臺北高等行政法院判決
99年度訴字第402號99年8月5日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○○○
潘英芳律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 戊○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月28日台財訴字第09800485920號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時，被告之代表人原為陳文宗，於本件訴訟程序進行中變更為邱政茂，復變更為吳自心，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣被告機關查得原告於94年12月21日領取工程用地徵收地價補償費新臺幣（下同）9,483,551元，旋於次日即94年12月22日，自其所有華僑商業銀行羅東分行（以下簡稱僑銀羅東分行）00000000000000000帳號帳戶，轉帳9,483,551元存入訴外人即其兄丙○○在同一銀行所有之00000000000000000帳號帳戶，屬行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，經審理違章成立，除核定原告94年度贈與總額9,483,551元、贈與淨額8,483,551元，補徵贈與稅額1,305,558元外，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計1,305,558元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠本件兩造主要爭點如下：
⒈被告機關徒由系爭款項之移動情況，逕認原告與其兄丙○
○間有贈與之情事而核課贈與稅情事，被告上開事實認定
之結果是否背離民情及社會習俗而與一般經驗法則有違？⒉被告是否得以原告所提出還款證明之時間點係在被告所謂
之「調查基準日」之後，即憑之認定丙○○對原告之還款不具證明力而否認原告與丙○○間之借貸關係？⒊本件是否應由被告對於原告主觀上有漏報贈與稅之故意或
過失負舉證責任？亦即，原告自始即無贈與行為之認知，並已舉證雙方間為借貸之法律關係，惟被告不予採信，是在此課稅事實尚未明確之前提下，可否以此即認原告有漏報贈與稅之故意或過失而逕科罰鍰？㈡本稅部分：
⒈被告機關認定本件係屬贈與關係，其認定事實顯然違背經驗法則，自非可採：
⑴查關於行政處分「違法」之含義甚廣：包括行政處分或
訴願決定之作成不適用法規或適用不當而言。……。認定事實關係違背經驗法則與論理法則，均屬違法之範圍⑵按「消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，則
消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，而銀行帳戶間資金之流動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與等，原告既主張系爭款項為消費借貸或委任關係，並提出楊○貞、楊○淳償還款項之證明，被告如仍認為係原告無償為其女承擔債務，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任。」最高行政法院91年度判字第1436號判決要旨可參。基此，稅捐機關為贈與稅之課徵，就有關贈與行為事實之舉證，除客觀財產移轉之行為外，尚應就當事人間有贈與之合意負舉證之責為是。
⑶又按「認定事實適用法律，不得違背經驗法則。本件原
告匯款之對象鍾堂生係原告配偶之弟，依國人風俗民情，大都係父母為逃避日後遺產稅或為免日後子女間互爭遺產，而將財產在生前贈與子女，而本件原告係育有子女，何以原告未贈與子女，而獨厚妻弟？是以原處分以原告之匯款對象係其妻弟，即認渠等間之匯款係屬贈與，所為認定顯背離民情。」台北高等行政法院91年度訴字第3252號判決參照。
⑷經查，本件原告將系爭款項轉匯之對象丙○○，乃係原
告之三哥，揆諸上揭判決見解以觀，依國人之風土民情，除常見父母親贈與財物予子女或配偶間相互贈與情形外，鮮少兄弟姊妹間會有鉅額財產之贈與，是原告與丙○○間屬兄弟關係，輩分相同，雙方間金錢之移轉，消費借貸關係應屬常態事實，而贈與關係乃屬異態事實，是被告既主張贈與之異態事實，自應就原告與丙○○間如何成立贈與之法律關係負舉證責任。況且，原告與丙○○均已各自成家，原告既育有子女（詳戶口名簿），豈有無故將大筆款項獨厚贈與兄弟而非贈與子女？實不合情理。
⑸是以，被告以系爭款項移轉之事實即逕認本件為贈與行
為，不僅混淆債權與物權之概念，且忽視當事人間究係親子、兄弟、朋友等關係，已然背離國人之風俗民情，甚未調查當事人財產移轉之原因究係借貸、信託、委任、贈與，或係清償債務行為，僅以稽徵機關「不負舉證責任」，一味維護庫收，未能就當事人有利及不利之情形，一律注意，顯然違背行政程序法第9 條之規定，由此益見其被告機關認定事實有未憑經驗法則之謬誤，洵無可採。
⒉原處分及訴願決定認原告與丙○○間有贈與關係乙事，其所認定之事實顯有錯誤，茲說明如后：
⑴按本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他
人，經他人允受而生效力之行為，遺產及贈與稅法第4條第2項定有明文。是課與贈與稅之首開要件，需以納稅義務人有將自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之贈與行為，始足當之。贈與及受贈之意思，固涉及行為人之主觀意思，須依相關事證予以認定，而財產之移動，雖可作為認定之事證之一，然財產之移動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與、共同投資之出資等，仍須參酌其他事證方可認定其是否確屬贈與。
⑵本件原告於94年12月22日將系爭款項轉帳存入家兄丙○
○在華僑銀行之帳戶，固為事實。惟查，原告移轉系爭
款項予丙○○之原因，乃係先前應丙○○之要求而將系爭款項出借予其作為投資金融商品之用，此由「借貸契約書」內載明「借款用途」為「僅限於投資金融商品為限」，並約定「如違反…指定用途時，視為違約行為…」等條款可證，迨丙○○投資到期後，亦已陸續返還部分借款，至97年底為止，已償還3,961,503 元（即97年5 月21日還2,000,000 元；97年10月14日還500,000 元；97年10月17日還480,000元；97年11月5 日還381,503 元；97年12月26日還600,000 元），雙方有借有還，絕非如被告機關所認定之無償贈與行為，並有借貸契約書、借款人丙○○出具之借據、本票及還款電匯入帳紀錄可稽。由此堪認原告與丙○○間所成立者應屬借貸契約之法律關係，核與贈與之無償取得仍屬有間。惟被告機關徒由系爭款項之移動情況，逕認本件雙方有無償贈與之情事而予核課贈與稅，其認定事實顯然有誤。
⑶雖被告機關稱：原告所提之借貸契約書內容「借款人：
丙○○（簡稱甲方）…四、借款利息：1.甲方每年應依年息一分（年息1％）付息。」與原告於96年11月29日函復原查之說明書所載「深知兄長之辛苦，於借款時即表示不收利息，兄長之情誼非金錢能衡量，不計息純為人之常情」及所附借據（利息欄位已刪除）不合，自不能認原告主張借貸之事實為真實云云。惟查，一開始原借貸契約書雖有借款利息之約定，然原告考量兄弟情誼，乃於隔日其兄丙○○簽立借據時，即表明不向其兄收取利息，如其兄投資獲有利潤時，屆時再分紅予原告即可，故該借據內之利息約定欄才因而刪除，此與原告96年11月29日函復原查之說明書內容所載意思並無不合，亦無悖於經驗法則；況且，利息之約定本非消費借貸契約成立之有效要件，縱借貸契約書與借據之利息約定不符，本不影響借貸契約之有效成立，是被告機關徒以借貸契約書與借據之利息約定不合，即否定本件借貸之法律關係，實有違誤。
⑷至於被告以丙○○無借款之急迫性及需要性等理由，未
能採信系爭款項確為借款之主張云云。查系爭借款原為金融投資之用（借款契約書已載明），不一定要有急迫性及需要性，況原告提出各項資金流向，一再說明系爭款項確實係供作金融投資之用途，被告未能細察本件實情，一概否定原告之主張，有失偏頗。
⒊本件單純係丙○○向原告借用系爭款項作為投資金融商品
之用，屬特定用途之借貸，嗣後業已陸續返還部分借款，顯與贈與無涉，迺被告機關竟認定原告將係爭款項贈與丙○○而核課贈與稅，自屬無據：
⑴按「贈與及消費借貸均有可能移轉金錢予他人，其差異
為贈與係以自己之財產無償給予他人，故贈與之後不須返還。而消費借貸則係以金錢或其他代替物借予他方，因其並非無償給予，故他方負有返還之義務。是當事人間移轉金錢，究係贈與抑借貸，自應探求其移轉金錢之原因及其應否返還而定。」，台中高等行政法院97年度訴更二字第18號判決參照。
⑵本件自系爭款項之資金流程說明書可知，在原告將系爭
款項借予丙○○後，丙○○係先將系爭款項存放於銀行帳戶內，待其選定投資標的後俾以伺機購買基金進場，並未提領流作其他用途，惟嗣後丙○○之投資行為並不如預期的順利，故迨其投資到期將基金贖回後，即於97年5 月起陸續償還部分借款予原告（至97年底為止，已償還3,961,503元）。至其餘借款，因丙○○所購買之相關基金慘遭套牢，故一時尚無力歸還，以上情形均與被告機關主張贈與關係之贈與人無償贈與款項，受贈人無須返還款項之情形有別，益徵本件原告與丙○○間確屬「特定用途之借貸」無誤，迺被告機關逕認定原告係將係爭款項贈與丙○○而核課贈與稅，實屬無據。
⒋被告機關徒由系爭款項之移動情況，逕認原告與其兄丙○
○間有贈與之情事而核課贈與稅情事，被告上開事實認定之結果是否背離民情及社會習俗而與一般經驗法則有違？⑴按私人間財產移轉之原因多端，如借貸、贈與、保管等
，是仍應進一步由其等契約訂立當時之事實及其他一切證據資料以明系爭款項移轉之原因。查本件原告系爭款項所移轉之對象乃其三哥丙○○，如依照國人風俗民情，豈有無故將大筆款項獨厚贈與兄弟而非贈與子女？是被告逕認本件為贈與關係，顯已背離國人之民情，益見其認定事實未憑經驗法則之謬誤。
⑵是以，被告以系爭款項移轉之事實即推論本件為贈與行
為云云，不僅混淆債權與物權之概念，且忽視當事人間究係親子、兄弟、朋友等關係，亦未調查財產移轉之原因究係借貸、信託、委任、贈與，或係清償債務行為，僅以稽徵機關「不負舉證責任」，一味維護庫收，未能就當事人有利及不利之情形，一律注意，顯然違背「行政程序法」第9條之規定。
⑶至於被告以無借款之急迫性及需要性等理由，未能採信
系爭款項確為借款之主張云云。查系爭借款原為金融投資之用（借款契約書已載明），不一定要有急迫性及需要性，況原告提出各項資金流向，一再說明系爭款項確實係供作金融投資之用途，被告未能細察本件實情，一概否定原告之主張，有失偏頗。
⒌所謂「調查基準日」之認定原則，僅為一解釋性之行政規
則，訴願決定誤解「調查基準日」之性質，其認事用法，顯有違誤。被告是否得以原告所提出還款證明之時間點係在「調查基準日」之後，即憑之認定丙○○對原告之還款不具證明力，進而否認原告與丙○○間之借貸關係？⑴「調查基準日」係指依稅捐稽徵法第48條之1規定自動
補報補繳漏稅免罰之基準日而言，並非在基準日以後所發生之事實概無證據力。換言之，納稅義務人如已涉有違章漏稅之事實者，在未經檢舉及調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款時，依法准予免罰，用以激勵自新（參照68年8月6日增訂該條文之立法理由）。
⑵稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及調查
基準日之認定等規定，旨在規範法定課稅要件事實該當之後，經納稅義務人自動補報，而例外免除稅捐刑罰與秩序罰之範圍。是被告機關執行稅捐稽徵法第48條之1進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，僅為一解釋性之行政規則，即其效力應僅止於行政機關內部，對外涉及人民權利（包括人民得自由處分其財產權）之部分則無任何效力。
⑶查本件原告與丙○○於94年12月21日即簽訂借貸契約書
，雙方當初即約定借貸期間為5年（94年12月22日至99年12月22日），是就該時起雙方即已合意為借貸關係之意思表示，已一再詳述如前。本件原告自始既無贈與之意思表示，自無須自動補報贈與稅之情形，故何來適用稅捐稽徵法第48條之1自動補報之免罰？乃被告機關逕以96年11月27日時已就本件系爭款項之移轉情形進行調查，認丙○○於97年5月21日起所陸續歸還之款項，難謂有證據力為由，遽予否定原告與丙○○間借貸契約之真實性，其顯然誤解「調查基準日」之真義，且有濫用法律規定之嫌。
⑷準此，本件是否為贈與行為，端視系爭款項移轉所依憑
之原因關係－即主觀上是否有贈與及受贈意思而為判斷，然此番事實認定，顯與系爭款項匯回予原告，究竟在被告所稱之「調查基準日」之前抑或之後，欠缺絲毫關聯性。況如原告之前所一再主張，本件法律關係純為借貸關係，且丙○○於部分投資告一段落後，已陸續歸還部分借款，此乃有借有還之當然結果，益徵當初系爭款項之移轉原因為借貸而非贈與之事實甚明。豈可因還款在所謂「調查基準日」之後，即認其還款不具證明力？復查及訴願決定誤解「調查基準日」之性質，其認事用法，殊有違誤。
⑸本件情形，自始即非贈與行為，更無未依限申報贈與之
漏稅事實，本無是否自動補報補繳准予免罰之問題，實與「調查基準日」之規定無關。惟被告竟以歸還借款在「調查基準日」之後，即認為不具證據力而不予採信，顯然誤解「調查基準日」之真義，且有濫用法律規定之嫌。
⒍茲遵囑提出系爭款項之用途說明：
⑴查就原告所提出原證12之系爭款項資金流程說明書及其所附查詢表中，均已清楚載明系爭款項之用途。
⑵惟就丙○○於96年1月初所購買多重策略連動債
5,000,000元，因該部分目前已進入清算程序，故尚未能贖回，此有花旗銀行綜合月結單可證，併此陳明。
㈢罰鍰部分：
⒈按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據
，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院39年判字第2 號判例要旨可資參照。次按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院39年度判字第2號及75年度判字第309號判例要旨可資參照。
⒉又行政罰法第7條第1項明文規定，違反行政法上義務之行
為非出於故意或過失者，不予處罰。是人民因違反行政法上義務而依法受裁罰者，行為人主觀上之故意、過失，亦屬裁罰作為公法上金錢給付義務請求權之法定成立要件，故依客觀舉證責任分配基本原則，主張違章要件事實存在之裁罰機關，即應就違章之故意、過失，負擔客觀舉證責任，不得轉換予受罰之人民負擔，蓋行政罰法現已推翻「推定過失責任」，亦即人民並無義務證明自己並無違章之故意、過失。此觀行政罰法第7條第1項之立法理由要點第三點即指明：「現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法」。是揆諸上揭判例及法規意旨，贈與稅之課徵，其課稅事實之存在及其範圍原均應由稽徵機關負擔舉證責任，且漏報贈與額之處罰應以當事人具備漏報的故意或過失為限。
⒊查本件原告與丙○○間始終認本件為借貸關係，並已提出
借貸契約書、借款人丙○○出具之借據、本票、資金流程說明書及還款電匯入帳紀錄等資料予以證明，是原告在未有贈與行為之認知下，未向稽徵機關辦理申報贈與稅，本屬合理，則原告主觀上並無任何故意或過失可言。被告機關罔顧行政罰法第7條第1項關於可歸責性之主觀要件，率爾以原告違反公法上義務為由，科以罰鍰之處分，自屬於法無據，故應予以撤銷。
⒋本件是否應由被告對於原告主觀上有漏報贈與稅之故意或
過失負舉證責任？亦即，原告自始即無贈與行為之認知，並已舉證雙方間為借貸之法律關係，惟被告不予採信，是在此課稅事實尚未明確之前提下，可否以此即認原告有漏報贈與稅之故意或過失？⑴按認定課稅事實與認定違章事實之舉證分配原則，不應
完全一致，被告主張無庸舉證即可憑原告有移轉財產與他人之行為而課徵贈與稅，固可加以討論。惟行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法（改制前行政法院39年判字第2號判例要旨可資參照）。
故認定違法漏稅事實，本應由稽徵機關負舉證責任之原則，不容逃避。本件被告縱不採信原告所提金錢借貸之主張，惟在漏稅事實尚未明確之前提下，即不應遽予處罰，否則，其處罰即不能認為合法。
⑵另按，行政罰法不採「推定過失責任」主義，故應由國
家負證明行為人有故意或過失之舉證責任（行政罰法第7條第1項之立法理由要點第三點參照）。本件被告並未舉出任何事證，即推定原告漏未申報為有過失，難卸免過失責任云云，亦已違反行政罰法之規定。
⑶退萬步言，縱被告不採認借款人於「調查基準日」以後
之還款事實，此亦僅與原告免除借款人還款債務之情形相當而已。查遺產及贈與稅法第5條第1款明定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。…」準此，充其量，被告亦僅應依該條規定按「以贈與論」課徵贈與稅，而不應再按遺產及贈與稅法第44條規定處罰，併此敘明。
㈣綜上所述，訴願決定及原行政處分（復查決定）之認事用法
均有違法之情事，恣意侵害原告受憲法所保障之財產權，為此聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告則以：㈠本稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。
次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
」、「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」，行政法院36年度判字第16號及62年度判字第127號著有判例。又「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……各稅……三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」，為財政部80年8月16日台財稅第000000000號及84年6月20日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件係被告所屬臺北縣分局查得原告於94年12月22日自其
僑銀羅東分行帳戶轉帳9,483,551元存入其兄丙○○所有同一銀行帳戶，核定贈與總額9,483,551元。原告不服，申請復查，經復查決定以依首揭規定核定贈與總額9,483,551元並無不合為由，予以駁回其復查之申請，經核並無不合。
⒊至原告主張其與丙○○已各自成家，原告既育有子女，豈
有未贈與子女，而獨厚其三哥丙○○之理？實不合情理，被告認定本件係贈與顯與一般經驗法則背離乙節，查遺產及贈與稅法所稱贈與，係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。凡符合贈與要件即應課徵贈與稅，至是否雨露均霑則在所不問，其主張要無資為其有利之證據，且不具阻卻其未申報贈與稅，應為補徵贈與稅罰鍰處分之責任，其主張核不足採。
⒋關於原告主張本件贈與應由被告負舉證責任乙節：
⑴查當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原
則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利、不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」，司法院釋字第537號解釋即明。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。復按稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。如前所述，遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。又無償之法律行為乃消極事實，在舉證分配上主張之人無庸舉證，財產所有人將其財產移轉予他人，並經他人受領者，即可作為有將財產無償移轉予他人之認定。而有償之法律行為係積極事實，如主張其財產之移轉並非無償者，自應負舉證責任，此乃行政訴訟法第176條準用修正前民事訴訟法第277條、第282條之當然結果。
⑵本件原告於94年12月22日將系爭款項轉帳存入其兄丙○
○同一銀行帳戶，由其兄隨之動支運用，其行為即生動產物權讓與之效力，係屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，原告主張為借貸應由其負舉證責任，而非由稽徵機關負舉證之責任，其主張亦不足採。
⒌又原告主張調查基準日係行政規則，被告依該行政規則認
定本件丙○○還款係在調查基準日之後不具證明力，顯有違誤乙節，查按稅捐稽徵機關於進行調查時，必需對其他機關公私法人、銀行、團體等函查、命被調查人提出證據、陳述意見等查證行為，被調查者因稅捐稽徵機關之上開調查行為，應已知悉其某種稅捐已被列選為調查對象，則被調查人或關係人於調查基準日後之各種回流或補證行為，就稅捐稽徵機關作成行政處分心證之形成，其就待證事項之證據價值甚低甚至不可採，是以稅捐稽徵機關常以調查基準日後之回流或補證行為為不可採，係因行政機關依經驗及論理法則認定事實之採證法則結果，是以有關個案調查案件之證據，以稽徵機關最先作為之調查基準日，為證據之可採與否，並無不合，此有最高行政法院96年度判字第1037號判決可資參照。基此，被告以本件返還系爭款項係在調查基準日之後，難謂具有證據力，並無不合。
⒍復查，原告主張其將系爭款項借予丙○○，丙○○先將該
系爭款項存入銀行，俟機購買基金，並未提領留作其他用途，且提示資金流程說明書供核，查依一般社會常情，在資金不足且有急迫性及需要性時，方會向人借貸，本件丙○○卻將系爭款項存入銀行帳戶且大部分金額轉作定存，定存1年後始購買基金，顯見丙○○並無借款之急迫性及需要性，原告訴稱系爭款項為借款，與常情有違，且該資金流向說明書，僅係說明丙○○使用系爭款項之流向，尚不足認系爭資金並非無償移轉，原告主張，不足採信。
⒎有關原告及丙○○93至97年綜合所得稅申報利息所得及稽
徵機關核定利息所得之情形，彙整如99年6月13日補充答辯狀第2頁、第三頁附表：（一）甲○○93至97綜合所得稅利息所得情形。（二）丙○○93至97綜合所得稅利息所得情形。
⒏經就系爭款項之流向，整理如附表（即被證3）所示；依
該資金流向，原告於94年12月22日自華僑銀行羅東分行帳戶轉帳9,483,551元存入同銀行其兄丙○○帳戶，此行為即生動產物權讓與之效力，足見丙○○就系爭款項享有法律上及經濟上之處分權得以占有支配，且有允受並運用之事實，原告雖主張借貸惟其主張核不足採已如前述，本件原告將系爭款項無償移轉予兄丙○○，其兄允受並有運用事實，贈與行為即成立，被告依遺產及贈與稅法規定核課贈與稅，並無不合。
⒐另查華僑銀行於96年12月1日與花旗（台灣）商業銀行合
併，有花旗（台灣）商業銀行羅東分行（以下簡稱花旗羅東分行）99年7月20日（99）政查字第35648號函說明可稽，併予陳明。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，為遺產及贈與稅法第24條第1項及98年1月21日修訂公布同法第44條所規定。又按「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」，為財政部85年8月2日台財稅第000000000號函所明釋。再按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者。……二、未依限申報財產屬前述財產以外者……處所應納稅額1倍之罰鍰。」，亦為財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⒉原告於94年12月22日，自華僑銀行帳戶轉帳9,483,551元
存入其兄丙○○銀行帳戶，核屬贈與行為，未依規定辦理贈與稅申報，經被告處罰鍰1,305,558元。原告主張其無任何故意或過失，罰鍰應予撤銷乙節，查本件原告將系爭款項贈與其兄，業如前述，原告自負有應申報義務，而其漏未申報，縱非故意，仍難卸免過失責任，違章事證明確，依前揭規定，被告按核定應納稅額1,305,558元處1倍罰鍰1,305,558元，並無違誤。
㈢綜上所述，本件被告所為原處分並無違誤，復查決定及訴願
決定遞予維持，均堪稱妥適；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為原告主張本件並無贈與情事，僅係借貸關係，是否為有理由？經查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以．．．贈與人贈與時之時價為準．．．
所稱時價，土地以公告土地現值．．．為準。」，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第10條第1項前段、第3項前段分別定有明文。
㈡本件原告於94年12月21日領取工程用地徵收地價補償費
9,483,551元，旋於翌（即94年12月22）日自其所有僑銀羅東分行帳戶，轉帳9,483,551元至其兄丙○○同一銀行所有帳戶內，涉有贈與財產未依規定申報之情事，經被告查獲，除核定其94年度贈與總額9,483,551元、贈與淨額8,483,551元，補徵贈與稅額1,305,558元外，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計1,305,558元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並主張如事實欄所載。茲原告主張系爭款項係屬借貸，並非贈與，有借貸契約書、借據及本票可證，且其兄丙○○於97年間已陸續還款，被告自不得以其所提出還款證明之時間點係在所謂「調查基準日」之後，即予否認系爭借貸關係，又其並無漏報贈與稅之故意或過失，自不應課處罰鍰，是被告所為贈與之認定顯有違誤，自應予撤銷云云。
㈢按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。
㈣第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺
產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。又按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，為民法第761條第1項所明定。再查所謂『交付』，就動產物權之讓與而言，係指轉讓人將其對動產物權標的物之事實上管領力移轉與受讓人而言；換言之，須受讓人就轉讓人所移轉之動產物權標的物有自由支配之能力，始足當之。
㈤本件原告於94年12月22日將9,483,551元，自其所有僑銀羅
東分行00000000000000000帳號帳戶，轉帳匯至其兄丙○○於同一銀行00000000000000000帳號帳戶內（原處分卷第34頁參照），丙○○旋於95年1月2日將其中7,000,000元轉作定存（另於同日轉帳500,000元至其配偶與前夫所生之子莊凱傑所有臺灣企銀羅東分行00000000000帳號帳戶內），又於95年1月17日將其中2,000,000元，轉帳至己所有臺灣土地銀行羅東分行（以下簡稱土銀羅東分行）000000000000帳號內用以購買基金；其中7,000,000元部分，於95年1月2日轉作一年期定存，於96年1月2日到期後，丙○○將本金連同定存利息122,168元共計7,122,168元轉入活存帳戶，分別於96年1月10日轉帳提領2,024,000元購買羅素基金，於96年1月30日分別以委代扣款提領方式，購買連動債各990,000元、1,980,000元、1,980,000元（以上共計6,974,000元，丙○○運用系爭9,483,551元情形詳如附表所示）等情，有僑銀羅東分行匯款委託書（代收入傳票）、轉帳支出傳票暨花旗羅東分行99年5月26日（99）政查字第33577號函及所檢附丙○○所有00000000000000000帳號帳戶「活存-存摺往來明細」、定存往來明細表、客戶交易歷史資料查訊等影本附於原處分卷可稽，復為原告所不否認，自堪認為真正。
㈥是原告於94年12月22日，將其於前1日（即94年12月21日）
所領取之工程用地徵收地價補償費9,483,551元，自其所有僑銀羅東分行00000000000000000帳號帳戶，轉帳匯至丙○○於同一銀行00000000000000000帳號帳戶內時，該現金動產物權9,483,551元於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力。且系爭現金動產物權金額9,483,551元於轉讓予丙○○並經其受領後，丙○○隨即將之分別轉作一年期定存（95年1月2日起，於96年1月2日到期後，再分別於96年1月10日、96年1月30日，各以轉帳、委代扣款提領方式，購買基金、連動債），或轉匯自己所有土銀羅東分行帳戶，或轉帳至莊凱傑（其配偶與前夫所生之子）所有臺灣企銀羅東分行帳戶內，足見系爭現金動產物權9,483,551元於移轉占有予丙○○後，確係一直屬於丙○○實際支配範疇內無訛。故系爭9,483,551元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，徵諸前開法條規定及說明，自已該當於『贈與』行為之客觀要件，殊難謂未合致於『贈與』之法律效果。則被告以本件有贈與之事實，而予以核課贈與稅，並以原告未依規定辦理贈與稅申報，按其應納稅額課處1倍之罰鍰，即非無憑。
㈦原告雖稱系爭款項係借貸予丙○○作為投資金融商品之用，
待丙○○投資到期後，亦已陸續返還部分借款，至97年底為止，已償還3,961,503元（即97年5月21日還2,000,000元；97年10月14日還500,000元；97年10月17日還480,000元；97年11月5日還381,503元；97年12月26日還600,000元），雙方有借有還，並有借貸契約書、借款人丙○○出具之借據、本票及還款電匯入帳紀錄可佐；被告逕認本件為贈與關係，顯背離國人之民情，其認定事實未憑經驗法則，不得僅因還款日期在所謂「調查基準日」之後，即認其不具證明力云云。然查：
⑴按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主
張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
⑵又衡之常情，苟因資金不足，為籌措投資所為借貸，鮮少於
尚未覓得投資標的，即逕請他人（即便親如兄弟亦然）貸與撥款，卻由己領取該借貸資金利息之情形；且因貸借款項之目的既係供作投資（購買基金等）之用，依常理，斷無於他人匯款轉帳後，反為定期存款，置令己無法靈活運用之理。
準此，原告主張本件係借貸關係，乃供丙○○隨時要作金融投資之方便之用，惟丙○○卻於94年12月22日受領系爭9,483,551元後，旋於95年1月2日將其中之7,000,000元轉作一年期定期存款（95年1月2日起迄96年1月2日到期），所為核與經驗法則相悖，委無可採。
⑶經查本件原告所提94年12月21日借貸契約書，於「四、借款
利息」一欄中約定「1.甲方（即丙○○）每年應依年息一分｛年息1%｝付息予乙方（即原告甲○○）。」，然於翌（即94年12月22）日丙○○所出具之借據，卻逕將「二、繳納利息及償還本金辦法」一欄劃掉，並於「三、利息及遲延利息及違約金」欄中之金額部分，或劃掉或空白，非惟與借貸契約書所載不符，亦與原告於申請復查時，在復查申請書說明欄㈡中所載「………至98年3月共已歸還＄3,961,503（含『支付利息』及費用＄381,503）」等情迥然不同，殊難信實。參以上開借據第一行載明「茲提供動產、不動產為擔保物（詳如擔保物提供證、他項權利證明證明書、動產擔保交易登記證明書暨其他權利書狀所載）向債權人【即原告甲○○】借到新台幣……」（原處分卷第41頁參照）等字樣，但本件卻查無任何擔保物及提供擔保之情形，自難認原告所稱為實在。
⑷且被告於96年11月14日以北區國稅北縣一字第0960025381號
函（以下簡稱被告96年11月14日函）原告，略以「…台端於民國94年領取…土地徵收補償費，…如有遺產及贈與稅法所規定之贈與情事者，請於文到10日內自動申報贈與稅…。」等語，雖將原告姓名誤繕為「林信慶」（被告嗣於97年1月8日以北區國稅北縣一字第0970005004號函更正收文者為「甲○○」，並於97年1月15日送達於原告），惟原告除於96年11月26日到局說明外，復於96年11月29日提出說明書加以說明，略以其接獲被告96年11月14日函，已於96年11月26日到局說明，再就系爭土地徵收補償費9,483,551元說明係出借予其兄丙○○，言明借款五年償還，但不予計息，此觀其96年11月29日說明書「二、家父早逝，立書人【即原告甲○○】深知兄長【即丙○○】之辛苦，於借款時即表示『不收利息』，兄弟之情誼非金錢能衡量，『不計息』純為人之常情，……」（原處分卷第43頁參照）等字樣即明。足見原告確已接獲被告96年11月14日函，並對被告已著手開始調查其於94年間所領取之土地徵收補償費9,483,551元等情甚為明瞭（不容諉為不知），是本件之調查基準日為96年11月14日，堪以確定。則原告所稱丙○○自97年5月21日起陸續返還部分借款，至97年底為止，已償還3,961,503元等情，顯係事後刻意為之，即無可採。
⑸第以原告於96年11月29日所出具之說明書，已再三強調係『
不收利息』、『不計息』，此與上述94年12月22日丙○○所書立之借據內容大致相符，參以系爭現金動產物權9,483,551元於移轉占有予丙○○後，皆由丙○○領取利息所得（包括7,000,000元轉作一年期定期存款等），亦有其95年度綜合所得稅各類所得資料清單及其子林○州（納稅義務人）94年度綜合所得稅結算申報暨核定通知書等影本在卷可資參照。經查系爭7,000,000元一年期定期存款及前述轉帳至土銀羅東分行之2,000,000元動產物權之所有權人與利息所得人皆係同一人（即丙○○），此由丙○○95年度綜合所得稅各類所得資料清單中之僑銀羅東分行、土銀羅東分行及第一商業銀行股份有限公司羅東分公司等之利息所得給付情形即可得知，益徵原告於復查申請書說明欄㈡中所稱「………至98年3月共已歸還＄3,961,503（含『支付利息』及費用＄381,503）」云云為虛。是被告以系爭現金動產物權9,483,551元於移轉占有予丙○○後，該現金動產物權之所有權人已然變更為丙○○，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權，自堪認丙○○有允受之實，而該當於『贈與』行為之客觀要件，即非無憑。原告所稱丙○○於97年5月21日起陸續歸還所借系爭款項，至98年3月共歸還3,961,503元云云，除係於本件調查基準日96年11月14日之後所為，本令人質疑係事後彌縫之舉，復與其96年11月29日說明書及上述事實相悖，殊無足取。
⑹故本件被告以僑銀羅東分行匯款委託書（代收入傳票）、轉
帳支出傳票暨花旗羅東分行99年5月26日（99）政查字第33577號函及所檢附丙○○所有00000000000000000帳號帳戶「活存-存摺往來明細」、定存往來明細表、客戶交易歷史資料查訊等件，據以認定本件原告有無償贈與9,483,551元予丙○○，且於本件查獲前並無資金回流之事實，客觀上已足能證明原告與丙○○間之經濟活動，揆之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。從而本件被告以原告有無償贈與丙○○之事實，而予以核課贈與稅，依前述法條規定及說明，即非無據。
㈧又按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人
之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」，分別為行為時遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所明定。再按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，復為稅捐稽徵法第48條之3所規定。
㈨經核系爭現金動產物權9,483,551元於移轉占有予丙○○後
，該現金動產物權之所有權人已然變更為丙○○，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權，自堪認丙○○有允受之實；故上開動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果，則被告以本件贈與行為已然成立，而予以核課贈與稅，並以原告未依規定辦理贈與稅申報，按其應納稅額課處罰鍰，即非無憑。原告所稱其主觀上並無任何故意或過失云云，仍無解於本件違章事實之成立。
㈩再查，被告所據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條規定，雖於
98年1月21日修正公布為「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」。然查被告裁罰之結果（審酌違章情節，按應納贈與稅額1,305,558元處以1倍之罰鍰計1,305,558元），仍在該法條修正後之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內，亦與財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對有關未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1倍之罰鍰之裁罰參考相符，洵屬適法，附予指明。
綜上所述，本件被告所為原處分，依前揭法條規定及上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 26 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 26 日
書記官 劉 育 伶