臺北高等行政法院判決
99年度訴字第412號100年4月7日辯論終結原 告 新棉染織股份有限公司代 表 人 吳卉溱（原名吳美慧）原 告 張義明共同訴訟代理人 葉宏基 律師被 告 財政部代 表 人 李述德（部長）住同上訴訟代理人 簡淑娥
洪絲蒂胡淑懃被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 楊鴻棋上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部臺北市國稅局90年度營利事業所得稅核定稅額繳款書及財政部中華民國96年
9 月13日台財稅字第0960089137號函，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項本件被告財政部臺北市國稅局代表人於訴訟繫屬中由凌忠嫄變更為陳金鑑，並已具狀聲明承受訴訟。
貳、事實概要：緣原告新棉染織股份有限公司（下稱新棉公司）所有之房地於民國（下同）90年7 月18日經台灣桃園地方法院強制執行拍賣，經被告財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）依該拍賣資料核定出售房地之90年度營利事業所得稅額為新台幣（下同）23,311,287元，應補稅額5,817,821 元。原告不服，訴稱北市國稅局之90年度營利事業所得稅額繳款書雖向原告董事吳卉溱之戶籍地（桃園縣桃園市○○路○○○ 號7 樓）寄送，惟被告係取得風尚二期管理委員會管理員簽收之雙掛號回執。然風尚二期管理委員會之地址為桃園縣桃園市○○路○○○ 號1 樓，既非原告之登記地址，原告亦未設址於該處。又風尚二期管理委員會顯非原告之受雇人或代為收受人，原告均未收受該稅額繳款書，北市國稅局就上述之稅額繳款通知書送達並未適法，而北市國稅局所為之行政處分即屬違法。此外，因原告新棉公司欠繳已確定之90年度營利事業所得稅（含本稅、滯納金及滯納利息）6,740,329 元，經北市國稅局以新棉公司之欠稅已達行為時「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」（下稱限制出境實施辦法）第
2 條第1 項限制出境金額標準，乃依行為時稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告財政部以96年9 月13日台財稅字第0960089137號函請內政部入出國及移民署限制原告出境，內政部相關局署並據以96年9 月17日內授移出管岑字第0960966476號函禁止原告出境。原告不服，主張本限制出境案件列管之系爭90年度營利事業所得稅稅額繳款書送達並未適法，原告之一張義明已出境，未收受被告財政部所為之限制出境處分函及新棉公司之土地及房屋等不動產遭法院強制執行拍賣，被告北市國稅局依規定課徵之營業稅，違背租稅法定主義等情，指稱被告財政部及其所屬北市國稅局之上述處分，屬行政程序法第111 條第7 款規定之無效處分，經向被告請求確認無效未被允許，遂向本院提起行政訴訟。
參、本件原告主張：
一、程序部份
（一）依行政訴訟法第71條第1 項規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所行之。」、第2 項規定：「對於法人、機關、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其事務所、營業所或機關所在地行之。」及同法第72條第1 項規定：「送達於住居所、事務所、營業所或機關所在地不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或願代為收受而居住於同一住宅之主人。」，惟上述稅額繳款書，雖北市國稅局向原告董事吳卉溱之戶籍地址寄送，業經北市國稅局所屬大安分局以財北國稅大安營所字第0980213438號函回復在案（原證二），而風尚二期管理委員會之地址桃園市○○路○○○ 號
1 樓，既非新棉公司之登記地址，亦未設址於該處，此有新棉公司變更登記事項卡附呈可稽（原證三）。風尚二期管理委員會顯非新棉公司之受雇人或代為收受人，新棉公司從未收受上述核定稅額繳款書，且吳卉溱亦未收受上述稅額繳款書，北市國稅局就上述之核定稅額繳款通知書送達風尚二期管理委員會並未適法。則北市國稅局核定原告公司90年度營利事業所得稅5,817,821 元之行政處分即屬違法。
（二）北市國稅局核定原告新棉公司90年度營利事業所得稅5,817,821 元之行政處分既屬違法。而被告財政部於96年9 月13日以台財稅字第0960089137號函係以「據北市國稅局函報新棉公司欠繳營利事業所得稅6,740,329 元，已達限制出境實施辦法第2 條第1 項之標準，請予限制該公司法定清算人張義明等2 人出境，請查照。」（原證四），限制原告張義明出境。且原告張義明因長年在南非經商，在93年8 月16日出境，93年10月1 日戶籍已遷出登記，此有戶籍謄本附呈可稽（原證五），原告張義明從未收受上述限制出境處分書，可知被告財政部行政處分已屬違法，而被告對張義明限制出境未為合法送達，即屬違法。
（三）北市國稅局對新棉公司課繳90年度營利事業所得稅，以台灣桃園地方法院88年度執字第8243拍賣新棉公司之房地總價77,888,000元，並對新棉公司核課5,817,821 元之營業稅。嗣因新棉公司未對上述行政處分提出訴願，業經法務部行政執行署台北行政執行處（下稱台北行政執行處）以96年12月12日北執平96年營所稅執特字第00059486號作成執行命令，此有台北行政執行處執行命令附呈可稽（原證六）。北市國稅局核定新棉公司90年度營利事業所得稅5,817,821 元之違法之行政處分，縱已執行完畢，然北市國稅局90年度營利事業所得稅核定稅額繳款書及被告財政部賦稅署96年9 月13日台財稅字第0960089137號函請內政部入出國及移民署限制張義明出境之行政處分，既未合法送達，則該處分是否違法，原告自得依行政訴訟法第6 條第
2 項規定請求確認行政處分違法，而原告亦於97年9 月24日向被告請求確認被告核定新棉公司90年度營利事業所得稅5,817,821 元之行政處分無效，亦於97年11月27日向被告請求確認被告核定新棉公司90年度營利事業所得稅5,817,821 元之行政處分違法，並經被告回復未被允許（原證七）。
二、實體部份：
（一）按「人民有依法律納稅之義務。」為憲法第19條租稅法定主義所明文。司法院釋字第217 號解釋略謂「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」並參照80年3 月14日司法院（80）廳民二字第0270號函釋可知，法院強制執行程序所為拍賣，既非營業稅法所規範之範圍，自亦無稅率計算規定，且法院強制執行取代本應由營業稅法所規定之稅率，顯然違反租稅法定主義，又依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第10條規定，縱認法律有授權行政機關訂定營業稅率，亦係授權行政院訂定，而非財政部。是故，拍賣既非營業稅法之「銷售貨物」，北市國稅局對拍賣課徵營業稅，顯係違反租稅法定主義，稅率計算亦未經法律明定。就法理而言，拍賣不應課徵營業稅，因營業稅之營業，係以營利為目的，具經常性，且兼用資本與勞動者方屬之，顯與「法院強制執行程序所為拍賣」不同（參見李金桐教授所著租稅各論第563 頁），故「應課營業稅之營業」，顯與「法院強制執行程序所為拍賣」不同。
（二）新棉公司所有桃園縣○○鄉○○段第6 地號土地及其上門牌號碼桃園縣新屋鄉社子村1 鄰社子1 之16號、1 之37號、1 之38號、1 之39號、1 之26號及1 之26號增建部分，係經由新棉公司之債權人合作金庫銀行聲請拍賣（原證八）。新棉公司並無營業行為，即無營業事實，是拍賣並非營業。新棉公司與拍定人並無交付任何金錢，且拍賣過程及價額均由法院執行，金額全由債權人取得，新棉公司亦無從於拍賣價額外加營業稅，新棉公司亦未得分文，實無力清償債務，更無力繳納營業稅。縱課徵營業稅，亦應由法院代替債務人，直接於拍賣額中扣除營業稅以繳納，而非再另向債務人課徵。另按「強制執行法所為之拍賣，通常係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位」（最高法院47年台上字第152 號判例及49年台抗字第83號判例參照），依被告財政部所定法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點（下稱課徵營業稅作業要點）第4 點規定，法院拍賣查封標的物，自應代替債務人立於出賣人之地位，從拍賣價格中扣除營業稅部分，再以之繳納營業稅，而非另向債務人徵收。另營業稅法第3 條第1 項「銷售貨物」之要件，惟該項所謂「取得代價者」應限於「取得積極代價至營業額增加」，本件系爭拍賣不過是新棉公司之債務被消極清償，並未因此「取得積極代價至營業額增加」。83年以前，法院及海關拍賣或變賣貨物，本係由拍定人另行繳納營業稅後，才能取得權利移轉證書或點交，此有前揭80年3 月14日司法院（80）廳民二字第0270號函解釋可參。司法院釋字第367 號解釋係指「拍定人非申報繳納主體，申報主體為營業人」，本案法院既係代債務人出賣資產，故應係由法院代理債務人於含稅之拍賣價額中扣除營業稅繳納即可，惟財政部竟自行解釋為「營業人須另行負擔營業稅」，已額外增加法律所無之負擔。
（三）另原告新棉公司不動產經法院拍賣，依法有權取得價款者依債權優先順序，以所拍定金額參與分配，有關營業稅亦不例外。新棉公司所有之該財產已遭拍賣，拍賣所得業由法院分配完竣，分配結果已無任何收入，對於該拍賣財產所應負擔之營業稅，理應由法院於拍定之所得金額中依法分配繳納。若稅捐稽徵機關參與分配，依據稅捐稽徵法第
6 條第1 款規定：「稅捐之徵收，優先於普通債權」，該分配額應足以支付應納之營業稅，不應有事後再由稅捐稽徵機關以「隨課稅額核定營業稅」之情事。本件北市國稅局俟後再核定發單補徵，此對新棉公司而言係屬重複課稅。且新棉公司所有之財產以較市價為低之價格遭法院執行拍賣，不但喪失營業用財產，且影響新棉公司將來之經營能力。
（四）退萬步言之，營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」同法第15條第1 項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」。法院拍賣貨物係依強制執行法規定辦理，法院實務認為屬於民法上買賣的一種，以債務人為出賣人。因此債務人若係營業人即屬營業稅法第3 條第3 項第4 款「營業人委託他人代銷貨物者」而應依營業稅法課稅，且其出賣人銷售貨物或勞務時依規定應收取之營業稅額，依同法第14條第2 項規定屬於出賣人的「銷項稅額」，亦屬於買受人依營業稅法第15條第3 項之「進項稅額」；出賣人加值營業稅課徵之方法依上開同法第15條第1 項之規定應以當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為課徵的客體加以課稅。惟被告財政部依台財稅第00000000號函發布，課徵營業稅作業要點第4 點規定：「拍賣或變賣之貨物，其屬應納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：『應納營業稅額＝指定或成交價額÷（1 ＋徵收率5%）』」如此規定，逕行將出賣人之銷項稅額認定為出賣人之應納稅額，顯與上開營業稅法對於稅基之規定不合。更有甚者，該作業要點第6 點規定：「主管稽徵機關向法院聲明參與分配，應陳明『係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算應納之營業稅額，為參與分配之金額』。」由於營業人依營業稅法應納之加值型所得稅，係以當期營業人之銷項稅額扣減進項稅額後之餘額為課稅的客體，而法院拍賣或變賣貨物之價額，僅係出賣人的銷項稅額，並非課稅的基礎。依憲法第19條規定：「人民有依法納稅的義務」所謂「依法納稅」係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、繳納方法及繳納時間等租稅構成要件，均應依法律明訂之，司法院釋字第385 號及597 號解釋著有明文。因此上開作業要點，逕以法院拍賣或變賣扣押貨物之價額，即出賣人之進項稅額作為課徵營業稅的客體，已違背租稅法定主義，而造成新棉公司財產權的侵害，中央法規標準法（下稱中標法）第11條亦規定命令不得抵觸憲法或法律，因此上開作業要點違反營業稅法第15條第1 項之規定之方法而變更課徵營業稅之客體，依上開中標法之規定，當為無效。北市國稅局之上述處分，顯屬違法。
三、按被告北市國稅局上述行政處分未向原告新棉公司送達，且違背租稅法定主義，係具有重大明顯瑕疵之違法，依行政程序法第111 條第7 款規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效：七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」，則被告財政部96年9 月13日台財稅字第0960089137號函行政處分作成對原告張義明、吳卉溱二人限制出境之行政處分，顯有重大明顯瑕疵之違法等情。並聲明求為判決確認被告北市國稅局核定新棉公司90年度營利事業所得稅5,817,821 元之行政處分違法。及被告財政部賦稅署96年9 月13日台財稅字第0960089137號函請內政部入出國及移民署限制張義明出境之行政處分違法。
肆、被告北市國稅局則以：
二、 程序部分：
（一）本件原告未依法定不變期間內踐行復查、訴願程序，全案已告確定，原告曾於97年12月24日逕向本院提起行政訴訟，其後於98年5 月5 日具狀向本院撤回該件訴訟（證物一），訴訟程序終結。是原告本次所訴，於程序上顯為不合，應不予受理。
（二）系爭稅額繳款書於96年1 月10日送達於原告負責人吳卉溱，此有其戶籍所在地之大廈管理委員會（即風尚二期管理委員會）收發專用章及大廈管理員簽名之中華民國郵政掛號郵件收件回執可證（證物二），依行政程序法第73條第
1 項規定，並參酌行政法院83年度判字第129 號判決意旨「其訴願決定書既已合法送達於原告之大廈管理員，則自原告之大廈管理員收受訴願決定書之日起，即已對原告發生合法送達之效力。不因該大廈管理員未交付原告而異其效果。」，是揆諸前揭法令及判決意旨，自應認於該大廈管理員於收受前述繳款書時，已生合法送達之效力，至該大廈管理員於何時始將繳款書交付予原告或未將繳款書交付予原告，應屬其內部關係，對於合法送達之時點，並不生影響。原告訴稱風尚二期管理委員會非其受雇人或代為收受人，而認核定稅額繳款書未合法送達之主張顯無足採。
三、 實體部分：
（一）原告新棉公司90年度營利事業所得稅結算申報，列報全年課稅所得額為虧損40,553,175元，被告以臺灣桃園地方法院強制執行拍賣原告所有之房地，依拍賣資料核定全年課稅所得額23,311,287元，應補稅額5,817,821 元。原告訴稱其所有桃園縣新屋鄉房屋土地遭訴外人合作金庫銀行聲請拍賣，並無營業行為，即無營業事實，是拍賣並非營業，不應課徵營業稅乙節。查本件係為營利事業所得稅之訴訟，二者不容混淆，復依財政部88年6 月17日台財稅第000000000 號函發布之課徵營業稅作業要點規定，拍賣或變賣之貨物應課徵營業稅者，稽徵機關應於該貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日1 日前，依法向法院聲明參與分配。是以原告所訴，顯係誤解。
（二）原告之房地於90年7 月18日經臺灣桃園地方法院強制執行拍賣，拍定總價77,888,000元（證物四），被告依該拍賣資料核定出售房屋之資產增益25,322,414元，出售土地之資產損失88,200,112元，重核定課稅所得額23,311,287元，應補徵稅額5,817,821 元。本件核定稅額繳款書於96年
1 月10日合法送達，原告未依稅捐稽徵法第35條之規定，於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，是本件核定稅額已告確定等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、被告財政部則以：
一、新棉公司滯欠已確定之90年度營利事業所得稅計6,740,329元（含本稅、滯納金及滯納利息），系爭稅額繳款書經被告所屬北市國稅局展延限繳期限為96年3 月16日至96年3 月25日，於96年1 月10日合法送達，該滯納稅款逾滯納期未繳納，亦未於法定期限提起行政救濟，已告確定。經該局移送臺北行政執行處強制執行中，有欠稅明細資料查詢畫面、90年度營利事業所得稅稅額繳款書及送達回執等資料影本附卷可稽，新棉公司滯欠稅款既已達前揭限制出境金額標準，依行為時稅捐稽徵法第24條第3 項規定，應限制其負責人出境。
又新棉公司自行停業6 個月以上，業經經濟部以90年6 月6日經商字第09002118690 號函撤銷公司登記在案，依首揭公司法第26條之1 準用同法第24條之規定，應行清算；再依被告首揭83年12月2 日台財稅第0000 00000號函釋明定，清算期間如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。由於新棉公司之章程對清算人未有規定，股東（會）亦未決議選任清算人，復未依公司法第83條第1 項規定向法院聲報清算人就任，此有經濟部96年7 月25日經授商字第09601175950 號函檢附之新棉公司變更登記事項卡、公司章程及臺灣桃園地方法院民事庭96年8 月21日桃院木民科字第0821
1 號函可證，依公司法第322 條第1 項、第334 條規定，應以該公司全體董事為法定清算人，依上開經濟部來函檢附之該公司董事名單，原告張義明、吳卉溱及訴外人張盛夫（歿）等3 人仍列名為該公司董事，依上開規定即為該公司法定清算人。故被告所屬北市國稅局依首開函釋規定，於96年9月11日以財北國稅徵字第0960241626號函報被告以96年9 月13日台財稅字第0960089137號函轉內政部入出國及移民署限制新棉公司法定清算人即原告等人出境，揆諸前揭各該法條、辦法及函釋之規定，並無違誤。
二、本件原告為確認被告96年9 月13日台財稅字第0960089137號函限制原告等人出境之行政處分違法提起行政訴訟，前經本院98年度訴字第223 號受理，旋於98年5 月21日撤回起訴，訴訟程序已終結，合先陳明。
三、新棉公司經被告所屬臺北市國稅局，以向臺灣桃園地方法院查得之上開不動產房地個別之拍定價格，重新計算新棉公司90年度出售資產（建築物）增益及出售資產（土地）損失，重新核定該公司90年度全年課稅所得額，並補徵該公司90年度營利事業所得稅5,817,821 元，填發稅額繳款書通知該公司依限繳納。系爭稅額繳款書於向新棉公司登記地址桃園縣新屋鄉社子村社子1-16號投遞，遭郵務機關以「公司遷移不明」退回後，查明該公司已於90年6 月6 日遭經濟部撤銷公司登記，該局乃依首揭被告96年4 月16日台財稅字第09604522400 號函規定，將系爭欠稅稅額繳款書改訂限繳期限為96年3 月16日至96年3 月25日，分別向該公司法定清算人即原告等人為通知，請其依限繳納。經查系爭欠稅稅額繳款書經投遞原告吳卉溱戶籍地址桃園縣桃園市○○路○○○ 號7 樓（亦為原告於起訴狀上所列之地址），並取得96年1 月10日蓋有該大廈管理委員會即風尚二期管理委員會收發專用章及大廈管理員簽名之中華民國郵政掛號郵件收件回執，依上開被告96年4 月16日函釋，系爭稅額繳款書得僅向其中一位清算人送達；再依首揭行政程序法第73條第1 項規定並參酌行政法院83年度判字第129 號判決意旨「其訴願決定書既已合法送達於原告之大廈管理員，則自原告之大廈管理員收受訴願決定書之日起，即已對原告發生合法送達之效力。不因該大廈管理員未交付原告而異其效果。」系爭稅額繳款書已由郵務機關向原告吳卉溱之戶籍地址為送達，揆諸前揭法條、函釋及判決意旨，自應認於該大廈管理員於收受前述繳款書時，已生合法送達之效力，至該大廈管理員於何時始將繳款書交付予原告新棉公司或未將繳款書交付，應屬其內部關係，對於合法送達之時點，並不生影響。原告新棉公司訴稱風尚二期管理委員會非新棉公司之受雇人或代為收受人，新棉公司及原告吳卉溱均未收受上述稅額繳款書乙節，核無足採。
四、原告張義明之送達合法性部份
（一）本件前由被告以96年9 月13日台財稅字第0960089137號函請內政部入出國及移民署限制原告張義明等出境有案；查系爭處分係以郵務送達方式對原告張義明住址臺北市○○區○○路○ 段117 號3 樓寄送，因未獲會晤原告本人，亦無受領文書之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員，遂以寄存送達方式，於96年9 月26日寄存郵局，以為送達，此有送達證書影本附卷可稽。被告函請內政部入出國及移民署寄送時，業已查明原告張義明設籍臺北市○○區○○路○ 段117 號3 樓，雖其個人除戶資料查詢清單個人記事欄位註記有「民國93年8 月16日出境民國93年10月12日遷出登記」字樣，惟依中外旅客入出境紀錄查詢作業畫面顯示，原告張義明於93年8 月16日出境後，仍有多次入出境紀錄；且原告張義明於88年9 月2 日遷入臺北市○○區○○路○ 段117 號3 樓，至93年10月12日始遷出，有原告遷徙紀錄資料查詢清單在卷可憑，足證設籍該址數年；又依內政部入出國及移民署100 年2 月23日移署資處鈺字第1000027630號函告，無原告張義明遷居國外之相關資料可資提供。是被告認為原告張義明設籍地址為住所，實有所憑。
（二）綜上，被告認定原告張義明之戶籍地為住所，以郵務送達方式對原告張義明戶籍地址寄送處分函，因無人受領而寄存郵局以為送達，其送達並無不合；換言之，郵務人員依原告住居所送達時，未獲會晤本人，又無受領文書之同居人或受僱人，乃將之寄存於送達地之郵政機關，並做送達通知書兩份，1 份黏貼於原告住居所門首，1 份置於其信箱以為送達，合於行政程序法第74條規定寄存送達之要件，該處分於96年9 月26日寄存時即生送達之效力，是以原告張義明主張尚不可取。
五、又原告就系爭欠稅處分核課內容之相關爭議，未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，致該稅款核課處分案告確定，尚無疑義。而系爭欠稅之行政處分於法定救濟期間經過後，如確有合於撤銷、廢止或變更情事，亦可另行依行政程序法相關規定辦理，惟系爭欠稅課稅實體之行政處分與本限制出境處分乃個別之權利義務主體，不容混為一談，故原告就系爭欠稅核課處分疑義實非本件應予論究，再予陳明。並聲明求為判決駁回原告之訴。
陸、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，系爭90年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、原告新棉公司變更登記事項卡、新棉公司董事及監察人名單、系爭臺北執行處執行命令、被告財北國稅大安營所字第0970216144號函、系爭臺灣桃園地方法院拍賣公告、原告張義明收受送達回執、桃園縣桃園市戶政事務100年1 月7 日桃市戶字第1000000214號函附原告張義明之戶籍資料、臺北市大安區戶政事務所100 年1 月10日北市安戶資字第10030024600 號函附原告張義明戶籍資料附本院卷、原告張義明出入境資料紀錄、內政部入出國及移民署100 年2月23日移署資處鈺字第1000027630號函告附被告補充答辯資料卷為証，為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、系爭原告新棉公司90年度營利事業所得稅繳款通知書，是否合法送達？
二、原告新棉公司就其所有房地之拍賣所得，是否應繳納營利事業所得稅？系爭90年度營利事業所得稅繳款通知書，有無違法？
三、系爭限制出境處分是否合法送達？
四、系爭限制出境處分有無違法？
柒、本院之判斷
一、系爭原告新棉公司90年度營利事業所得稅繳款通知書，業經合法送達：
（一）按「（股份有限）公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」、「法定代理人、代表人或管理人有二人以上者，送達得僅向其中一人為之」，公司法第322 條、行政程序法第69條第3 項定有明文，公公司清算期間，稅捐繳納文書得僅向其中一位清算人（董事）送達，即為合法。被告財政部83年12月2 日台財稅第000000000 號函稱「公司清算期間，稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境之必要時，應以清算人為限制出境對象。」，與前揭立法意旨相符，行政機關予以援用，自無違誤。
（二）本件新棉公司自行停業6 個月以上，經濟部以90年6 月6日經商字第09002118690 號函撤銷公司登記在案，依公司法第26條之1 準用同法第24條之規定，應行清算；而新棉公司之章程對清算人未有規定，股東（會）亦未決議選任清算人，復未依公司法第83條第1 項規定向法院聲報清算人就任，有經濟部96年7 月25日經授商字第09601175950號函檢附之新棉公司變更登記事項卡、公司章程及臺灣桃園地方法院民事庭96年8 月21日桃院木民科字第08211 號函可證，依公司法第322 條第1 項、第334 條規定，應以該公司全體董事為法定清算人，故依上開經濟部來函檢附之該公司董事名單，原告張義明、吳卉溱及訴外人張盛夫（歿）等3 人仍列名為該公司董事，依上開規定即為該公司法定清算人。
（三）原告新棉公司經被告所屬臺北市國稅局核定補徵90年度營利事業所得稅5,817,821 元，並填發稅額繳款書通知該公司依限繳納，系爭稅額繳款書係向原告新棉公司登記地址桃園縣新屋鄉社子村社子1-16號投遞，遭郵務機關以「公司遷移不明」退回後，該局乃將系爭欠稅稅額繳款書改訂限繳期限為96年3 月16日至96年3 月25日，分別向該公司法定清算人即原告等人為通知，經投遞原告新棉公司清算人吳卉溱戶籍地址桃園縣桃園市○○路○○○ 號7 樓（即原告於起訴狀上所列之地址），有96年1 月10日蓋有該大廈管理委員會即風尚二期管理委員會收發專用章及大廈管理員簽名之中華民國郵政掛號郵件收件回執可憑，其雖僅向原告新棉公司清算人之一之吳卉溱為送達，亦屬合法。
（四）原告新棉公司雖主張「上述稅額繳款書，雖係對伊董事吳卉溱之戶籍地址寄送，惟風尚二期管理委員會之地址桃園市○○路○○○ 號1 樓，既非新棉公司之登記地址，亦未設址於該處，且風尚二期管理委員會顯非新棉公司之受雇人或代為收受人，新棉公司從未收受上述核定稅額繳款書，且吳卉溱亦未收受上述稅額繳款書云云。惟查：
１、系爭稅額繳款書於96年1 月10日送達於原告負責人吳卉溱，此有其戶籍所在地之大廈管理委員會（即風尚二期管理委員會）收發專用章及大廈管理員簽名之中華民國郵政掛號郵件收件回執可證。吳卉溱既為原告新棉公司之清算人之一，被告所屬臺北市國稅局縱未對原告新棉公司之地址為送達，而僅向原告新棉公司清算人之一之地址為送達，亦無違誤。
２、目前司法實務見解，認為公寓或大廈管理處之管理員或保全人員，對該等公寓或大廈內之住戶及設營業所於該等公寓或大廈內之團體組織而言，在性質上相當於行政訴訟法第72條第2 項所規定之「接收郵件人員」，因此對上述住戶團體組織為訴訟文書之送達，若經管理員或保全人員之簽名並蓋上管理委員會之章者，應認發生合法送達於本人之效果（最高行政法院97年度裁字第3291號、98年度裁字第3007號裁定參照) ，又「其訴願決定書既已合法送達於原告之大廈管理員，則自原告之大廈管理員收受訴願決定書之日起，即已對原告發生合法送達之效力。不因該大廈管理員未交付原告而異其效果」（行政法院83年度判字第129 號判決參照），系爭稅額繳款書既經原告新棉公司之清算人之一吳卉溱之「接收郵件人員」所簽收，自已對原告新棉公司生合法送達效力。
二、原告新棉公司就其所有房地之拍賣所得，應繳納營利事業所得稅，系爭90年度營利事業所得稅繳款通知書，並無違法：
（一）按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替『債務人』立於出賣人之地位。」，最高法院49年台抗字第83號判例著有明例，拍賣系爭房地所得自屬原告之財產交易所得。原告雖主張「除了自拍賣價格中扣除外，不得另行向債務人課徵營業稅」云云，惟查系爭90年度營利事業所得稅繳款通知書，係就原告新棉公司之「營利事業所得稅」5,817,821 元為處分，而非就「營業稅」為徵收，原告主張自屬誤解。
（二）原告新棉公司雖主張營業稅法第3 條第1 項「銷售貨物取得代價者」應限於「取得積極代價至營業額增加」，本件系爭拍賣僅原告新棉公司之債務被消極清償，並未因此「取得積極代價至營業額增加」，故不得核課營所稅云云，惟查原告新棉公司所出售之前揭資產，係屬「所得稅法」第14條第1 項7 之財產交易所得（非營業收益），與營業稅法第3 條無關，且前揭「非營業收益」之財產交易所得，與「營業額是否增加」亦無關，該出售資產增益無論用於清償債務或支付薪資或其他用途，均須計入營利事業所得總額，被告北市國稅局因而核定出售房屋之資產增益25,322,414元，出售土地之資產損失88,200,112元，重核定課稅所得額23,311,287元，應補徵稅額5,817,821 元，並無違誤，原告新棉公司主張尚不足採。
三、系爭限制出境處分，業經合法送達：
（一）被告財政部台北市國稅局對原告新棉公司90年度營利事業所得稅5,817,821 元之行政處分，業經合法送達於該公司之清算人，已如前述。
（二）被告財政部以96年9 月13日台財稅字第0960089137號函請內政部入出國及移民署限制原告張義明等出境，其中原告張義明原設籍臺北市○○區○○路○ 段117 號3 樓，但於93年8 月16日出境，並於93年10月12日遷出登記，有張義明個人除戶資料查詢清單個人記事欄位註記、遷徙紀錄資料查詢清單在卷可憑，可知前揭限制出境處分作成時，原告張義明於國內並無住所。又依內政部入出國及移民署
100 年2 月23日移署資處鈺字第1000027630號函稱，並無原告張義明「遷居國外之地址」或「國內最後聯絡地址」可資提供，被告財政部自無從對原告張義明之其他國內聯絡地址或國外地址為送達，被告財政部因而就原告張義明「國內最後設籍地址」為送達，自無違誤。
（三）按「送達由行政機關自行或交由郵政機關送達。」、「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。」、「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員。」、「送達，不能依前二條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」行政程序法第68條第1 項、第72條第1 項前段、第73條第1 項、第74條定有明文。又「依行政訴訟法第73條規定寄存送達者，於合法寄存送達時即發生送達效力，並非以受送達者前往寄存處所領取送達文書始發生效力」，最高行政法院95年度裁字第634 號裁定意旨可資參照，可知於應送達處所不獲會晤應受送達人、同居人、受僱人、接收郵件人員時，可為寄存送達，且寄存送達以合法寄存時即生效力。
（四）前揭限制原告張義明等出境之處分，係以郵務送達方式對原告張義明於國內最後設籍地即臺北市○○區○○路○ 段
117 號3 樓寄送，因未獲會晤受原告張義明之本人、同居人、受雇人或接收郵件人員，遂將之寄存於送達地之郵政機關，並做送達通知書兩份，1 份黏貼於原告住居所門首，1 份置於其信箱以為送達，有送達證書影本附卷可稽，該限制出境處分自已合法送達，原告張義明主張該限制出境處分未經合法送達云云，尚難採信。
四、原告張義明就系爭限制出境處分，不得提起確認違法之訴訟：
（一）按「確認行政處分無效‧‧之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」行政訴訟法第6 條定有明文，可知對確定之行政處分提起確認違法訴訟，以該行政處分已經「執行完畢」或「因其他事由而消滅」為前提。
（二）系爭限制出境處分，尚未「執行完畢」或「因其他事由而消滅」，原告張義明非不得就該處分提起撤銷訴訟，自不得於不變期間屆滿後，復提起確認違法之訴訟，其起訴為不合程式或其他要件，本應依行政訴訟法第107 條第1 項第10款裁定駁回之，本院爰依更慎重之判決程序駁回之。
五、縱認原告張義明就系爭限制出境處分，可得提起確認違法之訴訟，該限制出境處分，亦難認違法：
（一）按稅捐稽徵法第24條（97年8 月13日經總統令公布修正）規定：「（第1 項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。（第2項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。（第3 項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。（第4 項）財政部函請內政部入出國及移民署限制出境時，應同時以書面敘明理由並附記救濟程序通知當事人，依法送達。（第5 項）稅捐稽徵機關未執行第一項或第二項前段規定者，財政部不得依第三項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。（第6項）限制出境之期間，自內政部入出國及移民署限制出境之日起，不得逾五年。（第7 項）納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔 保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第三項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」。
（二）被告北市國稅局對原告新棉公司90年度營利事業所得稅5,817,821 元之行政處分，業經合法送達於該公司之清算人，且該處分並無違法，已如前述，該核課處分既已確定，營利事業在200 萬元以上者，自得就原告新棉公司之代表人（即原告張義明）為限制出境處分，原告張義明經被告財政部於96年9 月13日函請內政部入出國及移民署限制出境，該限制出境處分迄今尚未逾5 年，且新棉公司復無相當於應繳稅捐數額之財產可得禁止移轉或設定他項權利登記，有96年8 月9 日財產歸屬資料清單附卷可參，亦無修正後稅捐稽徵法第24條各項所定得解除出境限制之情形，系爭限制出境處分自無違法，原告張義明主張尚不足採。
六、從而，系爭90年度營利事業課稅處分並無違法，原告新棉公司訴請確認違法，為無理由，原告張義明訴請確認限制出境處分違法，為不合法（縱認合法亦無理由），應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，依行政訴訟法第107 條第1 項第10款、第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 28 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 4 月 28 日
書記官 簡若芸