臺北高等行政法院判決
99年度訴字第410號99年7月22日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 楊淑美（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 邱政茂（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月14日台財訴字第09800570660 號（案號：第00000000、000000
00、00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由陳文宗變更為邱政茂，並已具狀聲明承受訴訟。
貳、事實概要：緣原告民國（下同）93、94、95年度綜合所得稅結算申報，經被告初查以其漏報配偶王忠政取自力宏科技股份有限公司（下稱力宏公司）營利所得合計依序（下同）為新臺幣（下同）12,568,439元、11,422,297元、5,089,653 元，除合併核定原告93、94、95年度綜合所得總額為24,683,712元、23,190,429 元 、13,735,860元，補徵應納稅額2,211,845 元、1,904,344 元、781,055 元外，並按所漏稅額2,211,845元、1,904,344 元、781,055 元處0.5 倍罰鍰1,105,922 元、952,172 元、390,527 元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
參、本件原告主張：
一、關於本稅核定應予撤銷：
（一）被告以「……事涉虛偽安排移轉股權，以達規避所得情事……」為由，於96年6 月15日函請勁立投資有限公司（下稱勁立公司）負責人王忠政（係原告配偶），提供資料供核。嗣核定原告應補繳本稅並裁處罰緩。
（二）勁立公司之成立及經營專業投資事業事宜，並非被告認定之事涉虛偽安排移轉股權，以達規避所得情事：
１、勁立公司依公司法規定成立，遵循經濟部規定正常經營專業投資事業，成立意旨及程序均屬合法。於93年間，受讓投資力宏公司股票及獲配股息，係遵循經濟部之專業投資公司僅得經營事業範疇規定，均屬正常合法經營專業投資事業。惟被告依據勁立公司成立時資本額僅有1,000,000 元，並無實力支付購買股票價款……，逕斷定勁立公司及相對股票出售人股票買賣之因果行為，存有虛偽安排之企圖？係屬涉虛偽安排移轉股權，以達規避所得情事，試問係依據何種法律（令）明確規定？若缺明確法律規範，被告如是認定僅屬臆測，尚不足對原告補繳本稅並裁處罰緩。依公司法相關法令規定：「有限公司設立登記之最低實收資本額為250,000 元……」，經濟部雖如此規定，惟並未規定公司「不得」或「無法」從事高於公司設立登記最低實收資本額250,000 元之商業行為，違反者該商業行為無效或屬違反一般商業交易模式，被告之認定顯然違背經濟部對公司設立登記最低實收資本額及一般商業交易模式之規範，且逕斷定勁立公司及相對股票出售人之股票買賣之因果行為，存有虛偽安排之企圖，純屬臆測且涉擴大解釋經濟部對公司設立登記最低實收資本額及一般商業交易模式之關聯性。
２、勁立公司分別於95年4 月及95年10月向經濟部中部辦公室辦理現金增資共57,000,000元，業經經濟部核准在案，該現金增資用途係用以支付原告購買股權款項，屬一般正常之商業交易模式，被告怎能否定此付款事實，而言勁立公司並無資力可支付購買股票之價款。
３、勁立公司93、94、95年度之營利所得稅結算申報案件，依法如期申報，且為稅後淨利並繳清營所稅稅款，期間未將稅後盈餘分配予股東，係基於營運等因素考量，惟依法繳清未分配盈餘加徵10% 營所稅稅款，亦即並無欠繳或短繳應納稅負情事，焉有規避（減少）所得情事。
勁立公司93、94、95年度經營結算申報為獲利，並無因公司結算虧損，導致無盈餘可核課營利事業所得稅，或無分配盈餘可加徵10% 營所稅情事，即應無實際減少應納稅負情事，何有被告「事涉虛偽安排移轉股權，以達規避所得情事」之適用。
４、勁立公司遵循經濟部規定專業投資公司得經營事業範疇內合法正常經營且獲取正常利潤，所經營事業及活動均屬合法。被告若認定勁立公司之經營所為，存有虛偽安排企圖，為達規避所得而作為，何以最高主管監督機關之經濟部多年來並未有所調查或裁處。經濟部依法本應盡監督職權，調查公司經營行為有否違法情事，循此論之，若經濟部已盡應盡監督職權，則勁立公司之經營所為，全屬合法，並無存有虛偽安排企圖規避所得情事，除非經濟部未執行應盡監督職權，否則被告之認定，純屬臆測，與事實不符，原核定應予撤銷，以維護租稅公平正義原則。
（三）王忠政將原投資力宏公司股票出售予勁立公司，並非被告認定之事涉虛偽安排移轉股權，以達規避所得情事：
王忠政於93年間，將力宏公司股票其中之1,800,652 股，以每股高於當時力宏公司淨值甚多之37元價格，出售予勁立公司，並無藉移轉股權，以規避所得。若王忠政有被告所臆測之意圖，何須以每股高於當時力宏公司淨值之價格出售股票，僅需以較低價格出售，以減少繳納證交稅即可，被告之臆測及核課顯不合常理。
二、關於裁處罰鍰應予撤銷：
（一）最高行政法院98年度判字第61號判決「……二、……況所得稅法第66條之8 規定，係86年12月26日經立法院三讀通過，並於86年12月30日由總統令公布，依中央法規標準法第13條規定，於公布日起算至第3 日亦即自87年1 月1日起生效，不溯及既往。其配偶於86年12月30日將原持有華美公司之股份出售予華眾公司，股權移轉日既於所得稅法第66條之8 規定生效日之前，自無所得稅法第66條之8之適用。爰請撤銷訴願決定及原處分。……」所揭示，該案例，高雄市國稅局係依據所得稅法第66條之8 僅將該個人所獲得之股利，調整為股利所得補稅，但並未依照所得稅法第110 條短漏報所得額，另處罰鍰，此乃與原告前段之論述主張相吻合。同為稅務機關，怎能有不同之處分結果，此又將平民百姓之權益置於何處。基於憲法平等主義及租稅公平原則，被告對原告所為罰鍰處分，應予撤銷。
（二）所得稅法第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年5 月
1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」。原告本年度之綜合所得稅結算申報案件，業已分別依法如期申報在案，並無所得稅法第110 條短漏報所得額，何有違章事實。
被告依所得稅法第110 條第1 項規定之裁罰行為，顯於法無據且違反「課稅明確原則」意旨。
（三）被告上述裁罰核定資料，若引用所得稅法第66條之8 規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」。惟查，本法令規定，係僅依課稅資料重新歸類個人所得並重行計算調整另案核課，亦即僅係屬將所得稅法第14條規定之各類個人所得，重行變更所得名目，再行核課稅負，並無漏報所得裁罰之適用，亦即無所得稅法第110 條第1 項規定之裁罰適用，故被告上述裁罰核定，應予撤銷。
（四）所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，係以納稅義務人有「短漏報所得」，即需「有所得未申報」成立時，方可適用。被告上述各年度所「自行」認定之「短漏報所得」，經查該所得已於勁立公司該年度申報營利事業所得稅及未分配盈餘申報時，確實如數申報並分別完納稅捐在案，僅係申報稅目不同，亦即僅係所得稅法第14條規定之各類個人所得名目認定不同，故以「合併所得總額」申報觀點論之，僅係「合併所得總額」申報於各稅目不同，另依實質課稅所得原則觀之，此「合併所得總額」均已如數申報，何有「短漏報所得」之成立要件？何有所得稅法第110 條第1 項「短漏報所得」裁罰規定之適用？既無「短漏報所得」，被告之裁處已違反「租稅法定及要件主義」之意旨，顯屬適用法令錯誤。
（五）所得稅法第110 條係依照有短漏報所得額，屬「違法逃稅」（Steuerhinterziehung ）成立，方另處以漏稅罰，即納稅義務人應有提供稽徵機關虛偽不實的帳簿文據證明文件，藉由隱匿稅捐客體，來陷稽徵機關於錯誤，致生稅捐逃漏的結果成立，方可適用處以漏稅罰。被告所謂「股權移轉」之主、客觀行為安排，於本質上都是合法且真實之交易行為，即股權確實已實際移轉且依不論資金來源之一般商業交易習慣，亦已支付全部股款，原告並未違反稅法上的協力義務，自不應比照漏稅違章裁罰。申言之，原告固然負擔誠實申報課稅事實的協力義務，但申報義務之履行，僅限於稅法要求應揭露之帳簿文據，而非按被告之個別主觀觀點，僅依實質課稅精神，作片面不利自己之解釋，逕予依所得稅法第110 條短漏報所得額裁處罰鍰。縱然被告若將勁立公司所獲股利調整為原告之股利所得核課稅負，本件亦應無所得稅法第110 條依照短漏報所得額裁處罰鍰適用。
（六）被告認定原告實際股權移轉及付款情事，係屬取巧安排股權移轉及付款資金流程，藉以規避因獲配力宏公司股利所應負之綜合所得稅負，惟原復查決定機關既認定此係屬「規避」稅捐行為，又如何能以「違反稅法規定逃匿稅捐」來對原告處以罰鍰，應違邏輯，且不符租稅課稅明確原則。因「稅捐規避」與「違反稅法規定逃匿稅捐」，雖於稅捐徵收之最後結果，或將都導致稅額短收，但實際上之主、客觀行為態樣卻存在極大不同差異，若依罰則適用論之，亦應有不同適用。
（七）「違反稅法規定逃匿稅捐」係因申報不實所得資料或提供稽徵機關虛偽不實所得文件，故意藉由隱匿所得來源等稅捐客體，致稽徵機關錯誤核課所得，因而發生稅捐逃漏結果；但適法避稅則不同，依租稅法理論之，所謂採取「脫法取巧」方式報稅，實質上，都是採行合乎法令且以真實所得來源資料且為真實交易行為申報稅負，原告確實出售力宏公司股權予勁立公司，勁立公司確實前後支付全數對價股款予原告，原告並未操作不實或隱匿之行為。
（八）惟此交易若被告認為是不符經濟上常規，係屬以「規避」股利所得稅為目的行為，為求維護稅捐負擔公平負擔，乃依「事後」按非常規交易，調整原告應納稅額，惟原告並未違反稅法規定之協力義務，自不應比照漏稅違章裁罰。何況勁立公司每年皆依稅法規定繳交未分配盈餘稅，何有違法逃稅之行為。
（九）納稅義務人固然應負擔誠實申報課稅事實的協力義務，但申報義務之履行，僅限於稅法要求應提示且正確揭露之帳簿文據，而非按稽徵機關之觀點，依其課稅主觀認定，作片面不利原告之解釋，或據予不合法之裁罰。
三、裁處罰鍰顯為計算錯誤，應予撤銷重核：
（一）縱使被告依實質課稅原則，將股利所得回歸原告之營利所得，則勁立公司已繳交之未分配盈餘稅，亦需回歸原告已繳交之稅賦，以達租稅公平原則，故原告之各年度之漏稅金額應扣除已繳交之未分配盈餘稅後實為原告之漏稅額，並以此為基準處以罰鍰，故罰鍰須重新核定。
（二）各年度正確之罰鍰金額計算如下：
１、93年度：⑴原處漏稅額2,211,845 元－已繳交之未分配盈餘稅877,
348 元＝1,334,497 元。⑵罰鍰正確應為1,334,497 元×0.5倍＝667,248 元。
２、94年度：⑴原處漏稅額1,904,344 元－已繳交之未分配盈餘稅660,
584 元＝1,243,760 元。⑵罰鍰正確應為1,243,760 元×0.5倍＝621,880元。
３、95年度：⑴原處漏稅額781,055 元－已繳交之未分配盈餘稅260,56
1 元＝520,494 元。⑵罰鍰正確應為520,494 元×0.5 倍＝260,247 元等情。
並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
肆、被告則以：
一、營利所得部分：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：
營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項第1類前段、第15條第1 項前段及第66條之8 所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解釋。
（二）原告93、94、95年度綜合所得稅結算申報，列報配偶王忠政取自力宏公司營利所得2,519,285 元、3,502,720 元、1,860,278 元。經被告所屬中壢稽徵所依資料查得王忠政係力宏公司股東，於93年10月20日以每股37元移轉該公司股票1,800,652 股予勁立公司，金額合計66,624,124元。
嗣力宏公司93年度至95年度分配現金股利予股東，勁立公司分別獲配12,568,439元、11,422,297 元 及5,089,653元。又勁立公司93年10月20日向王忠政購入股票並未實際給付買賣股款，而係帳記股東往來（95年5 月7 日更正為應付帳款），嗣後再以獲配自力宏公司之現金股利及王忠政繳納增資款償還上開買賣之股款，王忠政將持有力宏公司合計1,800,652 股之股權移轉予勁立公司，涉有藉股權之移轉，不當規避或減少納稅義務之情事，依前揭所得稅法第66條之8 規定，乃報經財政部核准後，按王忠政實際應獲配之股利調整，核定調增其93、94、95年度營利所得12,568,439元、11,422,297元、5,089,653 元，歸課原告各該年度綜合所得稅。
（三）按法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負納稅之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又首揭行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。次按租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額，反之租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。
（四）本件力宏公司公司於93年5 月21日股東會決議分配盈餘，盈餘分配基準日93年10月29日，王忠政旋於配發股利前之93年9 月30日成立勁立公司（王忠政1 人投資設立，資本額1,000,000 元），並於93年10月20日以每股37元移轉力宏公司股票合計1,800,652 股予勁立公司，金額合計66,624,124元，惟勁立公司並未實際給付股款予王忠政，而原帳記股東往來。次查勁立公司資本額僅1,000,000 元，主要收入為力宏公司分配之股利，其他為小額銀行存款利息所得，顯見勁立公司並無資力支付上開購買股票價款，而王忠政明知勁立公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股票之買賣及移轉，實有違一般常規交易模式，又嗣後再由勁立公司以自力宏公司獲配之股利（93年12月10日4,226,797 元、94年11月1 日1,294,798 元、95年11月2 日3,994,500 元）及王忠政繳納增資款57,000,000元（王君係分別於95年4 月21日及10月30日繳款10,000,000元及47,000,000元）償還股款，且勁立公司於95年3 月20日、5 月
2 日、11月2 日、11月6 日分別償還股款10,000,000 元、10,000,000元、46,610,000元及14,124元合計66,624,124元，以上股權移轉及付款資金流程涉有藉股權之移轉，不當規避或減少納稅義務之情事，原查乃依前揭所得稅法第66條之8 規定，報經財政部97年7 月21日台財稅字第09704066570 號函核准後，按王忠政實際應獲配之股利調整，分別核定調增王忠政93、94、95年度營利所得12,568,439元、11,422,297元、5,089,653 元，歸課原告各該年度綜合所得稅，自非無據。原告濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，此種稅捐規避之行為，即應予以否認，並以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為課稅，始符租稅公平之原則，用維憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。從而，原查參照司法院釋字第420 號解釋意旨，依實質課稅原則，按原告配偶王忠政實際應獲配之股利調整，分別核定調增王忠政93、94、95年度營利所得12,568,439元、11,422,297元、5,089,653 元，併課原告93、94、95年度綜合所得稅，以實現租稅公平及符合量能課稅之原則，揆諸首揭規定，並無不妥。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1 項前段及第
110 條第1 項所明定。
（二）原告93、94、95年度綜合所得稅結算申報，經原查初查以原告漏報配偶王忠政取自力宏公司營利所得12,568,439元、11,422,297元、5,089,653 元，違章事證，已如前述，乃按各該年度所漏稅額2,211,845 元、1,904,344 元、781,055 元處0.5 倍罰鍰1,105,922 元、952,172 元、390,
527 元。
（三）依司法院釋字第420 號解釋、行政法院（現改制為最高行政法院）81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決所揭櫫實質課稅原則之精神，倘課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎及其依據，應著重在事實上存在之事實，否則無啻鼓勵投機或規避租稅之情形，而終究破毀租稅公平基本理念之要求及實現。
（四）行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」原告具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，假藉股權之移轉，不當為自己規避其在力宏公司所分配之股利，漏報其個人之營利所得，業如前述，其故意濫用違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合首揭所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論罰。
（五）綜合所得稅與未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅係屬不同稅目，課稅依據、課徵客體亦屬不同，是勁立公司加徵10% 未分配盈餘稅款自不得於本件所漏稅額中減除，原告主張顯係誤解。從而，本件原查以原告93、94、95年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶王忠政取自力宏公司營利所得12,568,439元、11,422,297元、5,089,653 元，違章事證，已如前述，乃按各該年度所漏稅額2,211,845 元、1,904,344 元、781,055 元處0.5 倍罰鍰1,105,922 元、952,172 元、390,527 元，並無違誤。原核定及復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：原告93、94、95年度綜合所得稅結算申報，列報配偶王忠政取自力宏公司營利所得2,519,285 元、3,502,720 元、1,860,278 元。而王忠政係力宏公司股東，於93年10月20日以每股37元移轉該公司股票1,80 0,652股予勁立公司（93年9 月30日成立，王忠政1 人投資設立，資本額1,000,000 元），金額合計66,624,124元。但勁立公司並未實際給付買賣股款，而係帳記股東往來（95年5 月7 日更正為應付帳款），嗣力宏公司93年度至95年度分配現金股利予股東，勁立公司分別獲配12,568,439元、11,422,297元及5,089,653 元，勁力公司以自力宏公司獲配之股利及王忠政繳納增資款57,000,000元（王忠政係分別於95年4 月21日及10月30日繳款10,000,000元及47,000,000元），於95年3 月20日、5 月2 日、11月2 日、11月6 日分別償還股款10,000,000元、10,000,000元、46,610,000元及14,1 24 元合計66,624,124元之事實，有力宏公司93年至95年股東會資料、勁立公司93年度至94年度營利事業所得稅結算申報損益表、93年度至95年度資產負債表、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、臺灣銀行南崁分行轉帳傳票、臺灣銀行建國分行轉帳傳票、臺灣土地銀行電匯申請書、勁立公司臺灣土地銀行中壢分行存摺影本、勁立公司臺灣銀行南崁分行存摺影本、臺灣銀行匯出匯款回條、經濟部核准函、勁立公司變更登記表、彰化銀行中壢分行96年
4 月25日彰壢字第0960963 號函附轉帳傳票在卷可稽，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：
一、系爭股權移轉及付款資金流程是否為規避租稅所作之安排？
二、原告各年度之漏稅金額是否應扣除勁力公司已繳交之未分配盈餘稅？
貳、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）所得稅法第2 條第1 項規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」
（二）所得稅法第14條第1 項第1 類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。」
（三）所得稅法第15條第1 項前段規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」
（四）所得稅法第66條之8 規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」
二、系爭股權移轉及付款資金流程係為規避租稅所作之安排：
（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第66條之8 定有明文。且本條之立法理由復明載：「…由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第11
0 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，本條係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。
（二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」，司法院釋字第420 號解釋、最高行政法院81年判字第2124號分明著有明例。本件勁立公司係由王忠政1 人投資設立，資本額1,000,000 元，王忠政以每股37元移轉力宏公司股票合計1,800,652 股予勁立公司，金額合計66,624,124元，但勁立公司並未實際給付股款予王忠政，而原帳記股東往來（95年5 月7 日更正為應付帳款）。勁立公司主要收入為力宏公司分配之股利，其他為小額銀行存款利息所得，可知勁立公司並無資力支付上開購買股票價款，而王忠政明知勁立公司無自有資金支付價款，仍進行股票之買賣及移轉，實有違一般常規交易模式，其股權移轉目的顯為了不當規避或減少納稅義務。
（三）原告雖主張王忠政將部分持股出售予勁立公司，乃為配合力宏公司股票公開發行及日後個人資金週轉考量，並非以避稅為目的，法律並未規定公司不得從事高於公司實收資本額之商業行為，亦未限制「公司向股東購買股票之資金不得以應付帳款方式為之」云云，惟查王忠政若係不看好力宏公司之未來，而以出清持股方式用股票換取現金，為何交易後不立刻取回對價？而要遲延至95年3 月20日、5月2 日、11月2 日、11月6 日才無息收回交易款？又既不看好力宏公司之未來，何以王忠政控制下之勁力公司願意購買前景看衰之力宏公司股分？再由勁力公司購買股票後之後續行為（收受力宏公司分配之股利用以清償交易股款）觀之，若王忠政不將力宏公司持股出售予勁立公司，王忠政於93年、94年、95年亦同可獲得相同之股利分配，而且不用遲延至95年才實現，而勁力公司除以力宏公司所分配股利為主要收入外，其餘是小額銀行存款利息所得，可證明王忠政不惜損失93年至95年之股款利息，將個人股東之地位，移轉給其控制下之勁力公司，但勁力公司亦未經由其「成為力宏公司法人股東」，而比「王忠政為力宏公司個人股東」時，獲致更多之商業上利益，是除了稅捐之規避理由外，看不出王忠政有何將股票出賣予勁力公司之經濟上理由，其目的僅在於透過上開股權移轉，致使其原本應分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任何所得稅（所得稅法第4 條之
1 ），其形式上之安排雖符合法律規定，惟其實質之經濟意義，屬租稅規避行為，故依所得稅法第66條之8 規定依實質課稅予以調整之課稅，並無收付實現原則之適用，原告主張尚不足採。
三、原告各年度之漏稅金額不應扣除勁力公司已繳交之未分配盈餘稅：
按綜合所得稅與未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅係屬不同稅目，課稅依據、課徵客體亦屬不同，是勁立公司加徵10
%未分配盈餘稅款自不得於本件所漏稅額中減除，至勁力公司如因本案所獲配股利申報未分配盈餘致溢繳稅額、溢列累積未分配盈餘及可扣抵稅額，及王忠政於系爭力宏公司股權移轉已繳交之證券交易稅部分，均得俟本案確定後，由勁力公司、王忠政請求予以退稅或調整，則係另一問題。
四、從而，原處分（含復查決定）以原告93、94、95年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶王忠政取自力宏公司營利所得12,568,439元、11,422,297元、5,089,653 元（含可扣抵稅額），乃減除力宏公司已繳營業稅之可扣抵稅額後，按各該年度所漏稅額2,211,845 元、1,904,344 元、781,055 元處0.5倍罰鍰1,105,922 元、952,172 元、390,527 元，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
書記官 簡信滇