅繳款書及罰鍰處分書既於85年8 月7 日即合法送達繼承人即原告張繐雅，乃未逾85年8 月16日核課期間；依前揭稅捐稽徵法第19條第3 項規定，其效力且及於全體。原告主張：本案「最初始之遺產稅繳款書」未於5 年核課期間內，對繼承人中之任1 人為送達，故依稅捐稽徵法第21條規定，被繼承人張庚新遺留全部遺產之遺產稅本稅及罰鍰自應全部註銷云云，洵無足採。
七、罰鍰部分：
㈠、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3 分別定有明文；又「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以
2 倍以下之罰鍰。」98年1 月21日之遺產及贈與稅法第45條著有規定。而「85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用…上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。二、短漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」且經財政部分別以85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋及98年3 月5日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定在案。核乃財政部基於其主管權責，指示所屬各機關處理行政爭訟及裁量基準，無違立法本旨及法律保留原則，自得為所屬機關人員辦理相關案件時所援用。
㈡、次按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」行政訴訟法第202條定有明文。查被告前依98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條，及98年3 月5 日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，裁處原告所漏稅額0.8 倍之罰鍰1,818,781 元；其所漏稅額之計算基礎，包括漏報其等被繼承人死亡前3 年內贈與8,433,201 元。嗣此死亡前3 年內之贈與部分罰鍰，業經本院98年12月31日98年度訴更一字第116號判決撤銷，且經最高行政法院以100 年度判字第693 號判決駁回被告上訴確定在案，有被告98年6 月26日財北國稅法二字第0980215622號重審復查決定書及上述判決在卷可憑（見原處分卷第410-418 頁；本院卷第241-259 頁）；被告遂據該確定判決意旨，依上述參考表規定復予裁量，而認諾系爭罰鍰應予追減841,687 元（見本院卷第269 頁漏稅額計算表），核其情節不涉公益，且被告具有處分權，故應認原告此部分之訴，因被告認諾為有理由，而撤銷此部分之訴願決定及原處分。
㈢、末按新訂生效之法規，對於法規生效前「已發生事件」，除非法律另有明文規定，原則上不得適用。所稱「事件」，指符合特定法規構成要件之全部法律事實；所稱「發生」，指該全部法律事實在現實生活中完全具體實現而言。而98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第13條規定：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條、第17條之1 規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，課徵百分之10。」並未明定就其修正前已發生之事件有其適用，自不得溯及適用於修正前已發生之遺產稅稅額之計算。而系爭裁罰處分係適用遺產及贈與稅法第45條規定而為，且已據被告依稅捐稽徵法第48條之3 規定，適用最有利於原告之98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定，而重新裁處，前已述及，是原告援引非裁處法律，而僅係有關裁處基礎事實（所漏稅額）計算之法律憑據，主張：計算本稅稅額時，固應按被繼承人張庚新於79年11月6 日死亡時之累進稅率計算，惟於計算罰鍰金額時，依稅捐稽徵法第48條之1 規定，應改按98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第13條規定，按稅率10% 重為計算所漏金額，再從新從輕改處所漏稅額0.8 倍之罰鍰云云，顯然對系爭罰鍰裁處所憑法律有所誤解，要無可取。
八、綜上所述，被告核定原告等漏報遺產金額10,781,985元，遺產總額221,427,216 元，遺產淨額116,258,099 元，應納稅額45,708,455元，且裁處罰鍰977,094 元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。惟就逾上開金額部分之罰鍰，則因被告之認諾，是認原告訴請撤銷該超過部分之訴願決定及原處分為有理由，應予准許。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
十、據上論結，原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、第202 條、第218 條、民事訴訟法第79條、第85條第1項前段、第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
書記官 黃玉鈴