臺北高等行政法院判決
99年度訴字第404號99年12月30日辯論終結原 告 黃逢時訴訟代理人 陳志誠 律師複代理人 陳豪杉 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 賴曉萍
柳李育上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月21日台財訴字第09800532230 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於否准認列被繼承人黃華山未償債務扣除額新臺幣36,646,054元及裁處罰鍰新臺幣9,414,585 元，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔3/10，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人依序由陳文宗變更為邱政茂、吳自心，茲據繼任者分別於民國99年7 月6 日、8 月12日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告之父黃華山於90年5 月8 日死亡，原告係被繼承人黃華山死亡時住所地臺灣板橋地方法院（以下簡稱板橋地院）選任之遺產管理人，未依規定自法院指定遺產管理人之日起6個月內辦理遺產稅之申報，亦未申請延期申報。經被告查得被繼承人所有臺北縣○○鄉○○段○○○段96地號土地（重劃後○○○鄉○○段○○○○○號，以下簡稱系爭土地）設有抵押登記，係被繼承人死亡前提供予臺龍建設股份有限公司、臺陽隆開發股份有限公司及臺利陽建設股份有限公司（以下簡稱臺龍建設公司等3 公司）向金融機構借款之擔保，且為連帶保證人，該抵押物於被繼承人死亡後遭強制執行並拍定，乃核定死亡前未償債務扣除額為新臺幣（下同）0 元，遺產總額126,072,661 元，應納稅額44,529,330元，且按漏報應罰稅額18,817,881元處1 倍罰鍰18,817,800元（計至百元止）；並由所屬新莊稽徵所以93年12月14日北區國稅新莊一字第0931033092號函檢送補徵本稅繳款書暨核定通知書、93年度財遺產字第H1Z00000000000號處分書、罰鍰繳款書，通知原告依限繳納。原告不服，就遺產管理人身分、扣除額－死亡前未償債務、罰鍰等項申請復查，經被告以98年6 月30日北區國稅法二字第0980012052號復查決定書（下稱原處分）依修訂後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，重行核算按漏報應罰稅額18,817,881元分別處0.5 倍及1 倍之罰鍰合計9,414,585 元｛18,817,881×【（41,900,000×0.5）＋（30,101×1 ）】/41,930,101 ｝等由，將原處罰鍰18,817,800元追減9,403,215 元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、關於板橋地院91年度繼字第952 號民事裁定選任原告為遺產管理人之寄存送達：
１、按民事訴訟法第239 條準用第229 條第1 項之規定，裁定之送達，為該裁定對於相對人發生效力之要件。未受送達者，裁定即不對其發生效力。又於外國為送達者，應囑託該國管轄機關或駐在該國之中華民國大使、公使或領事為之，該外國與我國無邦交時，此項囑託應向我國在該外國所設相當於大使館、領事館之機關為之，民事訴訟法第145 條規定甚明。次按民事訴訟法第138 條所規定之寄存送達，限於不能依同法第136 條及第137 條規定行送達者，始得為之。設其送達之處所，雖原為應受送達人之住居所、事務所或營業所而實際上已變更者，該原住居所、事務所或營業所，即非應為送達之處所，自不得於該原處所為寄存送達（最高法院64年台抗字第481 號判例參照）。復按戶籍法僅為戶籍登記之行政管理規定，戶籍地址不過係依戶籍法所為登記之事項，並非認定住所之唯一標準（最高法院93年度台抗字第393 號民事裁定參照，法務部96年1 月12日法律決字第0950049415號函釋亦持相同見解）。實務上戶籍法上住址與民法上住所，固然絕大多數情形為同一處所，但並非當然同一，如由個案當事人主觀之意思並客觀之事實，可資認定其非以戶籍為住所，自不得逕自認定戶籍即為其住所，並有鈞院96年度簡字第879 號判決可參。
２、而板橋地院92年1 月30日之91年度繼字第952 號裁定，係於92年2 月21日寄存送達於臺北縣政府警察局新莊分局文化派出所，此為被告所認定之事實。但原告雖於90年7 月6 日辦理遷入登記，遷入戶籍地址為「臺北縣○○鄉○○○路○ 段○○○ 號4 樓之2 」，但原告自92年1 月3 日自臺灣出境，至紐西蘭住居與求學後，迄今為止即未再有入境紀錄（事實上迄今原告並未入境臺灣），顯見原告確係長期住居於紐西蘭，在臺灣並無久住之意思與長期居住之事實，更無以上開戶籍地址為住居所之意思與事實，自不得逕自認定上開戶籍地址即為原告之住居所，依最高法院64年台抗字第481 號判例意旨，板橋地院逕自認定上開戶籍地址即為原告之住居所，進而為寄存送達，依法不發生送達之效力。且板橋地院92年
1 月30日裁定原告為遺產管理人時及該裁定92年2 月21日寄存於警察機關時，原告係在紐西蘭並未在臺灣，此為被告所認定之事實，故板橋地院上開裁定即應為踐行上開「國外送達」程序，始屬合法。惟板橋地院並未依民事訴訟法第145條規定囑託該國管轄機關或駐在該地之相當於大使館、領事館之機關為之，而逕以寄存送達方式送達，其送達依法自有未合，不能使裁定發生效力。是該裁定尚未發生效力，自難認原告已成為黃華山之遺產管理人。
３、況板橋地院92年1 月30日裁定原告為遺產管理人時，斯時原告係住居於紐西蘭，並就讀奧克蘭大學修業中，對於執行遺產管理人之職務，顯有事實上之困難，可見原告被選任為遺產管理人之合法性與適切性，亟有疑義。對於原告上開主張，被告94年1 月21日函亦持相同認定，此觀該函說明二所載：「（遺產管理人）黃逢時對被選派時年僅20歲，在臺無居所，事實上無能力依法執行遺產管理人之職務，有關本案遺產管理人選派之合法性與適切性，攸關本案後續之徵課程序」等語即明，被告自無加以課稅裁罰之理。詎原復查決定及訴願決定竟恝置不論，未予說明不採之理由，即屬可議。
４、原告母親黃昭孏雖居住於「台北縣○○鄉○○○路○ 段○○○號4 樓之2 」，然原告住居於紐西蘭，與母親黃昭孏住居處所既不相同，即難認係同居一處共同生活之同居人。而管理員與原告母親黃昭孏並未轉交予原告。稽此，上開「台北新都」管理員所為「代收送達」並不合法。又原告母親黃昭孏以原告名義於94年1 月6 日申請復查時隨函檢附上開91年度繼字第952 號民事裁定，固然屬實，但此僅得謂上開裁定於斯時（94年1 月6 日）視為合法送達。是以遺產及贈與稅法第23條第1 項所定「6 個月」之起算日應為「94年1 月6 日」，則本件被告6 個月期限屆至前之「93年10月18日」即作成補徵遺產稅及罰鍰處分，明顯瑕疵，自應予撤銷之。
㈡、關於被告認定原告應負繳納遺產稅責任部分：被告於板橋地院強制執行程序中，僅就土地增值稅4,226,878 元聲明參與分配，此觀「板橋地院民事執行處強制執行金額計算書分配表」（以下簡稱板橋地院分配表）第1 頁記載即明，顯未依遺產與贈與稅法第8 條第2 項「迅依法定程序核定其（遺產）稅額，並移送法院強制執行」規定併將遺產稅聲明參與分配，尤屬違法。蓋被告若依規定將「遺產稅」一併聲明參與分配，則依財政部62年11月19日台財稅第38626 號函釋「如經參與分配，未受清償部分，准予註銷」意旨，原告即不負繳納遺產稅義務。換言之，違反規定者為被告，並非原告，則依稅捐稽徵法第14條第2 項規定反面解釋，就未繳清之稅捐（即遺產稅），原告自不負繳納義務。且板橋地院選定原告為遺產管理人時，全體繼承人均已拋棄繼承，應屬「無人承認繼承之遺產」，被告應依遺產及贈與稅法第2 條「無人承認繼承之遺產，依法歸屬國庫；其應繳之遺產稅，由國庫依財政收支劃分法之規定分配之」規定辦理，而非要原告繳納遺產稅。詎被告竟要求原告依稅捐稽徵法第14條規定應按稅捐受清償之順序負繳清稅款之責任，適用法規顯屬錯誤，原復查決定及訴願決定竟恝置不論，未予說明如何不採之理由，即屬可議。
㈢、關於扣除額－死亡前未償債務部分：
１、被告及訴願決定機關所為「連帶保證人僅負有代為履行責任，該債務最終係由債務人負責，從而該債務非列入連帶保證人之遺產總額中認列未償債務，申請人（即原告）主張扣除該連帶保證債務核不足採」云云，明顯與最高行政法院97年度判字第129 號判決意旨相牴觸，自有違法及不當。依照最高行政法院上開判決之法律見解，被繼承人之保證債務於死亡前既已發生，負有連帶清償之責，如有確實證明，而符合上開死亡前未償債務扣除之規定，即應准予扣除。是以：就「板橋地院分配表」揭明立富資產管理股份有限公司（以下簡稱立富公司）債權原本與利息為36,646,054元，被告應全數准予扣除。換言之，被告應准予認列扣除額為36,646,054元。具體以言，依被告提出89年3 月31日和解契約書（係在被繼承人黃華山90年5 月8 日死亡前所簽訂）可知：
⑴、89年3 月31日和解契約書前言載明簽訂和解契約目的係為「
融資償還，達成和解」；其中第3 條揭明「臺北縣○○鄉○○段土地（即系爭96地號土地）由丙方（即富邦銀行）自由處分，且處分所得款項優先償還本案融資」；第6 條揭明：
「本契約第3 條所示○○○鄉○○段不動產依約處理完畢，第3 人黃華山就本案融資對丙方（即富邦銀行）所負之連帶保證責任，丙方同意完全免除之，並承諾不再就本案對其追償」等約定條款。換言之，從和解契約書前言揭明「融資償還，達成和解」乙語，顯見在被繼承人黃華山90年5 月8日死亡前，債權人富邦銀行已向主債務人及連帶保證人（包括黃華山）追索或請求執行之事實。
⑵、而且，從和解契約書第3 及6 條約定由富邦銀行自由處分系
爭96地號土地，顯見在黃華山90年5 月8 日死亡前，就主債務人臺龍建設公司等3 家公司之融資債務，已經確定由黃華山之遺產（即系爭96地號土地）代為清償之事實。稽上，因上開和解契約係於89年3 月31日簽訂並約定由富邦銀行就黃華山之遺產（即系爭96地號土地）「自由處分，且處分所得款項優先償還本案融資」，自斯時（即89年3 月31日）起，已使黃華山之連帶保證債務，在90年5 月8 日死亡前，即處於「已經確定」及「代為履行債務」情況，自應屬確定之生前未償債務，而得由遺產總額中扣除，此與鈞院95年度法律座談會提案六決議所指「被繼承人死亡之時，系爭連帶保證債務既尚未經其代為履行債務，自不得認列為被繼承人之生前未償債務」情形不同，故被告辯稱：上開36,646,054元債務，非屬黃華山「死亡前已確定之未償債務」，並不生自被繼承人遺產總額扣除之問題云云，即非可採。
２、被告雖辯稱臺龍建設公司等3 公司俟90年底資產負債表之流動資產仍有數百萬至數千萬不等，另除臺龍公司已無財產外，臺利陽、臺陽隆2 家公司尚有基隆市房屋，顯見主債務人於被繼承人死亡時仍有清償能力云云：
⑴、惟依被告提出臺龍建設公司等3 公司之負債資產表固載明俟
89、90年底資產負債表之「流動資產」仍有數百萬至數千萬不等，但該3 家公司89、90年底「淨值總額」均為負數（負數千萬至上億元）；另被告所謂「基隆市房屋」，依其提出臺陽隆、臺利陽2 家公司財產歸屬資料清單，實際上係為「社區之公共設施」，根本不得單獨作為交易標的，予以處分，此有最高法院85年台上字第3012號民事判決要旨可稽，故被告辯稱：主債務人臺龍建設公司等3 公司於被繼承人黃華山死亡時仍有清償能力云云，顯非屬實。另就臺龍建設公司等3 公司最後一次申報營所稅所提出之94年資產負債表，則已顯示下列事實：①、臺陽隆公司之淨值為負數，並無土地與房屋，負債總額高達1 億1,814 萬0,425 元，其中銀行借款97,088,515元。②、臺利陽公司之淨值為負數，並無土地與房屋，負債總額高達1 億3,111 萬5,345 元，其中銀行借款1 億2,411 萬6,942 元。③、臺龍公司之淨值為負數，並無土地與房屋，負債總額高達3 億5,577 萬0,755 元，其中銀行借款9,963 萬9,672 元。
⑵、依上開主債務人臺龍建設公司等3 公司之資產負債表足以證
明該3 家公司確已處於清償不能之狀態，即「主債務人之債信貶損而已無償債能力」，而得認合致遺產及贈與稅法第16條第13款「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者」之規定。故被告辯稱主債務人臺龍建設公司等3公司仍有清償能力云云，顯非屬實。依板橋地院分配表可知，債權人立富公司求償36,646,054元，嗣經法院執行拍賣被繼承人黃華山之遺產並獲分配清償3,300 萬元債務，即令如被告所稱「同時取得對主債務人之同額求償權」，惟主債務人臺龍建設公司等3 公司已無償債能力，是以該3,300 萬元求償權之實質經濟價值根本為「零」，即有「求償權不能收取」之情形，而應適用遺產及贈與稅法第16條第13款「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者」之規定。換言之，上開36,646,054元連帶保證債務，自得由遺產總額中全數扣除，被告應准予認列扣除額36,646,054元。至於上開3,300 萬元求償債權則不應計入遺產總額。
３、退步言之，縱未能全數扣除，被告至少仍應准予認列扣除額
825 萬元。依被告復查決定書記載，就臺龍建設公司等3 公司之借款，被繼承人黃華山除提供「物保」外，並為該等3家公司之連帶保證人（即人保）。依鈞院97年度訴字第1141號判決撤銷意旨，基於連帶債務人之內部分擔結果，黃華山實質上僅負擔其中之1/4 ，縱以黃華山所遺財產清償該筆債務，其結果相對使遺產因向其他連帶債務人（臺龍建設公司等3 公司）請求分擔3/4 而增加「3/4 」半數之債權，非被告所稱「全數」債權。換言之，就黃華山所遺財產代為清償3,300 萬元債務，其結果相對僅得向其他連帶債務人（臺龍建設公司等3 公司）請求分擔3/4 而增加「3/4 」半數之債權，而非被告所稱「全數」債權。故由遺產因此筆債務清償而減損之價值以觀，被告仍應就上開代為清償3,300 萬元債務之1/4 予以扣除。因此，被告至少仍應准予認列扣除額82
5 萬元（計算式：3,300萬元×1/4＝825 萬元）。
㈣、關於罰鍰部分：
１、按遺產及贈與稅法第44條為未依規定申報之處罰，第45條則為漏報及短報之處罰，兩者之構成要件不同。本件復查決定及訴願決定認被告之原處分係依遺產及贈與稅法第44條規定，納稅義務人未依限辦理遺產稅申報，按應納稅額分別處0.
5 倍及1 倍之罰鍰，核與被告之遺產稅核定通知書之遺產總類備註欄記載「漏報」、應納稅額之計算及說明欄記載「漏報遺產總額（元）126,072,661 」、「短漏遺產稅額（元）18,817,881」所為之漏報及短報之處罰，前後認定顯屬相歧，原告之違章事實，究係「未依規定申報」？抑或「漏報、短報」？即屬不明，復查決定與訴願決定自應予糾正與查明，惟概未予以糾正與查明，即駁回原告之訴願，自有未合。
２、觀諸板橋地院98年度司家催字第119 號民事裁定可知，板橋地院係於98年9 月2 日依公示催告程序定1 年6 月期間，催告債權人報明債權。依財政部73年12月22日台財稅第65430號函釋所揭「此類由遺產管理人申報遺產稅之案件，准予延長至該催告期限屆滿1 個月內提出申報」意旨，被告未俟上開催告期限（即98年9 月2 日＋1 年6 月＝100 年3 月1 日）屆滿，即遽予罰鍰處分，明顯違法。另訴願決定所揭財政部96年2 月27日台財稅字第09604513590 號係發布於96年間之行政解釋。然黃華山係於90年5 月8 日死亡，則本件是否有上揭財政部函釋之適用，即非無斟酌餘地。訴願決定竟以嗣後發布之行政函釋為依據，而為原告不利之判斷，亦有可議。再依板橋地院提存所98年9 月1 日（88）存北字第836號函、提存通知書可知，被繼承人黃華山另有遺產（即補償費37,051元），經臺北縣政府於88年8 月25日提存於板橋地院提存所，被告未予列入遺產清冊內，顯亦造成「課稅遺產淨額」與「應納稅額」，併同「罰鍰」部分均發生錯誤，自有重核之必要等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告之部分。
四、被告則以：
㈠、遺產管理人（納稅義務人）身分：
１、被繼承人黃華山90年5 月8 日死亡，其所有繼承人全部拋棄繼承，被告以利害關係人身分，向法院聲請選任財政部國有財產局為被繼承人之遺產管理人，經板橋地院91年度繼字第
952 號民事裁定選任原告為被繼承人之遺產管理人，該裁定於92年2 月21日合法寄存送達於臺北縣政府警察局新莊分局文化派出所，於92年3 月5 日確定，原告自應依裁定結果擔任遺產管理人並執行其職務。
２、依臺北縣新莊市戶政事務所提供原告現戶戶籍謄本（91年2月1 日核發）及國稅戶政資訊應用系統，原告於90年6 月22日入境，同年7 月6 日辦理遷入登記，遷入戶籍地址為「臺北縣○○鄉○○○路○ 段○○○ 號4 樓之2 」，迄今未再有遷徙紀錄。該同一戶籍內尚有原告之母黃昭孏及妹黃小慈等同居人，且原告自承於93年2 月20日已知悉其被法院選任為被繼承人之遺產管理人，其於法院選任其為被繼承人之遺產管理人時，縱因人在國外，亦已得知裁定內容，依據改制前行政法院61年度裁字第156 號判例意旨，原告主張核不足採。
３、本件原告之父黃華山遺產稅及罰鍰事件，原告不服被告以遺產管理人身分對其補徵稅款及罰鍰，核其真意，應係對稅額繳款書及罰鍰處分將其列為納稅義務人而欲請求更正之意，惟其既經板橋地院91年度繼字第952 號民事裁定選任為被繼承人黃華山之遺產管理人，不服板橋地院選任其為遺產管理人並對該裁定之送達有所質疑，卻未依相關規定向該院提起抗告，即難謂該裁定為不合法，是被告依據前揭板橋地院民事裁定，依遺產及贈與稅法第6 條規定及查得資料向其課徵遺產稅及罰鍰，並無不合。
㈡、扣除額－死亡前未償債務：
１、金錢給付為內容之契約成立生效後，債務人所負之義務即告確定，於清償期屆至，債務人無法清償時，其未履行債務之金額即可計算，而保證債務契約成立生效後，保證人就主債務人於保證契約約定期限內所生對於債權人之債務，均應代負履行之責任，即其債務始於保證契約成立之時，終於約定保證期間內主債務人對保證契約債權人之債務全部履行完畢為止。保證人於保證契約生效後即應負保證責任。連帶保證契約，於主債務人之債權清償期屆至未清償時，履行責任始發生，普通保證更需對主債務人強制執行無效果時，保證人始負履行責任，因此，是否代負履行責任，係處於不確定狀態，而稅捐機關關於核定被繼承人之遺產淨額，則以被繼承人死亡前已確定或可得確定之遺產或遺債計算之，保證債務於被繼承人死亡時，代負履行責任處於不確定之情形，致稅捐機關於核定被繼承人之遺產淨額時，發生困難，然遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款之「未償債務」既未將保證債務除外，則無論連帶保證契約，於主債務之清償期屆至未清償時，或普通保證契約於債權人對主債務人強制執行無效果時，保證人均有清償義務。
２、繼承人申請追認被繼承人之保證債務為遺產之「未償債務」，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款之規定，被繼承人死亡前，未償債務，具有確實之證明者，故該系爭保證債務需符合「繼承時」具有「確實之證明」之要件，易言之，被繼承人生前為他人之債務設定保證契約（人保）並同時提供所有之土地設定抵押權（不論一般或最高限額抵押權），此係債權人為求債權之確保所為之設計，屬於民法上之權益，至於遺產稅法上，保證人同時提供物保時，其保證債務並不因之即可認為確實，仍應視保證人死亡時，債權是否已屆清償期及主債務人之資力而定。故保證人（即被繼承人）死亡時，主債務尚未屆清償期，不論該保證人是否另提供不動產設定抵押，該筆債務於繼承事實發生時，尚非已確定或可得確定應由其遺產負責清償，非屬遺產及贈與稅法第17條第1項第9 款之「未償債務」。
３、本件被繼承人黃華山於90年5 月8 日死亡時，其保證之主債務是否已屆清償期？主債務人臺龍建設公司等3 公司是否仍有資力？為本件遺產稅是否可認列未償債務之前提要件。分析如下：
⑴、主債務人之債務自借款日83年起，經部分清償、改貸、展延
數次後，最後依增補契約（展期專用）所訂清償期限展延至91年12月30日，故被繼承人90年5 月8 日死亡時，主債務人之債務並未屆清償期。
①、前據富邦銀行96年6 月26日（96）債字第096170B0467號函
復資料，主債務人於83年間貸款近4 億元，後因未依約清償，經協調展延條件，於84年8 月4 日追加被繼承人為連帶保證人（連帶保證人共計4 人，為徐崇仁、徐崇文、顏世宗及黃華山），並以被繼承人黃君之系爭土地設定抵押權，主債務人之債務自借款日83年起，經部分清償、改貸、展延數次後，截至被繼承人黃君死亡日90年5 月8 日後之繳息狀況仍屬正常，未有繳息不能狀況。依富邦銀行99年7 月13日北富銀債字第0991001629號函所載，就被繼承人黃君擔任臺龍建設公司等3 公司借款之連帶保證人，有關借款契約到期日為91年12月31日，最後繳息日均為90年10月30日。且從板橋地院分配表，立富公司（原債權人富邦銀行係於91年7 月12日將系爭債權及抵押權一併讓與立富公司）聲請強制執行系爭土地，系爭借款之清償日期亦自92年1 月1 日起算。
②、原告主張依89年3 月31日所簽訂和解契約，約定由富邦銀行
「自由處分，且處分所得款項優先償還本案融資」，自斯時（即89年3 月31日）起，已使被繼承人黃華山之連帶保證債務，於90年5 月8 日死亡前，即處於「已經確定」及「代為履行債務」情況，自屬確定之生前未償債務等語，而89年3月31日主債務人臺龍建設公司等3 公司、地主徐崇文及富邦銀行所訂定之和解契約書雖記載為擔保本案融資而已設定抵押權予丙方之臺北縣○○鄉○○段（即系爭土地）…由丙方自由處分，且處分所得款項優先償還本案融資，惟系爭土地本設有抵押權，本可由抵押權人富邦銀行就系爭債務未受清償時實行抵押權，前開約定並未使被繼承人黃君之連帶保證債務處於「已經確定」及「代為履行債務」情況，由立富公司於92年12月29日才向法院聲請對系爭土地強制執行，可知系爭債務並未有提前受清償之情形。故被繼承人90年5 月8日死亡時，主債務人之債務並未屆清償期。
⑵、被繼承人90年5 月8 日死亡時，主債務人臺龍建設公司等3
公司是否仍有資力可資清償債務？在稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任，是原告自應對其所列報之未償債務為真正乙節，負擔客觀證明責任。按遺產及贈與稅法第17條第9 款規定，被繼承人死亡前，未償之債務，確實之證明者，應自遺產總額中扣除，係指被繼承人死亡前，該未償債務確實存在且繼承人能提出具體證明者，始得自遺產總額中扣除。主債務人臺龍建設公司等3 公司，係於94年間申請註銷營業稅籍，惟未清算註銷完成，於93、94年間經臺北市政府核准廢止營業登記，且據主債務人臺龍建設公司等3 公司89年底資產負債表，臺陽隆公司流動資產（餘屋存貨、應收帳款等）尚有71,041,266元，臺利陽公司流動資產尚有85,847,540元，臺龍建設公司流動資產尚有228,836,270 元，俟90年底資產負債表之流動資產仍有數百萬至數千萬不等，且系爭銀行借款於被繼承人死亡日（90年5 月8 日死亡）後仍繳息正常（最後繳息日均為90年10月30日），顯見主債務人於被繼承人死亡時仍有清償債務能力，債權人向主債務人求償而能返還之蓋然性不低。
⑶、綜上，被繼承人黃君於90年5 月8 日死亡時，其保證之主債
務尚未屆清償期且主債務人臺龍建設公司等3 公司仍有資力，於繼承事實發生時，保證債務尚非已確定或可得確定應由遺產負責清償，不能認保證人責任已確實發生，保證責任尚未發生，不能認屬確實之債務。
㈢、原告未於板橋地院指定為被繼承人黃華山遺產管理人之日起
6 個月內辦理遺產稅申報，雖主張當時不在國內未接獲選任遺產管理人之裁定通知，惟依原告提示之板橋地院93年3 月30日函影本，原告自承於93年2 月20日已知悉被選任為遺產管理人，卻仍未於知悉之日起6 個月內辦理申報，亦未申請延期申報並辦理公示催告程序，遲至被告對其補徵被繼承人遺產稅及裁罰處分後，始向板橋地院聲請而獲准對被繼承人之債權人為表明債權之公示催告，顯有未盡申報協力義務之具體過失。從而被告按其所漏稅額18,817,881元處1 倍之罰鍰18,817,800元，復查決定參酌修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，重行按所漏稅額分別處0.5 倍及1 倍之罰鍰計9,414,585 元，追減罰鍰9,403,215 元，尚無違誤，應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，除下述爭點外，有系爭1093地號土地登記謄本（第443-446 頁）、立富公司民事強制執行聲請狀（第355 頁）、板橋地院92年拍字第2807號民事裁定書（第350-351 頁）、板橋地院93年3 月30日函（第281頁）、被告遺產稅核定通知書（第241 頁）、處分書（第24
0 頁）、被告所屬新莊稽徵所93年12月14日北區國稅新莊一字第0931033092號函（第239 頁）、遺產稅逕行核定書（第206-211 頁）、板橋地院91年度繼字第952 號民事裁定（第142-145 頁）等件影本附原處分卷；如事實概要所述之復查決定書（第16-24 頁）、財政部98年12月21日台財訴字第09800532230 號訴願決定書（第25-35 頁）、板橋地院分配表（第37-38 頁）、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料（第260-267 頁）影本附本院卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點乃在：㈠、原告是否為被繼承人黃華山之遺產管理人？㈡、被告應否准列原告主張之未償債務扣除額36,646,054元？㈢、被告裁處系爭罰鍰是否適法有據？
㈠、遺產管理人身分部分：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「（第1 項）遺產稅之納稅義務人如左：…三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。（第2 項）其應選定遺產管理人，於死亡發生之日起6 個月內未經選定呈報法院者，或因特定原因不能選定者，稽徵機關得依非訟事件法之規定，申請法院指定遺產管理人。」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第6條分別定有明文。又「遺產管理人之職務如左：一、編製遺產清冊。二、為保存遺產必要之處置。三、聲請法院依公示催告程序，限定一年以上之期間，公告被繼承人之債權人及受遺贈人，命其於該期間內報明債權及為願受遺贈與否之聲明，被繼承人之債權人及受遺贈人為管理人所已知者，應分別通知之。四、清償債權或交付遺贈物。五、有繼承人承認繼承或遺產歸屬國庫時，為遺產之移交。」民法第1179條第
1 項著有規定。
２、經查，被繼承人90年5 月8 日死亡，其所有繼承人全部拋棄繼承，被告以利害關係人身分，向法院聲請選任財政部國有財產局為被繼承人之遺產管理人，經板橋地院91年度繼字第
952 號民事裁定以：黃逢時即原告為被繼承人黃華山之長子，雖其已拋棄繼承，但對遺產遺債情況瞭解應較深，就被繼承人之財產管理較為方便，並就遺產管理人職務之遂行，有所助益，且其既已拋棄繼承，要不致有利害偏頗之虞，為保障債權人之利益及期程序之公正、公信起見為由，另選任原告為被繼承人黃華山之遺產管理人；依板院93年5 月18日板院通家純91年度繼字第952 號函暨確定證明書記載，該民事裁定且未經原告提出抗告，業於92年3 月5 日確定。原告復以其被繼承人黃華山遺產管理人之身分，依民法第1179條第
1 項第3 款之規定，聲請法院准對被繼承人之債權人及受遺贈人為公示催告之事實，有板院90年7 月18日板院通民團繼字第537 號函（載明原告、原告母黃昭孏、妹黃小慈拋棄繼承准予備查）、戶籍謄本、被告聲請法院指定遺產管理人聲請狀、繼承系統表、板院上開裁定、函暨確定證明書；板院98年度司家催字第119 號民事裁定等件影本附卷可稽（見原處分卷第85、93-95 、135 、140 、142-145 、157 、146頁；本院卷第44頁），並經本院調取板橋地院91年度繼字第
952 號卷查閱確實，自堪信為真實。是原告係被繼承人黃華山之遺產管理人，洵堪認定。從而，被告依遺產及贈與稅法第6 條第1 項第3 款規定，認原告為系爭遺產稅納稅義務人，依遺產及贈與稅法第6 條第1 項第3 款規定，應負繳納系爭遺產稅之義務，自無不合。原告主張：其並非被繼承人黃華山之遺產管理人，並非系爭遺產稅納稅義務人云云，要無可採。至板橋地院選任原告為被繼承人黃華山之遺產管理人當否，則非本院所得審究，併此敘明。
３、雖原告主張：其住居於紐西蘭，於90年7 月6 日遷入戶籍地址「臺北縣○○鄉○○○路○ 段○○○ 號4 樓之2 」係因被繼承人黃華山死亡，為取得戶籍謄本辦理拋棄繼承，始設籍於上址，惟自92年1 月3 日出境，至紐西蘭住居與求學後，迄今為止即未再有入境紀錄，板橋地院以該址為原告應受送達處所，於92年2 月21日將上述91年度繼字第952 號裁定寄存於臺北縣政府警察局新莊分局文化派出所，並不生送達之效力，是該裁定尚未發生效力，自難認原告已成為被繼承人黃華山之遺產管理人云云。然查：
⑴、按送達於應受送達人之住居所、事務所或營業所行之，此觀
行為時非訟事件法第15條規定準用民事訴訟法第136 條第1項規定甚明。又「依一定之事實，足認以久住之意思，住於一定之區域者，即為設定其住所於該地。」乃民法第20條所明定，是有關住所之設定及廢止，民法係兼採主觀主義與客觀主義之精神，即以主觀有無久住意思及客觀有無居住事實，併為住所設定之要件；而當事人有無「久住之意思」，應「依一定事實」，如戶籍登記、居住情形等；而客觀居住於一定之地域，且不以毫無間斷，從未離開為必要，而仍得視該地域為決定各項法律效力之中心地。
⑵、查原告係00年0 月00日出生，原在「臺北縣○○鄉○○村○
○○路○ 段○○○ 號4 樓之2 」黃華山戶內設有戶籍，於86年因出國至紐西蘭求學，致經戶政事務所以其出境2 年以上，逕依戶籍法規定為遷出登記，而自黃華山戶內除戶，乃經原告陳明在卷（見本院卷第288 頁陳報狀）。嗣其於90年6 月22日入境奔喪時，於90年7 月6 日為遷入上址之戶籍登記，雖於同年7 月9 日出境，惟91年間仍曾返國，迄至92年1 月
3 日出境後，始再無入境國內記錄乙節，並有其戶籍謄本（見原處分卷第95頁）、入出國日期證明書（見原處分卷第28
3 頁、本院卷第80頁）影本附卷可憑，自堪信為真實。核原告於成年後，既自行於上址設立戶籍，已足徵其有以上開處所為其住所之意。而由原告93年底猶籍設上址，未為遷出，板橋地院93年1 月15日板院通93執日字第1133號民事執行處囑託查封登記書向原告上開戶籍地送達，得經原告收受，並向該院提出聲請狀；93年8 月17日向該址送達原告之分配表，亦經原告於起訴時提出（均見卷附該民事執行卷影本及本院卷第37頁分配表）；又系爭核定通知書暨處分書向該設籍地送達後，旋經原告於94年1 月6 日申請復查等情以觀（見原處分卷第247 頁復查申請書影本），亦足徵迄至93年底，該址仍係原告住所無誤。原告稱：其係因被繼承人黃華山死亡，為取得戶籍謄本辦理拋棄繼承，始設籍於上址云云，核與其業於90年7 月間即取得拋棄繼承備查函（見原處分卷第85頁板院函影本），卻迄至93年底仍未辦理遷出之事實不合，尚無可採。是板橋地院於92年2 月21日將向該戶籍地送達之91年度繼字第952 號民事裁定，寄存於臺北縣政府警察局新莊分局文化派出所，自屬適法有據。至原告於94年1 月6日提出被告復查申請書中所稱：其於93年2 月20日輾轉收受板院民事執行處通知已拍賣「遺產標的」以其為遺產管理人時，曾提出異議狀，始收得板院93年3 月30日板院通93執日字第1133號函檢附該院91年度繼字第952 號裁定，而悉被強制選定為遺產管理人云云（見原處分卷第247 頁），不論是否屬實，均不影響該裁定前於92年2 月21日寄存經10日後，即依法發生送達原告之效力；而板橋地院前通知原告到庭之送達文件，雖經加註「人在國外」文字，然亦附註「受送達人在國外，過年後回國」等情（見本院卷第311 頁），是原告亦無從執此為上址非其住所之論據。故原告上開主張，洵無可採。
４、又原告主張：被告未於板院93年度執字第1133號強制執行程序，就系爭遺產稅聲明參與分配，有悖遺產與贈與稅法第8條第2 項規定，蓋被告若依規定將「遺產稅」一併聲明參與分配，則依財政部62年11月19日台財稅第38626 號函釋「如經參與分配，未受清償部分，准予註銷」意旨，原告即不負繳納遺產稅義務云云。惟按遺產及贈與稅法第8 條第2 項規定：「遺產中之不動產，債權人聲請強制執行時，法院應通知該管稽徵機關，迅依法定程序核定其稅額，並移送法院強制執行。」旨在解決同條第1 項：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」規定之問題，且屬訓示規定。又財政部62年11月19日台財稅第38626 號函釋：
「欠稅人死亡其遺產繼承人拋棄繼承，由遺產管理人依法清理遺產，所欠稅捐，如經參與分配，未受清償部分，准予註銷。」則係指被繼承人生前欠稅之註銷，並不包含被繼承人死亡後始發生之遺產稅。是原告此部分主張，顯然曲解法令，亦無可取。
㈡、扣除額－死亡前未償債務部分：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之……」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。…」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。但依第6 條第2 項規定由稽徵機關申請法院指定遺產管理人者，自法院指定遺產管理人之日起算。」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第13條第1 項、第17條第1 項第9 款、第23條第1 項定有明文。而遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定之未償債務有無，且係以被繼承人死亡時（即繼承當時）之狀態為判斷基準。
２、次按「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」、「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」、「保證人於債權人未就主債務人之財產強制執行而無效果前，對於債權人得拒絕清償。」、「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。但不得有害於債權人之利益。」、「抵押權人，於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院，拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。」、「稱最高限額抵押權者，謂債務人或第三人提供其不動產為擔保，就債權人對債務人一定範圍內之不特定債權，在最高限額內設定之抵押權。」民法第273 條第1 項、第739 條、第745條、第749 條、第873 條、第881 條之1 著有規定。核保證債務具有從屬性，其是否應予履行，於保證契約成立後，尚具有不確定性。又所謂「連帶保證人」乃保證人就其保證之債務，與主債務人對債權人各負全部之給付責任，而僅排除先訴抗辯權之行使；是連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務仍尚未實際發生，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價為「或有負債」；非謂保證契約成立後，保證債務已發生，即逕認被繼承人生前擔任連帶保證人之或有債務，皆屬被繼承人得自遺產總額扣除之未償債務，否則即與實質課稅原則有違，此乃因保證債務異於一般債務之特性，本於實質課稅原則所為之法律解釋。是連帶保證債務須連帶保證人（即被繼承人）死亡前，主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向其追索或請求執行，或有其他足使連帶保證債務從原來之或有債務，處於確定情況之具體情事，始得認列為被繼承人生前之未償債務。且連帶保證債務因主債務之不履行而發生後，連帶保證人也會依其與主債務人間之原因關係而取得等額之求償債權；抵押人亦然。該求償債權與其負擔之保證債務，在理論上應相等，乃對遺產稅稅基之計算不生影響；除非連帶保證人或抵押人能證明主債務人之債信貶損而已無償債能力，致其向主債務人求償而能返還之蓋然性極低，甚或無求償可能者，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定：「……不計入遺產總額：……十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」不應將該求償債權計入遺產總額時，始應認該連帶保證債務、或抵押權所擔保之債務，屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除。原告援引最高行政法院97年度判字第129 號判決有關「被繼承人之保證債務於死亡前既已發生，負有連帶清償之責，如有確實證明，而符合上開扣除之規定，即應予扣除」意旨，並非判例，且與該院99年度判字第459 號、99年度判字第438 號判決見解不同，本院不受拘束，先此敘明。
３、原告主張：其被繼承人黃華山提供其所有系爭土地，擔保訴外人臺龍建設公司等3 公司向富邦商業銀行股份有限公司之貸款，且為該貸款之連帶保證人，嗣該行將部分債權讓與立富公司，並經該公司聲請法院強制執行系爭土地，依系爭土地強制執行金額計算書分配表所載立富公司債權原本與利息36,646,054元，乃係其被繼承人死亡前之未償債務，被告應准認列扣除額36,646,054；縱未能全數扣除，被告系爭土地代償3,300 萬元債務，系爭債務有4 名連帶保證人，扣除其中3/4 向其他連帶債務人之求償權，至少仍應准予認列扣除額825 萬元云云。經查：
⑴、臺龍建設公司等3 公司於83年10月27日，為共同推出建案，
向富邦銀行各貸款395,857,680 元，並於84年8 月4 日追加被繼承人黃華山、徐崇仁、徐崇文、顏世宗4 人為連帶保證人，又於85年5 月25日追加被繼承人黃華山所有系爭土地，設定最高限額5,200 萬元最高限額抵押權為擔保，清償日期則係依照各個契約約定。迄至90年5 月8 日被繼承人黃華山死亡之日止，臺陽隆公司等3 家公司合計尚積欠富邦銀行本金556,594,865 元及利息374,771 元，經展延清償期至91年12月30日，而該等公司則僅繳息至90年10月30日，該行乃於91年間將部分不良債權售予立富公司，並將上述抵押權讓與立富公司，而於91年7 月9 日發函通知臺龍建設公司等3 公司，其後立富公司再於92年12月29日向法院聲請強制執行系爭土地，因無人應買，而於93年5 月6 日由立富公司以33,000,000元承受等事實，有土地登記謄本（登記債務人雖尚有被繼承人黃華山，然富邦銀行後函業已敘明被繼承人僅係臺龍建設公司等3 公司之連帶保證人，並非借款人）、板院92年度拍字第2807號裁定、民事強制執行聲請狀、板院93年9月2 日院通93執日1133字第42017 號不動產權利移轉證書、富邦銀行96年6 月26日（96）債字第096170B0467 號函暨所附借據、增補契約、撥款明細（見原處分卷第42、349-355、383 、413-442 、446 頁）；增補契約、富邦銀行99年7月13日北富銀債字第0991001629號函、91年7 月9 日（91）富銀企審第01609 號函、91年7 月9 日（91）富銀企審第01
607 號函、91年7 月9 日（91）富銀企審第01608 號函、撥款明細（見本院卷第182-184 、186 、190-196 頁）等件影本附卷可按，堪信為真實。
⑵、次查，觀諸被告提出臺陽隆公司、臺利陽公司、臺龍建設公
司等89年12月31日、90年12月31日之資產負債表（見本院卷第156-161 頁），其公司淨值前者依序為-79,259,907 元、-76,796,687 元、-236,781,460元；後者依序為-110,251,496元、-126,774,504元、-330,516,836元，呈現持續虧損之狀態。而由上開公司89年12月31日流動資產、流動負債、資產總額依序為71,041,266元、171,496,513 元、92,236,606元；85,847,540元、262,891,082 元、186,094,395 元；228,836,270 元、467,526,758 元、230,745,298 元，暨90年12月31日流動資產、流動負債、資產總額依序為7,887,471元、118,197,123 元、7,945,627 元；5,780,322 元、177,120,251 元、50,345,747元；29,129,677元、359,918,820元、29,401,984元，且可見其等流動負債（亦為負債總額）均逾流動資產億元以上，且多逾資產總額億元以上。至臺陽隆公司、臺利陽公司、臺龍建設公司等於89年12月31日固依序有存貨（商品）51,120,474元、67,405,993元、162,434,
227 元，然於90年12月31日臺陽隆、臺利陽公司之存貨（商品）已為0 元、臺龍建設公司亦只剩2,777,731 元；惟由臺陽隆等3 公司與訴外人徐崇文（地主）間為合作投資興建龍邸中國建築案所向富邦銀行上開貸款之償還，於89年3 月31日簽立和解契約書第1 條、第2 條記載：「甲方（即臺陽隆等3 公司）承諾維持公司存續，並全力配合本案後續銷售及融資展期事宜。」、「甲、乙（即訴外人徐崇文）方同意就如附表一所示之本案部分不動產全權委託見證人富邦建築經理股份有限公司辦理一切有關銷售、過戶等事宜，並同意銷售所得除必要稅費外，應優先償還本案融資；為利於前述事宜進行，甲、乙方並同意將所需印鑑及其他所需資料全數交由見證人保管…」等文（見本院卷第178-181 頁），乃得見存貨係交由富邦銀行指定者銷售清償上開債務，此參富邦銀行提供之還款資料明細益明（見本院卷第193-196 頁）。再參富邦銀行99年7 月13日北富銀債字第0991001629號函說明：臺陽隆公司等3 公司因84年7 月公司董事兼總經理顏世宗個人財務因素，潛逃美國未返，公司營運遭受波及，面臨停工困境，之後並因公司資金愈形短絀而發生週轉失靈，其間辦理貸款之展期亦無法清償，且於87年即有給付遲延之情形，經富邦銀行於88年間向臺灣臺北地方法院聲請核發支付命令確定，並提出臺北地方法院88年度促字第30842 、30841、30795 號支付命令暨確定證明書等件影本為憑等情（見本院卷第187-189 頁），足徵系爭債務縱經富邦公司展延清償期至90年12月31日，且經該等公司繳息至90年10月30日；然在該等公司負債總額遠大於資產總額，富邦銀行猶需取得彼等承諾維持公司，以配合上述建案之銷售及貸款展期，復無事證得認彼等股本各僅6,000 萬元之公司，於有上述逾億元之負債及虧損，且存貨銷售將由債權人富邦銀行優先受償之情形下，得再舉債重振，則於原告被繼承人黃華山90年5 月
8 日死亡時，主債務人臺陽隆等公司，已無完全清償彼等積欠富邦公司之上開債務之能力，乃堪認定。至財產歸屬資料清單所載之臺陽隆、臺利陽2 家公司之不動產（見本院卷第163-164 頁），既均為社區公共設施，為被告所不爭，非惟難以單獨處分，且依清單上記載之現值總計15,090,910元，亦顯然不足供以清償系爭積欠銀行之債務，而不影響本院上開認定，併此敘明。
⑶、復查，依上述臺陽隆等3 公司與富邦銀行於89年3 月31日簽
立和解契約書第3 條、第6 條約定：「為擔保本案融資而已設定抵押權予丙方（即富邦銀行）臺北縣○○鄉○○段（指系爭土地）…土地由丙方自由處分，且處分所得款項優先償還本案融資」、「本契約第3 條所示○○○鄉○○段不動產依約處理完畢後，第3 人黃華山就本案融資對丙方（即富邦銀行）所負之連帶保證責任，丙方同意完全免除之，並承諾不再就本案對其追償」業確定原告被繼承人黃華山應負擔連帶保證債務範圍，乃以系爭土地價值為限。核臺陽隆等3 公司積欠富邦銀行之上開債務，既於90年5 月8 日原告被繼承人黃華山死亡時，即得確定彼等無資力完全清償，自堪認原告被繼承人黃華山以系爭土地提供擔保之債務，必然會由債權人以該抵押物求償，而於是時已屬其生前確定之未償債務，得自其遺產總額中扣除。而上述臺陽隆等3 公司於90年底固有逾7 百萬元或近3 千萬元不等之流動資產，然臺陽隆、臺利陽公司已無存貨，臺龍建設公司亦只剩2,777,731 元之商品存貨，且應先由富邦銀行取償，其餘則多為應收帳款及留抵稅額，負債、虧損復均逾億元，臺龍建設公司更高達3億餘元，亦足見於被繼承人死亡當時，原告被繼承人就系爭擔保之債務，向主債務人臺陽隆等3 公司求償得獲返還之蓋然性甚低，是不生遺產總額應併入對債務人之求償權額，而不應列計此部分未償債務之問題。況系爭土地係於93年9 月
9 日辦理塗銷查封及抵押權登記，並移轉所有權登記予立富公司（見上開板院民事執行卷附臺北縣新莊地政事務所93年
9 月9 日北縣莊地登字第0930015029號函），而觀諸臺陽隆、臺利陽、臺龍建設公司93年12月31日之資產負債表記載與91年12月31日、92年12月31日均同，其等流動資產主要係由應收帳款或留抵稅額、或兩者兼而有之所組成，臺陽隆、臺利陽、臺龍建設公司之現金及銀行存款依序僅12,143元、2,
625 元；7,231 元、3,347 元；51,810元、2,454 元（見本院卷第268-276 頁），且該等公司於94年間均申請註銷營業稅籍（見原處分卷第376-378 頁營業稅籍資料查詢作業影本），臺陽隆公司、臺利陽公司、臺龍建設公司依序於94年9月19日、94年9 月15日、94年12月25日等最後一次提出稅捐稽徵機關之資產負債表記載仍同上述（見本院卷第219-221頁），顯示該等公司自91年起其營業即處於停滯狀態，終至結束，其負債、虧損情形仍未獲改善，益徵上述有關向主債務人之求償權難以實現之判斷，係符現實狀況。從而，原告請求認列系爭未償債務扣除額36,646,054元，既未逾系爭土地核定價額，而無悖財政部75年7 月24日台財稅第0000000號函釋精神，揆諸上開遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，即無不合。被告抗辯：因原告被繼承人90年5 月8 日死亡時，其保證之主債務尚未屆清償期，且主債務人臺龍建設公司等3 公司仍有資力，系爭保證債務尚非已確定或可得確定應由遺產負責清償，不能認屬確實之債務云云，尚非可採。
㈢、罰鍰部分：
１、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。但依第6 條第2 項規定由稽徵機關申請法院指定遺產管理人者，自法院指定遺產管理人之日起算。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。
」遺產及贈與稅法第23條第1 項、第44條分別著有規定。又「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」乃稅捐稽徵法第48條之3 所明定。而「主旨：經稽徵機關依遺產及贈與稅法第6 條第2 項規定申請法院指定之遺產管理人，依民法第1179條規定，須聲請法院依公示催告程序限定1 年以上期間由被繼承人之債權人報明債權，基於上述期間未屆滿前，無法確定被繼承人死亡前未償債務並自遺產總額中扣除，故此類由遺產管理人申報遺產稅之案件，准予延長至該催告期限屆滿1 個月內提出申報。」、「85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「說明二、查遺產稅申報期限，依遺產及贈與稅法第23條規定，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內辦理申報；但聲請法院指定遺產管理人者，自法院指定遺產管理人之日起算。準此，遺產管理人依規定辦理遺產稅之申報期間，自法院指定之日即已起算，其未於規定期間內辦理申報，亦未申請延期申報，或已申請延期申報但未依民法第1179條規定聲請法院辦理公示催告程序者，稽徵機關雖無從依據本部73年12月22日台財稅第65430 號函及74年1 月29日台財稅第1116
2 號函釋規定准予延長至公示催告期限屆滿後1 個月內提出申報，惟尚不發生遺產管理人不聲請法院辦理公示催告程序者，遺產稅申報期間即無從起算之情形。」且經財政部73年12月22日台財稅第65430 號、85年8 月2 日台財稅第000000
000 號、96年2 月27日台財稅第00000000000 號函釋有案；此乃財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
２、承前所述，有關原告為黃華山遺產管理人之裁定，業經板橋地院於92年2 月21寄存送達於原告上開住所；縱原告否認現實收受，然依其於上述復查申請書所述，其亦於93年2 月20日即已知悉被選任為遺產管理人，卻仍未於知悉之日起6 個月內辦理申報，亦未申請延期申報並辦理公示催告程序，遲至被告對其補徵被繼承人遺產稅及裁罰處分後，始向板橋地院聲請而獲准對被繼承人之債權人為表明債權之公示催告，顯有應注意盡申報協力義務且無不能注意情事，竟疏未注意申報之過失。從而，被告認原告有違反遺產及贈與稅法第23條第1 項規定情事，並無不合；原告主張：其就系爭遺產稅之申報期間，應以板橋地院98年9 月2 日98年度司家催字第
119 號裁定，所定催告債權人申報債權期間1 年6 月屆滿1個月內即100 年3 月1 日始屆期云云，計算其所認申報期間，已逾系爭遺產稅核課期間，顯然於法有違，要無可採；至財政部96年2 月27日台財稅字第09604513590 號函釋乃在闡明法規之原意，依司法院釋字第287 號解釋，乃應自法規生效之日起有其適用，是就本件尚未確定案件，自得為被告所援用，而不生原告質疑之適用合法性問題，附此敘明。
３、惟本件被告於計算系爭遺產總額時，並未扣除上開被繼承人生前確定之未償債務36,646,054元，係有違誤，已如前述。
而被告參酌修訂後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按原核定之應納稅額所裁處之罰鍰9,414,585 元，因係憑未扣除上述未償債務扣除額之遺產淨額計算所得之應納稅額為裁罰之基礎，則裁罰所憑之基礎稅額既非正確，上開罰鍰處分自亦有誤，而無可維持。另原告主張：依板橋地院提存所98年9 月1 日（88）存北字第836 號函、提存通知書可知，被繼承人黃華山另有遺產（即補償費37,051元），未經被告列入遺產總額中，造成「課稅遺產淨額」與「應納稅額」有誤云云，此乃屬不利原告之事項，且已逾核課期間，是不成為影響系爭遺產稅及罰鍰數額之因素，爰併此敘明。
六、綜上所述，原告主張其非系爭遺產管理人，而不負繳納遺產稅之義務，並無可採；原處分認其為系爭遺產稅納稅義務人，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷此部分，為無理由，應予駁回。另其主張被告應列計被繼承人未償債務扣除額36,646,054元，則非無據，被告未予列計，於法尚有未洽；訴願決定就該部分，未予糾正，亦有未合。而罰鍰部分，亦因所憑裁處之應納稅額，仍包含應扣除之上開未償債務部分，致其裁量有誤，基於被告行使其裁罰權係單一而完整之職權，為免裁罰權割裂，爰將訴願決定及原處分有關否准認列該未償債務扣除額36,646,054元及全部罰鍰即9,414,585 元，均撤銷，並由被告依本院上開見解重新計算裁罰金額，另為適法之處分。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 100 年 1 月 13 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 13 日
書記官 黃玉鈴