臺北高等行鍾志林政法院判決
99年度訴字第416號99年6月17日辯論終結原 告 臺灣觀光學院（原名：私立精鍾商業專科學校）代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○○ ○○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上訴訟代理人 己○○上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月21日台財訴字第09800548010號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告（原名：私立精鍾商業專科學校）民國（下同）86年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報本期餘絀數新台幣（下同）106,321,355 元及課稅所得額0 元，被告機關按書面審查暫依申報數核定。嗣經教育部委託資誠會計師事務所專案查核，查得原告有會計制度等缺失，遂予接管，並聘任公益董事督導辦學，另通報被告機關剔除憑證不符及資金回流董事帳戶合計13,805,007元，又因不符免稅要件，乃重行核定本期餘絀數及課稅所得額均為120,126,362 元，應補稅額30,021,590元。原告不服，申經復查結果，獲追減課稅所得額1,446,500 元。原告仍表不服，提起訴願，遞遭駁回，循序提起行政訴訟，經本院92年度訴字第2329號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告機關另為處分。經被告機關重核復查決定，追減課稅所得額12,522,780元，變更核定課稅所得額為107,603,582元。原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含重核復查決定）不利於原告部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告86年度教育文化機關或團體及其作業組織結算申報，因原告與董事間有不當財務往來及不符合「財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實」之免稅要件，而予以補稅，核定課稅所得額為107,603,582元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本案爭點：
⑴未能提出任何具體事證，未經法律規定的調查程序，
只以未確定的報告事項及空泛指摘，是否可成為不符合適用標準第2條第1項第7款處分之依據？⑵不符合適用標準之事實非法規規定者，或非存在於86
年，可否據以對86年度課徵所得稅？⑶依財政部83年6月22日台財稅第000000000號函釋，若
本案違失屬免納所得稅適用標準第2條第1項第9款規定，處分並未先履行通知改進程序，是否適法？⑷依財政部83年6月1日台財稅第000000000 號函釋，依
舉重明輕之法理，本案被告認為不符或未取具合法憑證金額比率僅佔申報收入總額之0.48% ，是否有其適用？⒉「左列各種所得，免納所得稅︰……十三、教育、文化
、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」為所得稅法第
4 條所規定。「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：七、與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係。」為行為時教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅標準）第2條第1項第7款所規定。
⒊原告係屬教育機關，依法向主管機關登記有案之財團法
人，86年度申報收入總額為264,713,918 元，支出總額為158,392,563元，餘絀106,321,355元，原經被告機關核定餘絀106,321,355 元，符合免稅規定。被告機關另於89年5 月17日依據教育部委託資誠會計師事務所對原告82年至87年度專案查核之查核報告（以下簡稱專案查核報告），認定原告人不符合教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（以下簡稱適用標準）第2 條第1項第7款「與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係者」及第9 款「其財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實者。」規定，重新核定餘絀及課稅所得額均為120,126,362元，補徵所得稅30,021,591 元，經原告依法提出復查，追認支出1,446,500 元，變更核定課稅所得額118,679,862元，核補徵所得稅29,659,965 元，原告仍表不服，逐向財政部提起訴願被駁回，猶表不服提起行政訴訟，經本院92年度訴字第02329 號判決訴願決定及原處分（及復查決定）均撤銷。被告機關依鈞院判決另重核復查決定，再經北區國稅局重核復查變更核定課稅所得額107,603,582元，核徵所得稅26,890,895元。原告仍表不服，復向財政部提起訴願，財政部於98年12月21日駁回訴願。原告對上述原處分、重核復查決定及訴願決定，認係違法行政處分，依法提出行政訴訟。
⒋被告機關未經法律規定的調查程序即予處分：
⑴按「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定
其所得額及應納稅額。」、「該管稽徵機關應依其查核結果，填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額，送達納稅義務人。」係所得稅法第80條及81條所明定。
⑵依據原告於91年10月間向被告機關閱卷發現，被告機
關僅依據資誠會計師事務所對原告82年至87年度專案查核之查核報告，並無另行調查即重新核定原告機關團體作業組織所得稅，顯已違反所得稅法所訓示的調查核定程序。
⑶專案報告查核報告第2頁（原證4）：『依本所抽核結
果發現資金「疑似」流向……』『故依常理可合理推測申○○等關係人「疑似」可能有收取工程回扣……』對資金流向並非有肯定查核結果，參諸前行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」，被告機關以未經查證的「疑似」查核報告作為核定所得稅之依據，違反上列判例之意旨。
⑷專案報告查核報告（原證4）第2頁：「本報告僅供貴
部內部瞭解與評估精鍾商專固定資產購置補助款之運用、支付薪資及其他項目支出之運用情形，不作為其他用途」，專案報告係教育部為瞭解原告行政作業情形，委託會計師專案查核，雙方約束僅作為教育部內部使用，被告機關未經依法查核即引用於所得稅課徵，基於行政一體原則，違反行政程序法第8 條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」⒌被告機關依然未依法執行調查程序為重核復查決定，各項理由如下所述：
⑴項目：講師未○○86年度薪資262,227元。
①被告裁量依據及理由：臺北高等行政法院傳訊鄭慶
賢證稱收到原告寄發之薪資扣繳憑單，但否認有於原告學校任教，並經臺北高等行政法院認定原告虛報薪資屬實。
②惟查：原告於原復查時請求北區國稅局，查明董事
與學校教師（職員）間資金移轉原因，臺北高等行政法院亦以「被告既主張原告與董事間財務上有不正常往來，則就此積極事實，應負舉證責任，原告主張應由原告舉證各該款為董事與教師間債權債務或贈與之證明文件一節，核與舉證責任分配原則不符，要無可採；且查各該教師及董事申○○為原告以外之第三人，原告亦無從就他人間之法律行為為舉證；被告雖另主張曾通知原告於90年12月12日提示與董事間資金往來係屬業務有關之證明等相關文件，原告於90年12月20日申請延期至91年1 月10日提示資料，惟迄未提示，認原告為空言主張一節，經查，上開款由表面事實觀之，並非原告與董事間之資金往來，而係教師與董事間之資金往來，原告縱未依被告調查時之要求提示，亦無從推論得到「教師與董事間之資金往來」為「原告與董事間之資金往來」之結果，是以被告就此所為之主張，亦無可採。」（原證3，46頁下段至47頁上段）③專案查核報告提列86年度虛列教職員薪資達22人，
金額9,298,507 元，其中未○○因年度久遠無法提示課表等相關資料外，其與其他教師並無不同，另臺灣花蓮地方法院89訴第202 號刑事判決認定薪資表人數即是實際人數。本次重核復查決定，北區國稅局並未說明詳查結果即予核定，有違行政法院之判決內容。
⑵項目：董事會支出1,020,000元
①被告裁量依據及理由：壬○○86年度僅86年5月3日
至同年5月31日在國內其董事交通費120,000元及其餘董事每人每月交通費上限為10,000元，超支900,000元合計1,020,000元。
②惟查：依據「教育部審核私立大專院校預算要點」
第七條：「董事長及董事均為無給職，但得酌支交通費，惟每人每月不得超過新台幣壹萬元，各校全年度合計數以不超過新台幣180 萬為限，至按月或按會期支領，由各校自定。」。.私立學校法第34條：「董事長、董事及顧問均為無給職。但得酌支出席費及交通費。」並無規定支付董事出席費及交通費上限，教育部自行以行政命令執行並非適法，因此預算要點於87年7月1日起不再適用。另相關稅務法令亦無規定董事支領費用限額。私立學校董事職責不僅於出席董事會，其尚需蒞校督促校務等，故其支領交通費亦不以出席董事會為支領標準。被告不予認定上項支出，應屬誤解私立學校法相關規定。
⒍本件被認定薪資、工程款項，疑轉入董事銀行帳戶等，
唯查款項均依法定付款程序支付給應受領之人，至於應受領人與董事之間為某種原因而受讓款項，係屬私人行為，原告無權置喙，另支付款項與董事子女亦都其對價，且完成學校核准支付程序，北區國稅局卻依據教育部委託資誠會計師事務所對原告82年至87年度專案查核之查核報告推測臆斷，而非依職權調查事實，並要求原告對私人間款項移轉係與原告無關負舉證責任，認定原告不符合教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第7 款規定，有違行政程序法規定及證據法則。
⒎原告係私立專科學校，已依據「私立學校建立會計制度
實施辦法」、「私立學校會計制度之一致規定」訂定會計制度遵照施行，財務收支均取得及保存合法憑證，有完備會計紀錄，且依法申報原經北區國稅局核定符合免稅規定，北區國稅局重新核定項目亦都附有合法憑證，應符合教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第9款規定。
⒏未能提出任何具體事證，未經法律規定的調查程序，只以
未確定的報告事項及空泛指摘，是否可成為不符合適用標準第2條第1項第7款處分之依據？若不符合適用標準之事實非存在於86年，可否據以對86年度課徵所得稅？⑴按「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定
其所得額及應納稅額。」、「該管稽徵機關應依其查核結果，填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額，送達納稅義務人。」係所得稅法第80條及81條所明定。依據原告於91年10月間向被告機關閱卷發現，被告機關僅依據資誠會計師事務所對原告82年至87年度專案查核之查核報告，並無另行調查即重新核定原告機關團體作業組織所得稅，顯已違反所得稅法所訓示的調查核定程序。
⑵專案報告查核報告第二頁：『依本所抽核結果發現資
金「疑似」流向……』『故依常理可合理推測申○○等關係人「疑似」可能有收取工程回扣……』全報告以「疑似」字句不確定形容查核結論有百來處，對資金流向並非有肯定查核結果，參諸前行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」，被告機關以未經查證的「疑似」查核報告作為核定所得稅之依據，違反上列判例之意旨。有關廠商與董事間資金往來情形，鈞院於92年度訴字第02328 號訴訟已傳訊廠商負責人到院作證，並於判決理由認為被告「認定原告與董事間就上開給付款全部均有財務不正常關係，自難可採」。
⑶專案報告查核報告第二頁：「本報告僅供貴部內部瞭
解與評估精鍾商專固定資產購置補助款之運用、支付薪資及其他項目支出之運用情形，不作為其他用途」，專案報告係教育部為瞭解原告行政作業情形，委託會計師專案查核，雙方約束僅作為教育部內部使用，被告機關未經依法查核即引用於所得稅課徵，基於行政一體原則，違反行政程序法第8 條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」⑷本件訴訟原所爭執範圍延續91年6月6日北區國稅法一
字第0910016398號財政部臺灣省北區國稅局（被告機關）復查決定書內容，其認定事實主要係原告與董監事間有財務不正常關係：1.講師未○○86年度薪資262,227元。2.董事會交通費1,020,000元（含壬○○報支董事交通費120,000元）。
⑸講師未○○86年度薪資262,227元，與之相同的83年
度包含講師未○○薪資165,480元合計3,201,478元，被告機關已依「原告既已開立支票支付系爭款項，並於行政訴訟中提出系爭教師授課證明、課程表、成績報告單及排課表等影本為證（相關資料於第1 次行政訴訟時已檢陳大院在案），其主張確有授課事實應可採信，又原告支付後再回流至董事藍君部分，被告既未查得上開款項有由原告直接交付董事之資金流程，應准予追認」等理由，於訴訟答辯狀自認處分無理由，追認為費用。
⑹壬○○報支董事交通費120,000 元，被告機關認為其
僅86年5月3日至86年5 月31日在國內，顯有不實而認定原告與董監事間有不當財務往來，事實上壬○○曾於87年3月16日參加董事會（原證1），被告機關所認定其在國內期間應歸屬為85年度。
⑺另被告機關並未詳細調查，空泛指摘「離職教職員檢
舉董事會涉及違法濫權私吞校內優良教師獎金及學生書籍費」、「虛報教師名額以詐取教育部補助私校聘任教師經費」、「有會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等各項違失」等等，認為原告86年度不符免稅要件，仍應依法課稅。
⑻參諸前行政法院36年判字第16號判例、民事訴訟法第
277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第13
6 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，有關營利事業所得加項之收入，應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任，被告機關以就系爭之客觀事實未能提出任何事證，僅以空泛指摘作為處分理由，係違反上列判例及法律規定之意旨。
⒐若不符合適用標準之事實非法規規定者，或非存在於86
年，可否據以對86年度課徵所得稅？被告機關的指摘所謂「離職教職員檢舉董事會涉及違法濫權私吞校內優良教師獎金及學生書籍費」、「虛報教師名額以詐取教育部補助私校聘任教師經費」、「有會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等各項違失」被告機關都無說明係何年度的事件。若被告機關指摘原告機關86年度之事項則依以下理由，將稅捐債務歸於86年度顯屬違反法令與法理：
⑴被告機關泛指的違失，依法令並非本案課稅基礎要件：
①本案課稅基礎要件：1.依所得稅法第4條第1項第13
款，不符行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善機關團體。2.不符所得稅法第4條第1項第13款授權之法規- 教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第7款「與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係者」。
②被告機關泛指原告「離職教職員檢舉董事會涉及違
法濫權私吞校內優良教師獎金及學生書籍費」、「虛報教師名額以詐取教育部補助私校聘任教師經費」、「有會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等各項違失」等等，如上述缺失屬實，則應是董事與教職員間（違法濫權私吞校內優良教師獎金）、董事與學生間（學生書籍費）、原告與教育部間（詐取教育部補助私校聘任教師經費）、董事與捐贈人間（校地購置），非原告與捐贈人或董監事間的不正常關係（第7款），原告完備會計紀錄屬符合「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所規定，而非指私立學校法之「會計制度、財務運作、內稽制度」等，因此被告機關將泛指原告的行政缺失，而據以課徵稅捐，並不符合法令規定。
⑵若被告機關泛指以前年度的違失，縱使違反教育文化
公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第7款及第9款，依法理上也非本案86年度課稅基礎要件：
①稅捐債務構成要件要素可以依其內容區分為：（1
）稅捐主體（稅捐義務人），（2）稅捐客體（課徵範圍、課稅義務），（3）稅捐客體之歸屬，（4）稅捐計算基礎，（5）稅率，（6）稅捐減免與加重事由等。稅捐主體是否負擔稅捐債務，端視稅捐構成要件及課稅事實之同時存在，而『所得稅係屬週期性稅捐，每ㄧ週期構成ㄧ個稅捐債務關係，將川流不斷的課稅事實切成可數的段落，成為按時段劃分之標的。這影響到用來計算稅基及特定稅務訴訟之訴訟標的之原因事實的範圍』（稅法總論第17至18頁，黃茂榮著），因此稅捐主體於週期內（年度內）只要稅捐構成要件及課稅事實之同時存在即必須負擔所得稅，否則無需負擔所得稅。
②另「實體從舊程序從新」、中央法規標準法第18條
規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但就法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」等法理亦是規範實體之事實與適用法規之關係。
③本案若造成稅捐債務之不符免稅之事實非存在於86
年度，卻於86年度課徵所得稅，則其相關之稅率、稅捐計算基礎等實體就係以不符免稅事實之年度或86年度稅法規定為依歸，除非法律有明定（如緩課股票取得時不課徵所得稅，再以移轉時稅法規定課徵所得稅）否則將造成適用何時法規之困難，因此法理上應以稅捐構成要件及課稅事實之同時存在期間為所得稅課稅核課期間。本案被告機關泛指以前年度的違失，課稅負擔當然非屬86年度。
⒑財政部83年6月22日台財稅第000000000號函釋：「財團
法人等機關團體列報支出未取具合法憑證，經查尚無以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為符合教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第9款規定。三、前開機關團體之會計紀錄不完備者，應通知限期改進，其於期限內改進者，視為符合前揭規定；逾期仍未改進者，應依法課稅。」若本案違失屬免納所得稅適用標準第2 條第1項第9款規定，處分並未先履行通知改進程序，是否適法？⑴原告機關經教育部核定改組董事會後，所有過往辦學缺失均完全改善，合先敘明。
⑵被告新處分後，原告不符免稅項目若違失屬免納所得
稅適用標準第2 條第1項第9款規定，依上述解釋「支出未取具合法憑證，經查尚無以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為符合教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第9 款規定。」，被告機關處分理由無陳明原告係以「詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」，且如被告機關如認為原告會計紀錄不完備者，應先通知原告限期改進，原告如逾期仍未改進者，才能應依法課稅，本案處分並未先履行通知改進程序，被告機關之處分違反前項財政部解釋函令。
⒒財政部83年6月1日台財稅第000000000 號函釋：「機關
團體短漏報情節輕微視為符合帳證完備之要件－財團法人等機關團體年度結算申報短漏報收入不超過新台幣10萬元或短漏報收入占核定全年收入之比例不超過10％，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，符合「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2 條第1項第9款規定。」依據依舉重明輕之法理，本案被告機關認為不符或未取具合法憑證金額比率僅佔申報收入總額之0.48% ，是否有其適用？⑴稅捐稽徵法第48條之2 ：「依本法或稅法規定應處罰
鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」所得稅法第四條：「左列各種所得，免納所得稅︰一三教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」⑵國家為獎勵教育、文化等機關或團體，特於所得稅法
明文規定符合行政院規定標準者免徵所得稅，準此依法核准立案之私立學校免稅係原則，應稅係例外。⑶財政部為使輕微案件仍能對適用規定標準，對機關團
體適用免稅標準，有較從寬之解釋，財政部83年6月1日台財稅第000000000 號函釋：「機關團體短漏報情節輕微視為符合帳證完備之要件－財團法人等機關團體年度結算申報短漏報收入不超過新台幣10萬元或短漏報收入占核定全年收入之比例不超過10％，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，符合「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2條第1項第9款規定。」。
⑷依財政部83年6月1日台財稅第000000000 號函釋，財
團法人等機關團體年度結算申報短漏報收入占核定全年收入比例不超過10% ，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，符合「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2 條第1項第9款規定。由上項財政部解釋觀之，依舉重明輕之法理，財團法人等機關團體年度結算申報短漏報收入占核定全年收入比例不超過10% ，尚且符合「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2 條第1項第9款規定，則原告機關有支付費用之事實，僅係被告機關認為不符或未取具合法憑證金額比率佔申報收入總額比率不超過10% ，當然更符合適用標準第2條第1項第9款規定甚明。⑸原告86學年度申報收入總額264,713,918 元，依被告
機關辯論狀重新審核支出憑證不符規定金額僅佔申報收入總額之0.48% ，尚低於財政部所定違反適用標準第2條第1項第9款金額比例於全年收入比例10%以下，依舉重明輕之法理，按財政部83/06/01台財稅第000000000 號函釋，應符合「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」。支出憑證不符規定金額僅佔申報收入總額之0.48%計算如下：1,282,227元（被告機關認為不符規定之項目：講師未○○86年度薪資262,227元+董事會車馬費支出1,020,000元）/
264,713,918元（86學年度申報收入總額264,713,918元）=0.48%⒓綜上理由被告機關原處分及對鈞院判決重核復查決定，
裁定原告應補繳營利事業所得稅，其認事用法均顯有違誤，請將原處分、重核復查決定不利於原告部份及訴願決定均撤銷，以維原告之權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各種所得，免納所得稅……13、教育、文化、
公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」為行為時所得稅法第4 條第13款所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅。 7、與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係者。…… 9、其財務收支取具合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實者。」為行為時教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準（以下簡稱免稅標準）第2條第1項第7款及第9款所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號判決著有判例。
⒉原告86年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織
結算申報，列報本期餘絀數106,321,355 元及課稅所得額0 元，經被告所屬花蓮縣分局按書面審查暫依申報數核定。嗣經教育部委託資誠會計師事務所專案查核之缺失接管該校，並聘任公益董事督導辦學，另通報被告剔除憑證不符及資金回流董事帳戶合計13,805,007元，又因不符免稅要件，乃重行核定本期餘絀數及課稅所得額均為120,126,362元，應補稅額30,021,590 元。原告申經復查追減課稅所得額1,446,500 元，仍表不服，提起訴願亦遭駁回，復提起行政訴訟，經大院判決撤銷，被告重核復查決定追減課稅所得額12,522,780元，變更核定課稅所得額107,603,582元，遞經財政部訴願決定駁回有案（如原卷第158-169）。
⒊本案緣於私立精鍾商業專科學校（即原告前身），經離
職教職員檢舉指控董事會涉及違法濫權事宜（原卷第117-119頁），不僅有私吞校內優良教師獎金及學生書籍費的情事，並有虛報教師名額以騙取教育部補助私校聘任教師經費等嫌疑，經教育部於88年委託資誠會計師事務所就82學年度至86學年度（自82年8月1日至87年7 月
31 日止）及截至88年1月份為止之固定資產購置、支付薪資及其他項目支出專案查核結果之缺失接管該校，於
90 年3月16日以教育部台（90）技（二）字第90035760號函依私立學校法第32條第1 項規定解除精鍾商業專科學校第4 屆全體董事職務，並聘任公益董事督導學校辦學，嗣91年1月17日教育部以台（91）技（二）字第91007915號函核定精鍾商業專科學校第5屆董事名冊，91年
10 月4日學校更改名稱為臺灣觀光經營管理專科學校，
95 年8月1日改制為臺灣觀光學院，目前學校第7屆董事共有7 人，分別為甲○○（董事長）、亥○○、辛○○、庚○○、子○○、丑○○及辰○○（如補充資料卷第2-3 頁協商會議紀錄）。依據資誠會計師事務所會計師卯○○及酉○○依教育部指示查核原告支出資金流程時，發現原告部分支出以開立支票方式支付予廠商、教師或職員，惟卻有部分款項未由廠商、教師或職員兌領，而係以直接或間接方式流向董事午○○（原名申○○）等關係人，該會計師事務所抽核結果發現，資金疑似流向午○○計147,079,180元、戌○○計8,084,715元（原始設立登記之董事長）、巳○○計116,884,590 元、日○○計5,209,500 元、良○計8,811,200 元、宇○○計
56 0,000元、恭○○計6,914,000 元（戌○○之子）、廉○○計3,357,200 元、壬○○計12,496,000元（午○○之女）及和○○計1,000,000 元（午○○之女）（如補充資料卷第271 頁），與一般常情不符，故依常理可合理推測午○○等關係人疑似可能有收取工程回扣、虛報支出或虛報薪資之情事，其中有關財務部分，因前董事藍秀茵等關係人不當挪用資金（包括教育部各項補助款等），致帳簿支出不合規定，因情節重大，經主管機關教育部通報被告，以違反「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2 條第1 項第7 款及第9款之規定，不合免稅要件為由依法課稅，合先陳明。
⒋查原告係由戌○○及午○○等人共同捐助財產，經主管
機關教育部於78年3月6日以教育部（78）技字第09620號函核准設立之財團法人私立院校（如原卷第74頁法人登記證書），經教育部依據「會計師查核簽證專科以上私立學校財務報表應行注意事項」（如補充資料卷第28
3 頁）之規定，委請資誠會計師事務所會計師卯○○及酉○○實際調查發現，原告有會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等各項違失，先後以89年5 月1 日台（89）技字第89033881號及89年12月21日台（89）技字第89164662號函請原告及董事會限期提報改善成效，並說明逾期未改善或改善無效果時，將依法為必要之處理。嗣教育部依私立學校諮詢委員會（以下稱私校諮委會）90年3 月8 日第10次會議決議，以90年3 月16日台（90）技（二）字第90035760號函原告，略以原告校務運作缺失，發現學校及董事會於會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等節，有違反行為時私立學校法第22條、第62條、第63條、第64條、第66條及第68條規定之情事，按上述各項違反教育法令情事，部分雖係發生於第2 、3 屆董事會任內，然查其違法事由繼續存在，原告第4 屆董事會即應就各該違法事項予以改善，但該校及董事會經教育部89年12月21日台（89）技字第89164662號函限期改善，仍逾期不為改善；次以教育部於90年2 月26日邀請該校學生、教師、董事會、校長、會計主任等代表到部陳述意見，惟各代表所述內容及其後由該校及董事會補送之資料，亦無法就違法事項之改善為有效之說明，綜合前揭各項因素，且查核原告第4 屆董事會第1 次至第10次會議討論事項，未就教育部限期整頓改善事由妥為討論具體處理行為觀之，原告董事會顯然無法善盡及勝任法定職權，為導正學校違失，維護學校教職員工工作權及學生受教權益，乃依私立學校法第32條第1 項規定，解除該校董事會全體董事職務，並依同條第3 項規定，指定仁○○、孝○○、讓○○、平○○、禮○○5 人組成管理委員會，代行董事會職權至新董事會成立時為止，管理委員會之召集人由劉顯達擔任。惟原告第4 屆董事會不服，就教育部解除董事職務事件，提起訴願及行政訴訟，此有大院91年訴字第388 號判決可參（如補充資料卷第9 頁），全案並經最高行政法院93年度判字第
403 號判決原告上訴駁回確定。⒌又依據臺灣花蓮地方法院89年度訴字第202 號刑事判決
略以午○○（自民國78年起即擔任董事職務至88年間）、戌○○（自78年間起即擔任董事職務，於80年2 月間擔任董事長職務，現經該院通緝中），分別擔任原告董事、董事長之職務，為依據私立學校法由原告董事會選舉、選聘而執行職務之人。緣午○○、戌○○及玄○○○3 人於76年間，共同協議出資興辦精鍾商專，並推由玄○○負責出資，委由戌○○出面在花蓮縣○○鄉○○段地區洽購農地，以備將來作為校學用地之用。然因玄○○礙於未具有自耕農身分，故將玄○○購得之農地先信託登記在戌○○名義下，雙方並約定俟將來學校設立後，再將信託登記土地無償轉捐贈給學校。詎午○○、戌○○、宙○○、愛○○、地○○等5 人，均明知坐落於花蓮縣○○鄉○○段第1961、2130、2130-1、4906號土地（面積共計1.6056公頃），係於76、77年間由吳儀聖所出資購得，並信託登記在戌○○名義下，欲作為捐贈給學校之用地，竟共同基於意圖為自己不法利益之犯意聯絡，於80年間，佯以上開4 筆土地係為戌○○、王武平、愛○○、地○○等4 人所共有，並信託登記在鍾志林名義下，欲以106,852,600 元轉售予原告。然因所需購地費用過鉅，學校無力支應，須以貸款方式始能價購，渠等乃於80年5 月1 日以學校名義發函陳報教育部，表示該校欲以貸款方式價購上述土地，請教育部能准予核備。教育部旋即於80年10月29日發函表示同意該校以貸款方式價購，但對於所購買土地價值認應先經過不動產鑑定公司的鑑價程序，戌○○乃委請台北市寰都不動產鑑定公司查估該4 筆土地市值為100,052,964 元後，乃轉陳報教育部請准予以貸款100,000,000 元的方式出資購地。嗣遲未見教育部給予明確答案，乃又於81年
5 月21日再佯以該4 筆土地係位於校園心臟地區，急欲以100,000,000 元收購，再度向教育部重申貸款購地之意。經教育部評估後，乃於81年7 月7 日發函表示認為該校不宜高價購地，並應該部所委託土地鑑價的結果，以64,745,890元的價格購地較為合理，並且認為該4 筆土地係為董事戌○○所有，要求原告應重新與戌○○等人議價，惟限定最高交易價格不得超過教育部所鑑定價格64,745,890元之上限。詎午○○等5 人為謀求更高利潤，竟不顧教育部該項指示，仍於81年8 月10日，由原告甫到任之不知情之校長忠○○代表學校與戌○○、宙○○、儉○○、愛○○、月○○、地○○等6 人簽訂系爭土地契約，以土地價格8,282 萬元並加計利息（共計
85 ,052,957 元），購買上開1961、2130之1 、4906地號3筆 土地，面積共計1.3292公頃（至於豐田段2130號土地，則改由戌○○捐贈予精鍾商專）。嗣分別於81年
11 月4日、同年11月30日、同年12月2 日由精鍾商專簽發面額分別為62,053,250元、15,179,707元、7,820,00
0 元支票各一紙予宙○○。宙○○於取得支票後，均即於當日存入中國國際商業銀行（下稱國際商銀）帳戶內，並填寫提款條交由戌○○自行提領。其中戌○○將其中上開62,053 ,250 元，分別存入地○○、戌○○、壬○○、午○○銀行帳戶各20,000,000元、20,000,000元、10 ,000,000 元及12,053,250元；另15,179,707元部分，則分別存入信○○、午○○、戌○○及壬○○之銀行帳戶各3,500,000 元、3,500,000 元、4,679,707 元及3,50 0,000元（如補充資料卷第27-28 頁）。原告董事長戌○○、董事午○○及董事壬○○等人因背信等案件，經法務部調查局花蓮縣調查站移送及教育部函送臺灣花蓮地方法院檢察署檢察官偵查起訴，經臺灣花蓮地方法院89年度訴字第202 號刑事判決午○○、宙○○、愛○○及地○○共同為他人處理事務，意圖為自己不法之利益，而為違背其任務之行為，致生損害於本人之利益，分別處有期徒刑4 年、1 年、1 年及1 年在案（如補充資料卷第26頁）。
⒍又忠○○自81年8 月1 日起迄88年1 月期間擔任原告校
長之職務，其明知原告於84年7 月31日及85年7 月31日實際所聘任之合格專任教師實際支領薪資者所示為78人及87人，並未達到教育部所規定學校應有合格專任教師數最低之要求，竟基於意圖為原告不法所有之概括犯意，先後製作不實之提高師資素質執行統計表，據以向教育部詐領師資獎助經費如下：
⑴先於84年9月1日指示學校人事室經辦人員，在該校「
84年學年度提高師資素質執行統計表（以下簡稱提高師資統計表）」上之「壹、班級數及應有師資最低要項之『上（83）學年度概況』欄之『應有合格專任教師數最低要求』列」虛列合計人數為86人（實應為78人）；並於84年學年度將增聘合格教師12人，學校於84年9月1日所聘用合格專任教師為98人。嗣經辦人員用印後，陳送忠○○審核後，隨即於84年9月1日以該校鍾（84）人字第1492號函及隨函檢附上開不實之「84學年度提高師資統計表」檢陳送請教育部，致使教育部陷於錯誤，乃依「私立技術學院及專科校改善師資要點」之規定，於84年11月25日以台（84）技字第058257號函核發改善師資專案經費共計5,195,451 元予原告。
⑵忠○○又承前之犯意，夥同該校人事主任義○○（任
職期間自84年10月間起迄87年5 月止），共同基於意圖為原告不法所有犯意之聯絡，於85年8 月31日以同樣的手法，先推由義○○指示學校人事室組員蓮○對，在該校「85學年度提高師資統計表」上之「壹、班級數及應有師資最低要項之『上（84）學年度概況』欄之『應有合格專任教師數最低要求』列」虛列合計人數為98人（實應為87人）；並於85年學年度將增聘合格教師10.5人，學校於85年9 月1 日所聘用合格專任教師為總計虛列109 人，由經辦人員及義○○用印後，陳送忠○○審核後，隨即於85年8 月31日以該校鍾（85）人字第1430號函及隨函檢附上開不實之85學年度師資統計表檢陳送請教育部，致使教育部陷於錯誤，乃於86年1 月17日以台（86）技（三）字第8600182 0 號函核發改善師資專案經費共計3,908,572 元予原告。案經法務部調查局花蓮縣調查站移送及教育部函送臺灣花蓮地方法院檢察署檢察官偵查起訴，經臺灣花蓮地方法院89年度訴字第202 號刑事判決忠○○及義○○共同連續意圖為他人不法之所有以詐術使人將本人之物交付處，分別處有期徒刑
5 月及3 月在案。⒎綜上，揆諸大院91年度訴字第388 號判決及臺灣花蓮地
方法院89年度訴字第202號判決（如補充資料卷第26 頁）意旨，足認原告86年度團體本身之所得及附屬作業組織之所得與其捐贈人及董事間，顯有業務上及財務上不正常關係，且經主管機關教育部查核其會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等節有違法情事屬實，原告自不符合免稅標準第2條第1項第7 款及第9款之規定，即不得免納所得稅。
⒏按「會計年度終了，應即編製決算，將財務報表委請經
教育部認可之會計師查核簽證，並提經董事會通過後，於每年11月底以前函報主管教育行政機關備查。」「各種憑證，除有關債權債務者外，應自決算報主管教育行政機關備查之日起至少保存5 年，如有特殊原因經主管教育行政機關同意，得縮短之。各種會計簿籍及會計報告，應自決算報主管教育行政機關核准之日起至少保存10年。會計憑證、簿籍及會計報告屆滿保存年限，應經董事會之同意後，始得銷燬。」為行為時私立學校建立會計制度實施辦法第12條第2 項及私立學校會計制度之一致規定第7章7.1.14所明定（如補充資料卷第286、28
1 頁）。又教育部為規範專科以上私立學校委請會計師查核簽證年度財務報表作業，依私立學校建立會計制度實施辦法第12條規定，訂定「會計師查核簽證專科以上私立學校財務報表應行注意事項」（如補充資料卷第28
3 頁），規範私立學校會計業務是否確實依照教育部所訂「私立學校會計制度之一致規定」規定辦理，如有上項規定未規範之事項，應查核是否依照「財務會計準則公報」或一般公認會計原則規定，又私立學校是否訂定書面會計制度，內部管理及控制制度是否完善，有無嚴密的內部審核或稽核制度，是否均確實有效執行，會計師於提供查核報告時，應檢附內部控制評估說明等。本案原告經離職教職員向教育部檢舉指控董事會涉及違法濫權事宜，教育部基於教育行政主管機關之立場，依據前揭法條所定，委請資誠會計師事務所會計師卯○○及酉○○實際查核結果，以原告有會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等各項違失，不符免稅標準規定，遂將相關查核資料通報被告予以課稅，基於行政一體原則，被告依據原告業務主管機關教育部之查核結果認列於法有據，非如原告所訴係推測、臆斷之結果，按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號判決著有判例。原告訴稱系爭薪資款項均依法定付款程序支付給應受領之人，至於應受領人與董事之間為某種原因而受讓款項，係屬私人之借貸、贈與等行為，原告無從置喙乙節，被告前於90年12月3 日函請原告提示83至86年度學校與董監事資金往來屬業務之證明相關資料供核，並取有郵局掛號郵件收件回執附卷可稽，原告於90年12月20日申請延期至91年1 月10日提示資料，惟迄未提示（相關資料已併83年行政救卷原卷），原告空有主張，實不足採。資誠會計師事務所就原告所提報之專案查核會計師查核報告書（如補充資料卷第236 頁），係受原告主管機關教育部所委託，依「會計師查核簽證專科以上私立學校財務報表應行注意事項」辦理，進行蒐集證據及審計過程專業判斷於88年11月4 日完成報告，其查核之效力及於委託人，又受教育部指示於89年11月6 日綜字第3010號函送查核報告予被告，被告迄今未接獲教育部對查核報告有不相同之意見書，且原告迄無法提示資金往來屬業務所須之證明文件，被告依前揭規定據以作為稅捐稽徵之依據，洵無違誤。
⒐依私立學校建立會計制度實施辦法第16條及私立學校會
計制度之一致規定第8章附則8.0.01 （如補充資料卷第287及282頁）規定，學校應建立會計制度，且為保障資產，學校並應依內部控制原則，訂定「現金及有價證券之管理與稽核規章」、「固定資產之管理與稽核規章」、「資產採購之管理與稽核規章」、「學雜費收入、推廣教育收入、建教合作收入、補助及捐贈收入及其他各項收入之處理程序」、「預算編製與執行之處理程序」等內部管理及稽核作業規章，並須報教育部備查。惟原告自84年發布私立學校建立會計制度實施辦法以來，至教育部接管前，並未報核上開內部管理及稽核作業規章。顯而易見，原告毫無內部管理及稽核機制，其會計及財務作業程序鬆散，易由有心人士操縱，將學校資金大量流入特定相關人士。
⒑況依所得稅法第71條之1第3項規定：「合於第4條第13
款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報，其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」又「財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。」亦為財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000 號函送研商財團法人或其附屬作業組織醫院適用修正首揭「免稅標準」相關問題會議紀錄所決議有案。該函釋乃係財政部就所屬機關因執行所得稅法第71條之1 規定發生疑義，以稅捐主管機關之地位為符合法規原意之釋示，該函釋係就財團法人課稅損益之調查、審核，統一規範稽徵機關所應遵循之查核依據，與上開所得稅法第71條之1第3項規定教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織不合免稅要件者，仍應依法課稅之立法意旨相符。
⒒本案因原告與捐贈人及董事間業務上或財務上有不正常
關係等，核與前揭免稅要件不符，餘絀數應課徵所得稅，查原告86年度申報收入264,713,918元、支出158,392,563元、本期餘絀數106,321,355元及課稅所得額0元，原查依書面審核暫依申報數核定。嗣經教育部委託資誠會計師事務所專案查核之缺失接管該校，並聘任公益董事督導辦學，因與免稅標準第2 條規定不符，乃通報被告重行核定本期餘絀數及課稅所得額均為120,126,362元，應補稅額30,021,590元。原告申經復查追減課稅所得額1,446,500 元，仍表不服，提起訴願亦遭駁回，復提起行政訴訟，經大院判決撤銷（如補充資料卷第47-5
6 頁），被告重核復查決定追減課稅所得額12,522,780元，變更核定課稅所得額107,603,582 元，茲就原告與董監事間有財務上不正當關係之系爭項目逐一論述如次：
⑴講師未○○86年度薪資262,227 元：本部分經大院於
另案（92年度訴字第2328號判決）依原告聲請傳訊相關證人教師，其中未○○自83年至86年4 年間，雖原告學校均有申報未○○於該校任教薪資所得；而鄭慶賢證稱曾收到所寄發之薪資扣繳憑單，但否認有於原告學校任教，有訊問筆錄影本附卷可參，足認原告就該教師部分，有申報不實情事；雖原告質疑倘若未於原告學校任教而接到扣繳憑單，其間達4 年之久，何以未向稅捐稽徵機關檢舉且於訴願人學校留有完整人事紀錄，含自填且簽章之教師資格審查履歷表、戶籍謄本及私立學校教職員眷屬疾病保險調查表等，然查就原告質疑事項，原告於大院審理中，提出之教師授課證明資料中亦乏未○○之資料，則僅憑其應徵時所留予原告之資料，尚難作為已實際任教之證明，是被告以原告就未○○部分之薪資為不實在，否准認列，並認原告與董事申○○有財務不正常關係，並無不合。查本部分參酌大院92年度訴字第02329 號判決意旨，被告認此部分係原告與董監事間有財務上不正當關係，自無不合，併予陳明（如附判決書影本第16頁）。
⑵董事會支出1,020,000 元：按「董事長、董事及顧問
均為無給職，但得酌支出席費及交通費」及「董事長及董事均為無給職，但得酌支交通費，惟每人每月不得超過新台幣壹萬元，各校全年度合計數以不超過新台幣180 萬元為限，至按月或按會期支領，由各校自定。」分別為私立學校法第34條及教育部審核私立大專院校預算要點第7 點所明定（如補充資料第84頁），查壬○○於86年間，僅86年5月3日至86年5 月31日在國內，而依原告檢附董事會交通費領據觀之，86年度上學期董事壬○○共報支120,000 元（上開判決書誤繕為240,000 元）顯有不實。原告雖主張董事職責不僅出席董事會，尚需蒞校督促校務，故其支領交通費亦不以出席董事會為支領標準等語，惟壬○○86年度既僅於國內29日，除未能出席董事會外，遑論督促校務之進行，是被告據以剔除壬○○所支領之交通費，並認定原告與董監事間有不當財務往來，並無不合。次查被告就原告86年學年度董事會會議出席簽到紀錄，核實計算原告86年度可支領交通費上限為780,000元﹝86年度上學期（6人×6個月×10,000）+（7人×6個月×10,000）﹞，並予以追認780,000元，揆諸首揭規定，並無不合。
⒓綜上論述，已足認定原告在86年度與董監事間有財務上
不正當關係，依免稅標準第2條第1項第7 款規定，即不得免稅，原核據以補徵所得稅，經核並無違誤，所訴核無足採，本件原處分、復查及訴願決定並無不合，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「左列各種所得，免納所得稅：一、……十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」為行為時所得稅法第
4 條第13款所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅：一、……七、與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係者。……九、其財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實者。」復為行為時教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準（以下簡稱免稅標準）第2 條第1項第7款及第9款所規定。
二、本件原告86年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報本期餘絀數106,321,355元及課稅所得額0元，被告機關按書面審查暫依申報數核定。嗣經教育部委託資誠會計師事務所專案查核，查得原告有會計制度等缺失，遂予接管，並聘任公益董事督導辦學，另通報被告機關剔除憑證不符及資金回流董事帳戶合計13,805,007元，又因不符免稅要件，乃重行核定本期餘絀數及課稅所得額均為120,126,362 元，應補稅額30,021,590元。原告不服，主張確有支付事實，資金回流董事帳戶屬私人借貸、買賣、贈與行為，為另一獨立課稅事件，檢附確實支付證明，要求重核並免課所得稅云云。申經被告機關復查決定略以，原告86年度申報餘絀106,321,355 元，原列報教學及訓練支出環境清潔費1,446,500 元，原查以原始憑證變造不予認定，核定課稅所得為120,126,362 元，復查時已補附臨時工資名冊，經核尚符，原剔除1,446,500 元應予追認，變更核定86年度課稅所得為118,679,862 元。原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院92年度訴字第2329號判決略以：（一）補助宋秋儀助教帶職進修學雜費171,996 元部分，原告主張係依規定核准，與董事間並無財務上不正常關係，並非有理。（二）講師廖茹香等薪資計9,298,507 元部分：（1 ）被告機關雖主張原告未能提供廖茹香等之教師課程表等授課紀錄證明其有授課事實，屬人頭薪資云云。惟此部分業經原告於本院審理中之93年12月16日提出上開7,850,296 元部分之教師授課證明、課程表、成績報告單、排課表等件影本為證，並主張資誠會計師事務所之報告並不確實，則自應由被告機關詳予查核，其不符合者之金額為若干，作為調減數，俾資適法。
（2）關於教師部分，曾經本院另案（92年度訴字第2328 號）依原告聲請傳訊相關證人教師，其中未○○自83至86年4年間，原告學校均有申報未○○於該校任教薪資所得；渠證稱曾收到原告所寄發之薪資扣繳憑單，但否認有於原告學校任教，有訊問筆錄影本附卷可參，自足認原告就該教師部分，有申報不實情事；雖原告質疑倘若未於原告學校任教而接到扣繳憑單，其間達4 年之久，何以未向稅捐稽徵機關檢舉且於原告學校留有完整人事紀錄，含自填且簽章之教師資格審查履歷表、戶籍謄本及私立學校教職員眷屬疾病保險調查表等，然查就原告質疑事項，原告於本院審理中，提出之教師授課證明資料中亦乏未○○之資料，則僅憑其應徵時所留給原告之資料，尚難作為已實際任教之證明，此部分，原告就未○○部分之薪資為不實在，足認與董事申○○有財務不正常關係。（3） 至於未○○以外其餘教師薪資，被告機關雖以其資金流入董事申○○帳戶，認原告與董事間財務上有不正常往來，惟被告機關既主張原告與董事間財務上有不正常往來，則就此積極事實，應負舉證責任，原告主張應由原告舉證各該款為董事與教師間債權債務或贈與之證明文件乙節，核與舉證責任分配原則不符，要無可採；且查各該教師及董事申○○為原告以外之第三人，原告亦無從就他人間之法律行為為舉證；被告機關雖另主張曾通知原告於90年12月12日提示與董事間資金往來係屬業務有關之證明等相關文件，原告於90年12月20日申請延期至91年1 月10日提示資料，惟迄未提示，認原告為空言主張一節，經查，上開款由表面事實觀之，並非原告與董事間之資金往來，而係教師與董事間之資金往來，原告縱未依被告機關調查時之要求提示，亦無從推論得到「教師與董事間之資金往來」為「原告與董事間之資金往來」之結果，是以被告機關就此所為之主張，亦無可採。（三）剔除全年度董事車馬費1,800,000 元部分：
依私立學校法第34條規定「董事長、董事及顧問均為無給職，但得酌支出席費及交通費」，教育部審核私立大專院校預算要點第7點規定「……每人每月不得超過新台幣1萬元」查壬○○在86年間，僅86年5月3日至86年5 月31日在國內，有其入出境查詢表附卷可參，而依資誠會計師事務所函送之86年2 月至86年7 月及86年8 月至87年1 月之董事會交通費領據觀之，董事壬○○共報支24萬元，顯有不實，原告就此部分與董監事間有財務上不正常之關係甚明。另戌○○出入境狀況，其於85年1 月1 日至86年12月31日間僅出國1 次13天，有其入出境查詢表附卷可參，原處分及訴願決定僅稱未依實際出席情況給付，自有未合，應由被告機關依原告86學年度董事會會議出席簽到紀錄查核認定；又查董事壬○○之支領車馬費不實，致生原告與董監事間有財務上不正常之關係，被告機關固得以此作為原告不得享有免稅之依據，惟被告機關於補稅時，仍應就其不實之金額為調查認定，俾作為此部分應補徵金額之依據，被告機關未為調查各別認定，即逕予全部剔除，自有違誤。（四）剔除支付教室清潔費1,260,
000 元部分：被告機關主張原告承租夜間部大樓，清潔費類似租金，無合約卻列支，不符規定一節，查原告於行政訴訟中已提示支付董事壬○○支領夜間部大樓清潔費之原始憑證，為使用房屋之清潔維持費收據，依本部71年12月10日台財稅第38931 號函第3 則「對不合免稅適用標準規定者，應否課稅之核示，茲分別核復如次：1.不合『教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準』（以下簡稱免稅標準）……適用上應無疑義。8.費用支出如未依法辦理扣繳者，可通知補辦扣繳依稅法規定處罰，但免視為不合本款之規定。」被告機關予以剔除，即有未合。至於原告與壬○○所簽訂之88年度合約，與本件86年度無關。另被告機關所稱有關85和86年度就開銷不符合規定同時為費用者，是否剔除有不一致之情形，係因由不同單位審理，可待將來案件確定以後，再為更正一節，於法不合，要無可採等由，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告機關另為適法之處分。案經被告機關重核復查決定略以：（一）本案緣於原告經離職教職員檢舉董事會涉及違法濫權事宜，不僅有私吞校內優良教師獎金及學生書籍費情事，並有虛報教師名額以詐取教育部補助私校聘任教師經費等嫌疑，經原告業務主管機關教育部依據「會計師查核簽證專科以上私立學校財務報表應行注意事項」之規定，於88年委託資誠會計師事務所會計師卯○○及酉○○，就原告82學年度至86學年度（自82年8月1 日至87年7 月31日止）及截至88年1 月份為止之固定資產購置、支付薪資及其他項目支出專案查核，查得原告違反行為時私立學校法第22條、第62條、第63條、第64條、第66條及第68條規定，有會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等各項違失，遂予接管該校，於90年
3 月16日以教育部台（90）技（二）字第90035760號函依私立學校法第32條第1 項規定，解除原告第4 屆全體董事職務，並聘任公益董事督導學校辦學，惟原告第4 屆董事會不服，就教育部解除董事職務事件，提起訴願及行政訴訟，經最高行政法院93年度判字第403 號判決上訴駁回確定；另原告81至86學年度財務報表及決算書表之查核簽證會計師，就教育部審查發現渠等涉有規避教育部查詢、事後補作查核程序、老師人事費之查核證據不足與查核標的不當，及其他審計專業能力欠缺而廢弛應盡義務等情事，經教育部移付會計師懲戒委員會懲戒乙案，提起訴願及行政訴訟，分別經最高行政法院94年度判字第1472號、94年度判字第1368號及94年度判字第1057號等判決上訴駁回確定。綜上，依免稅標準第2條第1 項第7 款及第9 款規定，原告86年度所得即不不合免稅要件，仍應依法課稅。（二）原告86年度申報收入264,713,918 元、支出158,392,563 元、本期餘絀數106,321,355元及課稅所得額0 元，原查依書面審核暫依申報數核定，嗣依通報資料查得原告環境清潔費用等憑證共10筆合計1,446,
500 元係屬變造或金額不符及12,358,507元之資金回流董事帳戶合計13,805,007元予以剔除，重行核算本期餘絀數120,126,362 元，又因原告與董事間有不當財務往來關係，遂全數否准免稅，重行核定課稅所得額120,126,362 元。茲就台北高等行政法院撤銷意旨分述如下：（1 ）帳列行政管理支出、教學及訓練支出－教職員妙○○等薪資合計9,298,507元部分：原查以其中7,850,296 元，原告未提示教師妙○○等38人之授課資料，其餘1,448,211 元係原告每月按教職員法○○等3 人名義開立支票，資金卻回流董事申○○帳戶，認定具有不當財務往來，渠等薪資合計9,298,507 元自支出中剔除。經查1.妙○○等38人薪資7,850,296 元部分，除其中講師未○○於台北高等行政法院出庭證稱曾收到原告所寄發之薪資扣繳憑單，但否認有於原告學校任教，並經本院認定原告虛報未○○薪資262,227 元屬實，予以剔除並無不合外；其餘妙○○等37人薪資合計7,588,069 元，原告既已開立支票付出系爭款項，並於行政訴訟中提出系爭教師授課證明、課程表、成績報告單及排課表等影本為證，其主張確有授課事實應可採信，准予追認。2.法○○等3 人薪資合計1,448,211 元於支付後再回流至董事申○○部分，被告機關既未查得上開款項有由原告直接交付董事之資金流程，依台北高等行政法院撤銷意旨，准予追認。（三）帳列董事會支出－董事車馬費合計1,800,000 元部分：原查以原告未依實際董事出席情況給付，且未提示董事會議紀錄及費用支領標準，認定具有不當財務往來，自支出中剔除。經查壬○○在86年間，僅86年5 月3 日至86年5 月31日在國內，而依原告檢附董事會交通費領據觀之，86年度上學期董事壬○○共報支120,000 元（判決書誤繕為240,000 元）顯有不實，原查就此部分認定原告與董監事間有不當財務往來，自支出中剔除，並無不合；其餘1,680,000 元部分，經就原告提示81年9月19日臺（81）會字第51870 號頒「教育部審核私立大專院校預算要點」、董事會交通費支出傳票及董事交通費領據等資料查核，依據上開預算要點第7 點：「董事長及董事均為無給職，但得酌支交通費，惟每人每月不得超過新台幣壹萬元，各校全年度合計數以不超過新台幣180 萬元為限，至按月或按會期支領，由各校自定。」是原告86年度可支領交通費上限為780,000 元﹝86年度上學期（6 人×6 個月×10,000）+ （7 人×6 個月×10,000）﹞，依台北高等行政法院撤銷意旨，原剔除1,680,000 元准予追認780,000 元。（四）帳列教學及訓練支出－教室清潔費1,260,000 元部分：查係原告向壬○○（董事申○○之女）承租夜間部大樓，清潔費類似租金，無合約且未檢附核銷證明，原查認定具有不當財務往來，自支出中剔除。經查原告確有支付系爭費用，被告機關對原告之扣繳義務人前校長忠○○或會計主任蓮○對、傅道東及盧慶塘等業依稅法規定處罰，並對所得人壬○○補課徵租金所得稅在案，依財政部71年12月10日台財稅第38
931 號函釋意旨及台北高等行政法院撤銷意旨，原剔除1,260,000 元准予追認。（五）帳列教學及訓練支出－環境清潔費1,446,500 元部分：原查以原始憑證係屬變造，自支出中剔除，前次復查時既已補提示給付臨時工資名冊及給付證明等資料，經核並無不合，原剔除1,446,500 元准予追認。綜上，原核定課稅所得額120,126,362 元應予追減12,522,780元，變更核定課稅所得額為107,603,582 元。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回。
三、原告循序起訴意旨略以：被告未經法律規定的調查程序即予處分：被告僅依據資誠會計師事務所對原告82至87年度專案查核之查核報告，並無另行調查即重新核定原告機關團體作業組織所得稅，顯已違反所得稅法所訓示的調查核定程序。
又被告以未經查證的「疑似」查核報告作為核定所得稅之依據，違反行政法院36年度判字第16號判決；專案查核報告第
2 頁：「本報告僅供教育部內部瞭解與評估原告固定資產購置補助款之運用、支付薪資及其他項目支出之運用情形，不作為其他用途。」，該專案報告係教育部為瞭解原告行政作業情形，委託會計師專案查核，雙方約束僅作為教育部內部使用，被告未經依法查核即引用於所得稅課徵，違反行政程序法第8 條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」又被告依然未依法執行調查程序為重核復查決定：1、講師未○○86年度薪資262,227元，
2、董事會支出1,020,000元；本件被認定薪資款項疑轉入董事銀行帳戶等係屬私人行為，原告無權置喙，被告依據教育部委託資誠會計師事務所對原告82至87年度專案查核之查核報告推測臆斷，而非依職權調查事實，有違行政程序法規定及證據法則。又原告係私立專科學校，已依據「私立學校建立會計制度實施辦法」、「私立學校會計制度之一致規定」訂定會計制度遵照施行，財務收支均取得及保存合法憑證，有完備會計紀錄，應符合免稅標準云云。
四、本件兩造之爭點為：被告機關以原告86年度教育文化機關或團體及其作業組織結算申報，因原告與董事間有不當財務往來及不符合「財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實」之免稅要件，而予以補稅；並剔除原告列報講師未○○86年度薪資262,227元及董事會交通費1,020,000元（含董事壬○○報支120,
000 元之交通費），核定課稅所得額為107,603,582 元，是否適法？經查：
（一）按教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅；此觀首揭行為時所得稅法第4 條第13款規定自明。
復按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅：一、……七、與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係者。……九、其財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實者。」為行為時教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準（以下簡稱免稅標準）第2條第1項第7款及第9款所規定。依此規定，倘原告有與其董監事間有業務上或財務上不正常關係；或其財務收支不符合應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實之要件，即不符合免稅標準之規定，自不得主張有上揭免稅規定之適用。
（二）又「會計年度終了，應即編製決算，將財務報表委請經教育部認可之會計師查核簽證，並提經董事會通過後，於每年11月底以前函報主管教育行政機關備查。」「各種憑證，除有關債權債務者外，應自決算報主管教育行政機關備查之日起至少保存5 年，如有特殊原因經主管教育行政機關同意，得縮短之。各種會計簿籍及會計報告，應自決算報主管教育行政機關核准之日起至少保存10年。會計憑證、簿籍及會計報告屆滿保存年限，應經董事會之同意後，始得銷燬。」為行為時私立學校建立會計制度實施辦法第12條第2 項及私立學校會計制度之一致規定第7 章7.1.14所明定（參被告機關補充資料卷第286 、281 頁）。又依私立學校建立會計制度實施辦法第16條及私立學校會計制度之一致規定第8 章附則8.0.01（如被告機關補充資料卷第287 及282 頁）規定，學校應建立會計制度，且為保障資產，學校並應依內部控制原則，訂定「現金及有價證券之管理與稽核規章」、「固定資產之管理與稽核規章」、「資產採購之管理與稽核規章」、「學雜費收入、推廣教育收入、建教合作收入、補助及捐贈收入及其他各項收入之處理程序」、「預算編製與執行之處理程序」等內部管理及稽核作業規章，並須報教育部備查。惟原告自84年發布私立學校建立會計制度實施辦法以來，至教育部接管前，並未報核上開內部管理及稽核作業規章。再依所得稅法第71 條 之1 第3 項規定：「合於第4 條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報，其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」又「財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。」亦為財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000 號函送研商財團法人或其附屬作業組織醫院適用修正首揭「免稅標準」相關問題會議紀錄所決議有案。該函釋乃係財政部就所屬機關因執行所得稅法第71條之1規 定發生疑義，以稅捐主管機關之地位為符合法規原意之釋示，該函釋係就財團法人課稅損益之調查、審核，統一規範稽徵機關所應遵循之查核依據，與上開所得稅法第71條之1 第3 項規定教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織不合免稅要件者，仍應依法課稅之立法意旨相符。
（三）次查，原告86年度申報收入264,713,918元、支出158,392,563元、本期餘絀數106,321,355元及課稅所得額0元，原查依書面審核暫依申報數核定。嗣經教育部委託資誠會計師事務所專案查核之缺失接管該校，並聘任公益董事督導辦學，因認與上揭免稅標準第2 條規定不符，乃通報被告重行核定本期餘絀數及課稅所得額均為120,126,362 元，應補稅額30,021,590元。原告申經復查追減課稅所得額1,446,500 元，仍表不服，提起訴願亦遭駁回，復提起行政訴訟，經本院92年度訴字第2329號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷確定（參被告機關補充資料卷第47-56 頁），被告機關依前揭本院確定判決意旨重核復查決定追減課稅所得額12,522,780元，變更核定課稅所得額107,603,582 元在案；原告本件起訴所爭執者為帳列行政管理支出、教學及訓練支出－講師未○○86年度薪資262,
227 元及帳列董事會交通費1,020,000 元（含董事壬○○報支120,000 元之交通費）部分。
（四）關於帳列行政管理支出、教學及訓練支出－講師未○○86年度薪資262,227 元部分：經查本部分經本院於另案（92年度訴字第2328號確定判決）依原告聲請傳訊相關證人教師，其中未○○自83年至86年4 年間，雖原告學校均有申報未○○於該校任教薪資所得；而未○○證稱曾收到所寄發之薪資扣繳憑單，但否認有於原告學校任教，有訊問筆錄影本附卷可參，足認原告就該教師部分，有申報不實情事；雖原告質疑倘若未於原告學校任教而接到扣繳憑單，其間達4 年之久，何以未向稅捐稽徵機關檢舉且於原告學校留有完整人事紀錄，含自填且簽章之教師資格審查履歷表、戶籍謄本及私立學校教職員眷屬疾病保險調查表等；然查就原告質疑事項，原告於本院審理中，提出之教師授課證明資料中亦乏未○○之資料，則僅憑其應徵時所留予原告之資料，尚難作為已實際任教之證明，就此原告舉證容有未足，況關於講師未○○86年度薪資262,227 元部分，亦據本院92度訴字第2329號確定判決認定該部分薪資不實在案。是被告機關以原告就未○○部分之薪資為不實在，否准認列；並以該部分虛列之薪資，付款後回流至董事申○○帳戶，認原告與董事申○○有財務不正常關係，亦不符合「財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實之免稅要件，並無不合。
（五）關於帳列董事會交通費1,020,000 元（含董事壬○○報支120,000 元之交通費）部分：按「董事長、董事及顧問均為無給職，但得酌支出席費及交通費」及「董事長及董事均為無給職，但得酌支交通費，惟每人每月不得超過新台幣1萬元，各校全年度合計數以不超過新台幣180萬元為限，至按月或按會期支領，由各校自定。」分別為私立學校法第34條及教育部審核私立大專院校預算要點第7 點所明定，查壬○○於86年間，僅86年5月3日至86年5 月31日在國內，為原告所不爭，並有本院92年度訴字第2329號確定判決（參本院卷第54頁- 該判決第17頁理由五）附卷可參，而依原告檢附董事會交通費領據觀之，86年度上學期董事壬○○共報支120,000 元（本院92度訴字第2329號判決書誤繕為240,000 元）顯有不實。原告雖主張董事職責不僅出席董事會，尚需蒞校督促校務，故其支領交通費亦不以出席董事會為支領標準等語；惟壬○○86年度既僅於國內29日，除未能出席董事會外，遑論督促校務之進行，是被告機關據以剔除壬○○所支領之交通費，並認定原告與董監事間有不當財務往來，並無不合。再查，被告機關就原告86年學年度董事會會議出席簽到紀錄，核實計算原告86年度可支領交通費上限為780,000 元﹝86年度上學期（
6 人×6 個月×10,000）+ （7 人×6 個月×10,000）﹞，並予以追認780,000 元，剔除董事會交通費1,020,000元（含董事壬○○報支120,000 元之交通費），揆諸首揭規定，亦屬有據。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關重核復查決定以認定原告與董監事間有財務上不正當關係，亦不符合「財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實」之要件，依前揭免稅標準第2 條第1 項第7 款及第9 款之規定，即不得免稅；重核復查決定，追減課稅所得額12,522,780元，變更核定課稅所得額為107,603,582 元，認事用法，並無違誤，訴願決定就該部分，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
書記官 吳芳靜