臺北高等行政法院判決
99年度訴字第403號99年4 月29日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 戊○○
丁○○丙○○上列當事人間申請抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年1 月25日台財訴字第09800648180 號訴願決定（案號：第00000000號 ），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之配偶周廖幸玉於民國（下同）85年間為其女周穗淳及周秀芳出資購買臺北縣新店市○○段大平頂小段24-8、28-
5 、30、35-4、35-11 、35-21 、35-99 、36-3等地號土地，未依規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，乃核定周廖幸玉85年度贈與總額為新臺幣（下同）35,090,550元、贈與淨額為34,090,550元，並補徵贈與稅10,033,031元。周廖幸玉不服，循序提起行政訴訟，嗣於96年8 月22日死亡，由其繼承人甲○○（即原告）、周錦峰、周穗淳及周秀芳等4 人聲明承受續行訴訟，案經本院95年度訴字第3911號判決駁回，確定在案。被告遂以原告、周錦峰、周穗淳及周秀芳等4 人為代繳義務人發單課徵贈與稅10,033,031元及行政救濟利息1,137,498 元。原告、周錦峰、周穗淳及周秀芳等4 人先後申請以周廖幸玉之遺產抵繳其85年度贈與稅及行政救濟利息：⑴97年9 月25日申請以遺產中臺北縣板橋市○○段504-2 、
518 地號、臺北○○○區○○段○ ○段○○○ ○號、臺北縣新店市○○段262 、263 、266 、267 、269 地號等8 筆土地及理銘開發股份有限公司及廣欣育樂開發股份有限公司（下稱理銘公司及廣欣公司）股票，抵繳系爭贈與稅及行政救濟利息，不足部分同意以現金繳納；嗣於97年11月4 日申請改以遺產中臺北縣板橋市○○段504-2 、518 地號、臺北○○○區○○段○ ○段○○○ ○號、臺北縣新店市○○段262 、26
3 、266 、267 、269 地號等8 筆土地，抵繳系爭贈與稅及行政救濟利息，不足部分同意分12期以現金繳納，案經被告以98年4 月20日財北國稅徵字第0980213802號函復（於98年
4 月22日合法送達）否准，且因原告等4 人未提起訴願而告形式確定。⑵原告、周錦峰、周穗淳及周秀芳等4 人於98年
5 月5 日重新申請以遺產中臺北○○○區○○段○ ○段○○○○號、臺北縣板橋市○○段504-2 、518 地號、臺北縣新店市○○段262 、263 、266 、269 地號等7 筆土地，抵繳系爭贈與稅及行政救濟利息，不足部分同意以現金繳納；嗣於98年7 月15日出具同意書，申請改以遺產中臺北○○○區○○段○○○ ○號1 筆土地( 下稱系爭土地) 抵繳，不足部分同意分18期以現金繳納，案經被告以98年9 月28日財北國稅徵字第0980247720號函復略以：「……三、查旨揭土地非屬本案贈與稅之課徵標的物，應符合……『易於變價』之規定，依臺北市建築管理處98年9 月21日北市都建照字第09 871160200號函略以：『說明二、( 一) 本案土地使用分區為『第一種商業區』，依『臺北市土地使用分區管制規則』第29條之規定，基地平均寬度不得小於5 公尺，最小寬度不得小於3 公尺；基地平均深度不得小於15公尺，最小深度不得小於9 公尺；又建築基地面積2 分之1 以上已符合平均寬深度者，得不受最小寬深度之限制。依『臺北市畸零地使用規則』第6 條規定：『畸零地非經與鄰地合併補足或整理後，不得建築。』本案為深度不足之畸零地應合併鄰地並符合上開規定始得建築。』，是以旨揭土地面積狹小，無法作為單獨建築使用，必須日後與相鄰土地合併建築方可有效利用，又因該地價值要依附於鄰地合併興建原則下，若鄰地無興建之需求，變價自屬不易，不符合98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項「易於變價」之規定，應予駁回。
四、隨函檢送展延繳納期限至98年10月25日之贈與稅繳款書
1 份，請查收並如期繳納。台端等如欲申請分18期繳納贈與稅，請於繳納期限內另案申請。……。」等語，否准原告等
4 人以實物抵繳被繼承人周廖幸玉之申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納
稅通知書之日起2 個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期2 個月。遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1 次抵繳。經申請分期繳納者，應自繳納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，分別加計利息；利率有變動時，依變動後利率計算。本條修正前所發生未結之案件，准予適用。」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1 次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物1 次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。本法中華民國98年1 月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3 項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」行為時遺產及贈與稅法第30條第2 項及新修訂遺產及贈與稅法第30條第4 、5 項規定極明。
㈡次按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應
依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6 日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1 項規定，被繼承人死亡前3 年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年
9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」司法院釋字第622 號闡明在案。
㈢又按「直轄市、縣( 市) ( 局) 政府應視當地實際情形，規
定建築基地最小面積之寬度及深度；建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築。」、「前條基地所有權人與鄰接土地所有權人於不能達成協議時，得申請調處，直轄市、縣( 市) ( 局) 政府應於收到申請之日起1 個月內予以調處；調處不成時，基地所有權人或鄰接土地所有權人得就規定最小面積之寬度及深度範圍內之土地按徵收補償金額預繳承買價款申請該管地方政府徵收後辦理出售。……」、「畸零地所有權人無法依本法第45條規定與鄰地所有權人達成協議時，得檢具申請書，並備齊下列書件正本1 份、副本10份向本府申請調處：……」、「第6 條及第7 條應補足或留出合併使用之基地，應由使用土地人自行與鄰地所有權人協議合併使用。協議不成時，得檢附左列書件，向畸零地調處會申請調處。……」分別為建築法第44條及第45條、臺北縣畸零地使用規則第11條、臺北市畸零地使用規則第8條定有明文。
㈣復按「實施都市計畫地區建築基地面臨之計畫道路寬度符合
左列標準者，應設置騎樓或無遮簷人行道：一、住宅區10公尺以上，商業區7 公尺以上，市場用地7 公尺以上應設置騎樓，但建築基地面臨人行廣場時，免留設騎樓。二、左列情形應設置無遮簷人行道：( 一) 公共設施用地：除市場用地外，應退縮3.52公尺以上設置。( 二) 其他使用分區。應退縮3.52公尺以上設置。( 三) 建築基地與計畫道路之間夾有經指定建築線之現有巷道或排水溝、灌溉水圳，應自計畫道路境界線退縮3.52公尺以上設置。」臺北縣騎樓及無遮簷人行道設置標準第2 條規定在案。
㈤查被繼承人周廖幸玉經被告核定85年度應納贈與稅額10,033
,031元，及行政救濟加計利息1,137,498 元，合計11,170,529元，依行為時法律規定，其贈與稅之納稅義務人仍為被繼承人無疑，因金額鉅大，現金繳納確有困難，全體繼承人申請以系爭土地，優先抵繳應納稅額10,033,031元，餘額請以系爭土地，優先抵繳應納稅額10,033,031元，餘額797,578元抵繳行政救濟加計利息，抵繳不足額339,920 元，同意以現金繳納，核與司法院釋字第622 號解釋，及行為時遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，暨新修訂遺產及贈與稅法第30條第4 、5 項規定意旨相符，論述如後：
⒈依行為時遺產及贈與稅法第30條第2 項規定「遺產稅或贈
與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能
1 次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1 次抵繳。」，即贈與稅額在30萬元以上，而納稅義務人確不能一次繳納現金時，即准以：①課徵標的物；②或其他易於變價；③或其他易於保管之實物，三者擇一，一次抵繳贈與稅負，至為明確。
⒉依新修訂遺產及贈與稅法第30條第4 、5 項規定「遺產稅
或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1 次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物1 次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。本法中華民國98年1 月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3 項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」，即贈與稅額在30萬元以上，而納稅義務人確不能1 次繳納現金時，即准以：
①以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物1 次抵繳；②如中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限；但③如屬98年1 月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，原則適用修正後之規定，但若依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定（即納稅義務人可選擇適用對其有利之修訂前規定）。
⒊被繼承人周廖幸玉於96年8 月22日歿，依司法院釋字第62
2 號解釋，被繼承人周廖幸玉死亡前85年度所為贈與，依行為時法律規定，其贈與稅之納稅義務人仍為被繼承人，自應由被繼承人之遺留之財產繳納贈與稅無誤，查被繼承人死亡時遺留之銀行存款僅有50,390元，而贈與稅額10,033,031元及行政救濟加計利息1,137,498 元，合計高達11,170,529元，顯不能一次繳納現金，則原告及全體繼承人申請以系爭土地，抵繳其贈與稅及行政救濟加計利息，查該等土地標的確屬其遺產項目，符合行為時遺產及贈與稅法第30條第2 項規定之「其他易於保管之實物」，自應准予抵繳應納贈與稅及行政救濟加計利息，被告遽以不符「易於變價」為由，擅予駁回，顯然增加法律所無之限制，有恣意限縮適用抵繳範圍之違誤，與租稅法律相違背，自應予以撤銷。
㈥退步言之，被告所執以抵繳標的物為不符修正公布前遺產及
贈與稅法第30條第2 項「易於變價」規定云云，亦與事實不符。系爭土地，經被告98年9 月28日財北國稅徵字第0980247720號函，以該土地「面積狹小，無法作為單獨建築使用，必須日後與相鄰土地合併建築方可有效利用，又因該地價值要依附於鄰地合併興建原則下，若鄰地無興建之需求，變價自屬不易」，認屬不符合「易於變價」之規定，而否准實物抵繳。依建築法第44條、第45條及臺北市畸零地使用規則第
8 條規定，畸零地亦得申請調處申請該管地方政府徵收後辦理出售，應無「不易變價」更無「不易保管」之問題，依修正前遺產及贈與稅法第30條規定，應准予抵繳贈與稅，並無被告所認不符「易於變價」之問題，被告遽為否准之見解核與前揭法規相違背，應予撤銷。
㈦為此，原告提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：⑴訴願決
定、原處分就下開第2 項部分均撤銷。⑵被告應作成准予以系爭土地抵繳被繼承人周廖幸玉85年度贈與稅之行政處分。⑶訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確
有困難，不能1 次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過
2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1 次抵繳。」、「本法第30條第2 項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項及同法施行細則第43條之1 所明定。次按「依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，……本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。……以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。」為司法院釋字第343 號解釋所闡明。
㈡原告等前於97年9 月25日申請以繼承臺北縣板橋巿國光段50
4-2 、518 地號、新店巿太平段262 、263 、266 、267 、
269 地號及臺北○○○區○○段○ ○段○○○ ○號等8 筆土地抵繳周廖幸玉85年度贈與稅，被告以該等土地不符合「易於變價」之規定，於98年4 月20日以財北國稅徵字第0980213802號函駁回其抵繳申請，並展延繳納期限至98年5 月10日(被證第82頁) ，原告等於98年4 月22日收受該處分後，未提起訴願而告確定，原告等復於98年5 月5 日（被告收文日期為98年5 月7 日）再以所繼承臺北縣板橋巿國光段504-2 、
518 地號、新店巿太平段262 、263 、266 、269 地號及系爭土地等7 筆土地，抵繳周廖幸玉85年度贈與稅，嗣於98年
7 月15日重新出具同意書，改列系爭土地抵繳，並申請就抵繳不足部分同意以現金分18期繳納。經查系爭土地非本件贈與稅案之課徵標的，依98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項及同法施行細則第43條之1 規定，應符合「易於變價」之要件，而該筆土地登記面積為38平方公尺，依臺北市建築管理處98年9 月21日北市都建照字第09871160
200 號函略以：「說明二、( 一) 本案土地使用分區為『第一種商業區』，依『臺北市土地使用分區管制規則』第29條之規定，基地平均寬度不得小於5 公尺，最小寬度不得小於
3 公尺；基地平均深度不得小於15公尺，最小深度不得小於
9 公尺；又建築基地面積二分之一以上已符合平均寬深度者，得不受最小寬深度之限制。依『臺北市畸零地使用規則』第6 條規定：『畸零地非經與鄰地合併補足或整理後，不得建築。』本案為深度不足之畸零地應合併鄰地並符合上開規定始得建築。」是以系爭土地面積狹小，無法作為單獨建築使用，且必須日後與相鄰土地合併建築方可有效利用，又因該地價值要依附於鄰地合併興建原則下，若鄰地無興建之需求，變價自屬不易，不符合98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項「易於變價」之規定，被告爰於98年
9 月28日以財北國稅徵字第0980 247720 號函駁回其抵繳之申請。
㈢答辯理由：
⒈按「五、本院查：（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在
30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，……准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」……為遺贈稅法第30條第2 項……所明定。復按「……所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違。……」亦經司法院釋字第343 號解釋在案。」；次按「非課徵標的物申請抵繳，是否符合要件及其實物是否易於變價，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定；且以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，如該實物無從或難以變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與該條前段規定意旨相違。而所謂『變價』者，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現金。因此，所謂易於變價之實物，係用以抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交易轉換為接近抵繳價值之現金者，倘用以抵繳之實物有價無市，難以在短時間內經由交易轉換為抵繳價值之現金，或交易之費用過鉅，則屬『不易於變價』。」分別為最高行政法院95年度判字第1635號判決及鈞院96年度訴字第932 號判決所闡釋。是以如申請人以非課徵標的物抵繳贈與稅時，就抵繳實物須符合「易於變價」及「易於保管」之要件，而非如原告所述，僅擇一即可抵繳贈與稅負，合先陳明。
⒉查原告及其他繼承人周穗淳、周秀芳及周錦峰等4 人於98
年5 月5 日申請以臺北縣板橋巿國光段504-2 、518 地號、新店巿太平段262 、263 、266 、269 地號及系爭土地等7 筆土地抵繳被繼承人周廖君85年度贈與稅（原處分卷第57頁），嗣復於98年7 月15日提出同意書（原處分卷第53頁），申請僅列系爭土地抵繳上開贈與稅，並就抵繳不足部分改以現金分18期繳納，嗣因該抵繳土地不符合遺產及贈與稅法所規定「易於變價」要件，經被告於98年9 月28日以財北國稅徵字第0980247720號函駁回抵繳申請，惟其中臺北縣板橋巿國光段504-2 、518 地號、新店巿太平段262 、263 、266 、269 地號6 筆土地，業經被告於98年4 月20日以財北國稅徵字第0980213802號函，以該等土地不符合「易於變價」要件駁回在案，並經原告於98年4月22日收受該處分（原處分卷第82頁）後，並未於法定期間內提起訴願而告確定，是以就該6 筆土地抵繳贈與稅，原告之主張應屬不合法。
⒊次查本件抵繳土地雖為納稅義務人周廖幸玉之遺產，惟其
非屬於遺產及贈與稅法施行細則第43條之1 規定所稱課徵標的物，依98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，應符合易於變價之要件。經查該土地面積僅為38平方公尺，面積狹小，依臺北市建築管理處98年9月21日函示（原處分卷第43頁）系爭土地為深度不足之畸零地，無法單獨作為建築使用，應合併鄰地建築始符合臺北市畸零地使用規則第6 條規定，故系爭土地之價值需依附於鄰地合併興建原則下，若鄰地無興建之需求，則無法於短時間內經由交易換價以抵稅，況系爭抵繳土地於69建
(港) 字第030 號建造執照已逾期作廢（原處分卷第45頁），可證其於短時間內並無合建之計畫；再查，如依原告所主張依建築法第44條、45條及臺北巿畸零地使用規則第
8 條規定，尚須經申請調處申請該管地方政府徵收後辦理出售等，因系爭抵繳土地依臺北巿都巿計畫並非徵收之土地，且如要經與鄰地調處，將會曠日費時，增加國家負擔，將無法達實物抵繳之目的，依前開規定及判決闡明，其變價自屬不易，核與遺產及贈與稅法第30條「易於變價」之要件不符，否准受理抵繳，並無違誤。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有臺北市建築管理處98年9 月21日北市都建照字第09871160200 號函、臺北市建築管理處98年8 月15日北市都建照字第09869780300 號函、贈與稅實物抵繳勘查報告表、臺北市○○區○○段4 小段307 地號土地相關照片影本、被告98年7 月23日財北國稅徵字第0980233675號函、原告等4 人98年7 月15日同意書、周穗淳98年5 月5 日請求更換抵繳遺產稅申請書、地籍圖謄本、土地登記第二類謄本（地號全部）、臺北市政府都市發展局98年4 月27日北市都測證字第9804723 號都市計劃公共設施用地及土地使用分區證明書、臺北縣新店市公所96年11月6 日北縣店工字第8824
8 號都市計劃土地使用分區證明書、土地現場照片影本、被告98年2 月18日財北國稅徵字第0980213142號函、臺北縣政府工務局98年2 月12日北工建字第0980001013號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於，被告以系爭土地，非課徵標的物，變價不易，不符合98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項「易於變價」之規定，否准原告抵繳之申請，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確
有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分18期以內繳納，每期間隔以不超過2 個月為限。」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」及「本法中華民國98年1 月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3 項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」及「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」分別為98年1 月21日總統華總一義字第09800015721 號令修正公布之遺產及贈與稅法第30條第2 項、第4 項、第5 項及84年1 月13日總統（84）華總（一）義字第10178 號令修正公布之遺產及贈與稅法第30條第2 項所明定。準此，本件被繼承人周廖幸玉85年度贈與稅款截至98年1 月22日止既尚未繳清，則屬遺產及贈與稅法第30條第5 項所稱「本法中華民國98年1 月12日修正之條文施行前所發生未結之案件」，原應適用98年1 月22日修正後遺產及贈與稅法第30條第2 項至第
4 項之規定，惟關於抵繳贈與稅之申請，修正前之規定（即84年1 月13日修正公布之贈與稅法第30條第2 項規定）對於納稅義務人較有利（98年1 月22日修正後之遺產及贈與稅法第30條第4 項規定，新增課徵標的物得抵繳者須在中華民國境內之限制，並就其中屬不易變價或保管、時價已下跌者，規定其得抵繳之稅額，以該財產之應納稅款為限），應適用修正前之規定，合先敘明。
㈡次按遺產及贈與稅法第30條第2 項明示遺產稅本應以現金繳
納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以如以非課徵標的物申請抵繳，是否符合要件及其實物是否易於變價，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定；且以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，如該實物無從或難以變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與該條前段規定意旨相違。而所謂「變價」者，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現金。因此，所謂易於變價之實物，係用以抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交易轉換為接近抵繳價值之現金者，倘用以抵繳之實物有價無市，難以在短時間內經由交易轉換為抵繳價值之現金，或交易之費用過鉅，則屬「不易於變價」。另參諸司法院釋字第343 號解釋意旨，98年1 月12日修正前之贈與稅法第30條第2 項規定所謂「易於變價」，雖與「保管」同列，然非擇一即可，例如非課徵標的之土地，雖非不易保管，惟如不易變價，仍與抵繳要件未符。是以，依98年1 月12日修正前之贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得向稅捐稽徵機關申請以「課徵標的物」抵繳，如以非「課徵標的物」之實物申請抵繳時，該用以抵繳之實物應同時具備「易於變價」及「易於保管」兩要件，非如原告所稱得「課徵標的物」或「易於變價之實物」或「易於保管之實物」三者擇一，抵繳遺產稅或贈與稅。
㈢本件原告之配偶周廖幸玉於85年間為其女周穗淳及周秀芳出
資購買臺北縣新店市○○段大平頂小段24-8、28-5、30、35-4、35-11 、35-21 、35-99 、36-3等地號土地，未依規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，乃核定周廖幸玉85年度贈與總額為35,090,550元、贈與淨額為34,090,550元，並補徵贈與稅10,033,031元。周廖幸玉不服，循序提起行政訴訟，嗣於96年8 月22日死亡，由原告、周穗淳、周錦峰及周秀芳等
4 人聲明承受續行訴訟，案經本院95年度訴字第3911號判決駁回，確定在案。被告遂以原告、周錦峰、周穗淳及周秀芳等4 人為代繳義務人發單課徵贈與稅10,033,031元及行政救濟利息1,137,498 元。嗣繼承人周穗淳、原告、周錦峰及周秀芳等4 人先後申請以周廖幸玉君遺產抵繳其85年度贈與稅及行政救濟利息：⑴97年9 月25日申請以遺產中臺北縣板橋市○○段504- 2、518 地號、臺北○○○區○○段○ ○段○○○ ○號、臺北縣新店市○○段262 、263 、266 、267 、26
9 地號等8 筆土地及理銘公司及廣欣公司股票，抵繳系爭贈與稅及行政救濟利息，不足部分同意以現金繳納；嗣於97年11月4 日申請改以遺產中臺北縣板橋市○○段504-2 、518地號、臺北○○○區○○段○ ○段○○○ ○號、臺北縣新店市○○段262 、263 、266 、267 、269 地號等8 筆土地，抵繳系爭贈與稅及行政救濟利息，不足部分同意分12期以現金繳納，案經被告以98年4 月20日財北國稅徵字第0980213802號函復（於98年4 月22日合法送達）否准，且因原告等4 人未提起訴願而告形式確定。⑵98年5 月5 日重新申請以遺產中系爭土地、臺北縣板橋市○○段504-2 、518 地號、臺北縣新店市○○段262 、263 、266 、269 地號等7 筆土地，抵繳系爭贈與稅及行政救濟利息，不足部分同意以現金繳納
(見原處分卷第57-61 頁) ；嗣於98年7 月15日出具同意書，申請改以遺產中系爭土地抵繳，不足部分同意分18期以現金繳納( 見原處分卷第53頁) ，案經被告以原處分否准原告等4 人以實物抵繳被繼承人周廖幸玉85年度贈與稅及行政救濟利息之申請。
㈣本件原告、周穗淳、周秀芳及周錦峰等4 人於98年5 月5 日
申請以非贈與稅「課徵標的物」之周廖幸玉遺產中系爭土地、臺北縣板橋市○○段504-2 、518 地號、臺北縣新店市○○段262 、263 、266 、269 地號等7 筆土地抵繳周廖幸玉85年度贈與稅及行政救濟利息( 見原處分卷第57-61 頁) ，嗣原告等4 人復於98年7 月15日復出具同意書，僅單列周廖幸玉遺產中系爭土地（亦非贈與稅「課徵標的物」）申請抵繳周廖幸玉85年度贈與稅及行政救濟利息( 見原處分卷第53頁) ，足認原告等4 人98年7 月15日之申請係將抵繳之實物由7 筆土地更換為1 筆土地，經被告審酌系爭土地，以該土地面積小（僅38平方公尺），為深度不足之畸零地，無法單獨作為建築使用，若鄰地無興建之需求，變價自屬不易，核與98年1 月22日修正前遺產及贈與稅法第30條第2 項規定「易於變價」之要件未符，乃否准原告等4 人以實物抵繳贈與稅及行政救濟利息之申請，揆諸首揭規定，尚無不合。
㈤原告雖主張依建築法第44條、第45條及臺北市畸零地使用規
則第8 條規定，畸零地亦得申請調處申請該管地方政府徵收後辦理出售，應無「不易變價」更無「不易保管」之問題，依修正前遺產及贈與稅法第30條規定，應准予抵繳贈與稅云云，惟查，系爭土地為納稅義務人周廖幸玉之遺產，非屬於遺產及贈與稅法施行細則第43條之1 規定所稱課徵標的物，依98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，應符合易於變價之要件。該土地面積僅為38平方公尺，面積狹小，依臺北市建築管理處98年9 月21日函示（見原處分卷第43頁）系爭土地為深度不足之畸零地，無法單獨作為建築使用，應合併鄰地建築始符合臺北市畸零地使用規則第
6 條規定，故系爭土地之價值需依附於鄰地合併興建原則下，若鄰地無興建之需求，則無法於短時間內經由交易換價以抵稅，況系爭抵繳土地於69建( 港) 字第030 號建造執照已逾期作廢（見原處分卷第45頁），可證其於短時間內並無合建之計畫。又依建築法第44條等規定，畸零地雖得申請調處申請該管地方政府徵收後辦理出售，惟此尚須經申請調處，調處不成後，再申請該管地方政府徵收後辦理出售等，均曠日費時，難以在短時間內將前開土地經由交易轉換為抵繳價值之現金，揆諸前開規定及判決意旨，其變價自屬不易，核與遺產及贈與稅法第30條第2 項「易於變價」之要件不符。
是原告此部分之主張，尚非可採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分否准所請，認事用法，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請⑴撤銷訴願決定及原處分關於下開第2 項部分，⑵判命被告應作成准予以系爭土地抵繳被繼承人周廖幸玉85年度贈與稅之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 17 日
書記官 劉道文