臺北高等行政法院判決
99年度訴字第445號99年7月8日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 張冀明 律師
簡欣怡 律師被 告 財政部代 表 人 乙○○○○○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國99年4 月14日院臺訴字第0990094356號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告為凌亞電子股份有限公司（下稱凌亞公司）之法定清算人，因凌亞公司滯欠93年至95年地價稅（含滯納金）計1,916,097 元，及92年及96年地價稅（含滯納金）計新臺幣1,583,495 元，已達限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條第1 項規定，限制營利事業負責人出境之標準，分別以96年7 月13日台財稅第0000000000號及97年7月31日台財稅字第0970088098號函，函轉內政部入出國及移民署限制原告出境，原告不服，循序提起訴願及行政訴訟，業經本院分別以96年度訴字第4243號判決，及98年度訴字第1189號判決駁回在案，原告不服提起上訴，其中本院96年度訴字第4243號業經最高行政法院以99年度判字第491 號判決廢棄發回；嗣原告於98年9 月3 日再次提出解除限制出境之申請，遭被告以98年9 月18日台財稅字第09800926009 號函復，予以否准（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，因行政院逾3 個月未作成訴願決定，原告遂逕行提起本件行政訴訟，嗣行政院於99年4 月14日始作成部分訴願駁回，部分不受理之決定。
二、本件原告主張：㈠程序部分：
⒈查人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當
，致損害其權利或利益者，得提起訴願；又人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院請求該機關應為行政處分之訴訟，訴願法第1 條及行政訴訟法第5 條第2 項明定。
⒉次查「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害
其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3 個月不為決定．．．得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第4 條第1 項明定。本件訴訟雖係依行政訴訟法第5 條第2 項之規定提起，該條未如上開「撤銷訴訟」所定，訴願人得於訴願機關未於提起訴願3 個月內作出決定而得逕行提出行政訴訟，惟依學者見解，亦應認為已「經依訴願程序」，是為避免訴願機關遲不做成決定，應類推適用第4 條第1 項之規定，於訴願機關未於提起訴願逾3 個月作出決定時，訴願人得逕行提起「課予義務訴訟」（證4 ）。
⒊被告於98年9 月18日之原行政處分載謂：「台端．．．因
該公司積欠92-96 年地價稅，依法限制出境；台端提起行政訴訟，亦經．．．判決駁回，若有新事證應於接獲該判決書20日內，向該院提出上訴狀」（參附件1 ），雖其未為具體准駁之表示，惟「行政處分不因其用語、形式及有否後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，即屬行政處分，否則將與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符」，司法院釋字第423號解釋可參（證5 ）。另行政機關對於人民請求之事項雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，並對人民發生法律上效果者，即屬行政處分，改制前行政法院77年判字第2054號判決、最高行政法院93年裁字第233 號裁定可參（證6 ）。
上開原行政處分所載之事實及理由已表明其不欲依原告之請求，廢止限制原告出境之處分，其顯已發生法律上效果，自得提起本件訴願及行政訴訟。再依最高行政法院93年判字第544 號判決揭示：「行政機關．．．對於請求作成行政處分．．．予以拒絕者，為行政處分．．．」（證7），且行政機關廢止已作成之行政處分，性質上亦屬行政處分，最高行政法院93年判字第1315號判決要旨明揭（證
8 ）。原告請求被告就上開96年7 月13日台財稅字第0960086528號及97年7 月30日台財稅字第0970088098號等限制原告出境之處分應予廢止，自屬請求行政機關作成「廢止已作成之行政處分」之行政處分，被告未依原告之請求，顯係對人民請求作成行政處分予以拒絕，原告自得提起本件訴願及行政訴訟。
⒋原告業已合法起訴，訴願機關嗣後作成決定，自不影響本件訴訟：
⑴原告提起行政訴訟後訴願機關始作成訴願決定，雖其駁
回原告之請求，惟其理由中亦認確屬行政處分且已對外發生法律效果，非屬單純之觀念通知，原告行政訴訟確屬合法。縱該決定係於原告起訴後所為之訴願決定，惟依 鈞院91年訴字第4336號判決要旨（參證22），訴願機關之決定既駁回原告所提訴願，原告自得聲明請求鈞院一併撤銷上開違法之原行政處分及其訴願決定。⑵原告於99年2 月12日提起行政訴訟，訴願機關即行政院
嗣於同年3 月1 日始將系爭訴願決定期限延長2 個月，並於同年4 月14日作成決定書（證21）。惟無論其所為決定為何，原告既已合法起訴，則本件行政訴訟自不因訴願機關逾期作成訴願決定而有任何影響。
⑶退步言，縱原告係於行政院延長訴願期間屆至前提前起
訴，惟台北高等行政法院91年訴字第4336號判決要旨揭示：「原告雖於行政院尚未逾越訴願決定期間之91年10月22日即向本院起訴，惟考慮行政院於訴願決定期間經過後作成之決定仍屬不利於原告，……其提起本件訴訟應屬合法……」（證22）。原告雖於訴願決定作成前即已起訴，惟因行政院上開訴願決定不利於原告，原告仍係合法提起本件訴訟。針對訴願機關行政院嗣後所為不利於原告之訴願決定，鈞院於本件行政訴訟程序中亦得一併審酌，是原告爰聲明請求鈞院一併撤銷上開違法之訴願決定。
㈡實體部分：被告以原告為凌亞公司之法定清算人，且凌亞公
司積欠92至96年之地價稅為由，拒絕原告解除限制出境之申請。惟查：
⒈限制欠稅公司清算人出境之處分，於該清算人已非欠稅公司之清算人時，應予廢止：
⑴查行政處分作成後，倘其事實基礎發生變更致行政機關
已無權作成相同內容之行政處分，基於依法行政原則及憲法保障人民基本權之精神，行政機關負有主動廢止該嗣後違法處分之義務，此有大法官許宗力先生之見解可參（證9 ）。另稅捐稽徵法第24條第3 項所定之限制出境處分係以營利事業之負責人為處分對象，是倘受處分人已非欠稅營利事業之負責人時，該限制其出境之處分自應廢止。又公司清算期間遭限制出境之清算人，如有變更時，應以變更後之清算人為限制出境對象，被告86年2 月20日台財稅字第861884971 號函可參（證10）。
⑵公司與清算人間之權利義務，與公司與董事間之關係同
，公司法第324 條明定。又董事不論是否有任期，或其事由如何，得為一方之辭任，不需經公司之承諾，公司法第192 條第4 項、民法第549 條第1 項、經濟部80年
9 月7 日商字第223815函可參（證11）公司董事縱於公司清算後依公司法第322 條之規定擔任公司清算人，亦得辭任清算人之職務，此有台灣台北地方法院92年訴字第4813號判決、92年訴字第5922號判決、高雄地方法院96年訴字第669 號判決可參（證12）；況外國公司之法定清算人亦得辭任其職務，此亦有台灣新竹地方法院91年司字第84號裁定、台灣台中地方法院97年聲字第1588號裁定、經濟部83年1 月28日經商字第201259號函可參（證13），實務上不乏法定清算人辭任其職務之案例。
故公司清算人於公司解散清算期間固為該公司之負責人，倘該清算人遭限制出境，於其辭任該公司之清算人乙職時，既已非屬該公司之清算人，則其限制出境之處分自應廢止。
⒉原告已合法辭任凌亞公司之清算人，而非凌亞公司之負責
人。查董事辭職之意思表示，於到達公司時即發生辭職之效力，不需經股東會或董事會之決議，亦無需經公司登記，經濟部55年8 月31日經商字第19825 號函、93年3 月22日經商字第09302039820 號函、95年1 月25日經商字第09502001800 號函可參（證14）。依公司法第324 條之規定，清算人之辭任於辭任之意思表示到達公司時即發生效力。原告雖於凌亞公司解散後，依公司法第322 條第l 項之規定，擔任該公司之法定清算人，惟依上開法律規定及實務見解，原告仍得辭任清算人，是原告乃於98年1 月7 日寄發辭任書（證1 ）予凌亞公司及其清算人戊○○、己○○、庚○○、辛○○，該辭任書業經辛○○清算人收受（證15），而其餘清算人及凌亞公司亦依法經台灣台北地方法院公示送達上開辭任書，且於00年0 月00日生送達效力（證1 ）。依上開實務見解，原告已合法辭任凌亞公司清算人乙職，而非凌亞公司之負責人。
⒊原告向被告請求廢止限制出境，自屬合法有理。原告依法
辭任凌亞公司之清算人乙職，已於98年7 月30日合法送達凌亞公司及其他清算人，則原告於同年9 月3 日請求被告廢止對原告之限制出境處分，自屬合法有理。被告所為限制原告出境之處分均係於原告辭任凌亞公司之清算人乙職之前，該等行政處分後之事實基礎既已於98年7 月30日發生變更，依上開許大法官之見解，被告已無權作成相同內容之處分，且負有主動廢止該嗣後違法處分之義務。今原告業已提出請求，被告應依其86年2 月20日之函令辦理（證10），始屬合法。詎被告捨上開函令拒絕廢止限制原告出境之上開處分，除違反函令有違政府「依法行政」之自我拘束原則外，亦已明顯違反上開行政法之見解。
⒋原告請求廢止限制出境之處分，與台北高等行政法院98年
度訴字第1189號判決無涉。按被告拒絕原告之請求係以原告曾另案提起行政訴訟，而認原告應於該案中以「新事證」之方式，提起上訴云云。惟查：
⑴按行政處分之「撤銷」與「廢止」乃不同概念。依行政
程序法第118 條之規定，所謂「撤銷」係指違法行政處分溯及既往失其效力；而依行政程序法第125 條之規定，所謂「廢止」係指行政處分自廢止時起向後失其效力，此亦有吳庚先生之見解可參（證16）。原告於上開台北高等行政法院98年度訴字第1189號案件，係以上開限制出境之處分不合法為由，請求「撤銷」該等限制出境之處分，殊與原告因辭任清算人之新事實之理由，請求「廢止」該限制出境之處分不同。該等案件既係不同之訴訟標的，原告是否對上開台北高等行政法院判決提起上訴，自不影響原告提起本件請求之權利。
⑵退步言，上開台北高等行政法院判決係於98年8 月12日
言詞辯論終結，並於98年9 月2 日作成判決（證17），而本件原告係於98年9 月2 日始收受台灣台北地方法院98年審聲字第221 號公示送達裁定之確定證明（參證1），是上開事實係發生於該訴訟言詞辯論及判決作成後，亦已無法於該台北高等行政法院判決之案件中提出，且依行政訴訟法第188 條第1 項之規定，行政法院應本於言詞辯論而為裁判，是該案件已無從斟酌上開「新事實」，被告認事用法確有錯誤，原行政處分有撤銷之必要。
⑶再者當事人所變更或追加之他訴如為課予義務訴訟，仍
以經提起訴願之前置程序為必要，最高行政法院96年裁字第01868 號裁定、96年裁字第3789號裁定、94年裁字第682 號裁定可參（證18）。原告請求廢止上開限制出境之處分，乃須先行向被告提出申請，並循訴願、行政訴訟等程序提出救濟，殊無於上開台北高等行政法院判決之案件逕行提出變更或追加訴訟之請求，是原告提起訴願及行政訴訟確屬合法有理。
㈢被告及桃園縣政府等企圖推卸其法律責任：
被告限制原告出境之理由主要係因凌亞公司積欠稅捐，且該公司董事長業已潛逃出境而涉有複雜之法律糾紛。原告雖原為凌亞公司董事，惟當時公司經營權係由董事長戊○○家族掌握，報載其係涉嫌蓄意倒帳脫產（證19），原告雖身為董事仍屬不知。又原告雖曾為凌亞公司之清算人，惟原告已合法辭任該清算人乙職，已無管理及處分凌亞公司資產之權限，況該公司清算人尚有辛○○清算人在任，其並依法收受原告之解任書（證15）。是被告與桃園縣政府地方稅務局維持限制原告出境之處分，僅係欲將原告長期限制出境，作為其未盡督導之卸責理由，不僅違法，更無法達到其欲保全該等稅捐之目的。
㈣請求 鈞院調閱83年至97年之凌亞公司變更登記事項卡及「
壬○○」之入出境資料：按被告主張原告係凌亞公司遭撤銷登記前之登記董事，且訴願決定機關亦以「凌亞公司既未辦妥董事變更登記及申報清算人就任，訴願人依法仍為凌亞公司之董事，自為該公司之清算人」（決定書頁5 行9 以下）云云，駁回原告之請求。惟查：
⒈依被告及訴願決定機關之見解，限制出境係依經濟部之公
司登記為準，則經濟部於84年5 月16日以經商字第84208502號函撤銷該公司登記之函文載：「二、貴公司（所在地：台灣省桃園縣○○鄉○○路○ 段○○號4 樓之1 ；負責人：壬○○）查有開始營業後自行停止營業六個月以上之情事，．．．貴公司迄未依法申請解散登記，應予撤銷登記」。依上開撤銷登記函記載，84年5 月16日凌亞公司遭撤銷登記前，其所登記之負責人應為「壬○○」，則被告就凌亞公司欠稅並限制相關董事出境乙節，即亦應包含「壬○○」為限制對象，否則其即有違行政法之平等原則。⒉訴願決定書雖認凌亞公司撤銷登記前最後一次變更登記資
料所載，原告仍係登記之董事云云，惟依卷內資料所示（參地方稅務局卷第2 頁），該次公司變更登記資料係於83年1 月12日，顯早於經濟部於84年所為撤銷凌亞公司上開登記函文之時間，是其顯非「最近一次之登記資料」；且該次公司變更登記資料所載凌亞公司董事長仍為戊○○，而非該撤銷登記函所載之「壬○○」；又該次董事之任期係自81年4 月21日至84年4 月20日止，董事任期應於經濟部撤銷登記前即已結束。準此，「壬○○」既於凌亞公司遭撤銷登記當時擔任董事長，而被告主張原告遭限制出境之理由係為92年以後之地價稅，則何以上開經濟部撤銷登記函所認凌亞公司負責人「壬○○」並未遭限制出境處分？可見被告及訴願決定機關所為之處分及決定，均違反行政機關對於事物本質上相同事件作相同處理之平等原則而屬違法。
⒊基此有關訴願決定機關所謂「凌亞公司撤銷登記前最後一
次變更登記資料」為何，與原告是否如被告與訴願決定機關所認仍具凌亞公司董事及清算人身分，休戚相關，自有詳查之必要。原告爰請求 鈞院惠予向經濟部調閱凌亞公司83年至97年間之公司變更登記事項卡及相關負責人登記文件，並查明「壬○○」之身分及其是否同受被告限制出境，以明真相。
㈤請調閱戊○○、己○○、庚○○及辛○○等4 人自83年迄今
之入出境資料：查報載凌亞公司為家族企業，向由董事長戊○○及其配偶董事己○○掌握（證19）。83年間凌亞公司爆發蓄意倒帳之經營危機後，主管機關放任戊○○及己○○逃匿未予以及時限制出境，被告及相關行政機關任上開違法行為存續近10年後，始將原告限制出境，顯將其行政怠惰或不法轉嫁原告承受。被告一方面認原告有無辭任清算人乙節，為事實問題，惟其另一方面竟又拒不為事實認定，則其拒不廢止限制原告出境處分即屬違法。倘被告係因凌亞公司之其餘清算人皆已出境，一旦解除原告限制出境，則行政機關即無法再課徵上開凌亞公司之地價稅捐，惟原告上開辭任通知函業已合法送達其餘清算人，且辛○○清算人亦已收受。故為明本案事實真相，敬請鈞院調閱上開四人自83年至今之入出境資料，以明真相。
㈥請再函經濟部調閱凌亞公司83年至97年公司變更登記資料正
本：按 鈞院依原告聲請所調取之凌亞公司83年至97年公司變更登記資料中，就有關經濟部之經商字第84208502號凌亞公司撤銷登記函，雖與原處分機關答辯卷所提撤銷登記函之內容相同且係完整之函文內容，惟該撤銷登記函中均無經濟部之用印關防，殊與一般公文書之格式不同，其真實性值得商榷。基此，鈞院實有必要調閱該撤銷登記函之正本，以明真相。次查，鈞院調閱之凌亞公司83年1 月12日登記之二份變更事項登記卡均係影本，惟上開二份變更登記事項卡之記載有前後不一之情形。為明該登記卡之真偽，自有調閱正本之必要。
㈦被告以欠地價稅為由，限制原告出境之理由自始不存在：按
「．．．已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，．．．營利事業在新台幣100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境」，此乃83年當時限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條第1 項所明定。基此：
⒈倘桃園縣政府地方稅務局課徵系爭地價稅有其法律依據，
系爭土地每年應課徵之地價稅約計50萬元，則其對凌亞公司得課徵之地價稅早於84年即累積達100 萬元，是依上開辦法之規定，該稅務局大可於當時作成限制各董事出境之處分，則凌亞公司之負責人戊○○及己○○等人將因遭限制出境，而可及早解決上開問題。惟查桃園縣政府地方稅務局自83年至其限制原告出境之96年間，其累計核課之系爭土地地價稅早已累積超過數百萬元，惟該稅捐機關自83年至92年長達10年期間，從未通知原告，亦未請求被告限制原告出境，顯見原告早已因經濟部於84年撤銷公司登記而非凌亞公司負責人，被告之作為亦早已使原告產生合理信賴原告已非凌亞公司之負責人或清算人。
⒉今桃園縣政府地方稅務局一反過去，竟於93年間以凌亞公
司欠繳地價稅為由予以核課該地價稅，而將原告限制出境，使戊○○、己○○等家屬均已全然潛逃後，再為上開處分行為，其動機實有可議。上開作法不但置原告之合理信賴於不顧，其企圖將其行政怠惰轉嫁於原告承擔，亦屬違法。鈞院於首次庭訊認被告必有依法通知原告上開地價稅乙節，應請鈞院命被告說明其自83年至92年間之行政作為，以明真相。否則鈞院殊有向桃園縣地方稅務局調查渠等於該10年間之行政作為之必要。
㈧被告提出資料亦足徵其認為原告並非凌亞公司負責人。
⒈按被告於99年5 月28日準備程序庭呈「凌亞公司限制出境
案件地價稅欠稅徵銷情形明細表」（下稱「明細表」），主張其於經濟部撤銷公司登記後，僅對凌亞公司負責人戊○○送達地價稅單，以該公司欠繳地價稅為由於86年及93年間2 次分別作成限制出境處分，當時未限制原告出境，顯認原告非凌亞公司清算人或負責人。由上開被告2 次限制出境之行為可知，其明知凌亞公司欠繳之地價稅已於86年及93年分別達限制負責人出境標準，則其自應依法限制全體負責人出境，始符稅捐稽徵法第24條第3 項之規定。
被告僅限制戊○○1 人出境，則依行政平等原則（證20），桃園縣地方稅務局及被告當時已認為原告確非凌亞公司負責人或清算人，始未將原告限制出境。
⒉被告未限制原告出境乙節，被告於準備程序主張嗣後發現
系爭公司已經解散並撤銷登記，應進行清算，始限制全體董事云云。惟查：
⑴凌亞公司於84年即遭經濟部撤銷公司登記應進行清算，
依經濟部撤銷登記函所載，該函曾副知桃園縣地方稅務局（即桃園縣稅捐稽徵處），從而被告及桃園縣地方稅務局雖主張不知凌亞公司已撤銷登記並進入清算程序，惟於凌亞公司解散並撤銷登記10年間，均不知悉該公司係在「清算程序」中，明顯不合常情。且倘如被告所言於凌亞公司撤銷登記後之10年間，「欠稅金額」已達5百餘萬元均不知情，且遲至96年始限制原告出境，殊已違法。
⑵被告準備程序主張，必須限制出境時，才會去經濟部調
。惟被告於86年及93年間已2 次限制戊○○出境，衡情早已向經濟部調閱董監事資料，是被告顯不認原告係凌亞公司負責人。另被告主張渠等於86年及93年前後2 次限制戊○○出境，未向經濟部調閱董監事資料，係因凌亞公司在破產程序中，所以沒有去查云云。惟凌亞公司係於86年12月17日經桃園地方法院以83年度破字第2 號案件宣告破產，而被告早在86年6 月5 日即破產宣告前業已限制戊○○出境，是被告之主張純屬子虛，顯見被告早已確認原告非凌亞公司負責人，自不應限制原告出境。
⒊桃園縣地方稅務局94年後已未將系爭地價稅單送達原告。
桃園縣地方稅務局雖曾於93年8 月18日送達凌亞公司系爭地價稅之稅單與原告（參系爭明細表頁2 ），惟凌亞公司係於83年間歇業且於84年遭撤銷公司登記，距桃園縣地方稅務局之上開通知已近10年，顯見被告早已明知原告非凌亞公司之負責人，且原告亦已確信其無須對系爭稅單負責。基此法務部行政執行署桃園行政執行處雖曾發函命原告就系爭稅款報告財產狀況，否則將依法限制原告出境（證25），惟經原告派員於94年1 月到場說明上情後，其未將原告限制出境，而桃園縣地方稅務局亦未再通知原告。此參被告上開明細表載96年3 月23日系爭地價稅單之送達對象為「癸○○」，而非原告，亦可明瞭。綜上，被告原已認原告非凌亞公司負責人，且經原告出面說明後，桃園縣地方稅務局及財政部均未就系爭地價稅事件再通知原告，是相關主管機關嗣後已確認原告並非凌亞公司負責人或清算人之事實等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，並請求廢止被告96年7 月13日台財稅字第0960086528號，及97年7 月31日台財稅字第0970088098號行政處分。
三、被告則以：㈠按行政程序法第92條第1 項規定：「本法所稱行政處分，係
指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」，查被告98年
9 月18日台財稅字第0980092609號函：「說明：二、本案業據桃園縣政府地方稅務局查復略以：台端為凌亞電子股份有限公司之董事且為法定清算人，因該公司積欠92-96 年地價稅，依法限制出境；台端提起行政訴訟，亦經臺北高等行政法院98年9 月2 日98年度訴字第1189號判決駁回，若有新事證應於接獲該判決書20日內，向該院提出上訴狀。」僅屬觀念通知，既未有任何公法上具體事件之決定，亦無其他公權力措施而對外直接發生法律效果，不能謂為行政處分，應屬訴願法第77條第1 項第8 款規定：「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：8 、對於非行政處分或其他依法不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者。」之事件，此有最高行政法院44年判字第18號判例：「提起訴願，以有行政處分之存在為前提要件。所謂行政處分，乃行政主體就具體事件所為之發生法律上效果之單方的行政行為。至行政官署所為單純的事實之敘述或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生法律效果，自非行政處分，人民對之，即不得提起訴願。」，及53年判字第230 號判例：「提起訴願，係對官署之行政處分，請求救濟之程序，必以有行政處分之存在為其前提。而所謂行政處分，係指官署本於行政職權，就特定事件，對人民所為足以發生法律上具體效果之處分而言。若非屬行政處分，自不得對之，依行政訟爭程序，請求救濟。
」可資參照，先予敘明。
㈡另原告請求廢止96年7 月13日台財稅字第0960086528號處分
及97年7 月31日台財稅字第0970088098號處分之行政訴訟案，已經臺北高等行政法院96年度訴字第4243號判決，及98年度訴字第1189號判決駁回，原告亦均就其判決上訴在案，併予敘明。
㈢至原告主張已於98年7 月30日向凌亞公司及其所有清算人辭
任清算人乙職，已非凌亞公司之負責人乙節，按公司法第8條規定：「本法所稱公司負責人．．．在有限公司、股份有限公司為董事。」，暨公司法第25條規定：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」，查凌亞公司已於84年5月16日經經濟部以經商字第84208502號函撤銷登記在案，此有經濟部84年5 月16日經商字第84208502號函附案可稽，依臺灣桃園地方法院97年2 月29日桃院永民愛83年度破字第2號函，該院於89年8 月31日宣告凌亞公司破產終止迄今，並未受理凌亞公司聲報清算人，次依董監事資料，訴願人仍為董事，雖其主張98年7 月30日向凌亞公司及其所有清算人辭任清算人乙職，惟依經濟部95年1 月25日經商字第09502001
800 號函略以：「按公司董事與公司間之關係，係民法上之委任關係，董事辭職之意思表示到達公司時即發生辭職之效力，至於其意思表示是否已達相對人了解之狀況，係屬事實認定問題，如有爭議，應循司法途逕解決；．．．。」，事實應憑證據，證據應以有證明力、公信力為準，原告無法提出具體事證供核，實無法認定原告之主張為事實，按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」為改制前行政法院36年判字第16號著有判例，本案原告既無法提出對已有利之事證以證實其說，其空言主張，核不足採。
㈣綜上所述，被告98年9 月18日台財稅字第09800926009 號函
僅係觀念通知，非行政處分，另原告請求廢止96年7 月13日台財稅字第0960086528號及97年7 月31日台財稅字第0970088098號處分之行政訴訟案，亦業經臺北高等行政法院96年度訴字第4243號、98年度訴字第1189號判決駁回，原告亦均上訴在案，為避免同一案件再行起訴，浪費行政資源，及依一事不再理原則，謹請依行政訴訟法第107 條規定，裁定駁回，以維稅政等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為：系爭被告98年9 月18日台財稅字第0980092609號函是否為行政處分？原告併請求被告廢止96年7月13日台財稅第0000000000號及97年7 月31日台財稅字第0970088098號函，是否違反一事不再理原則？被告拒絕原告解除限制出境之申請是否適法？㈠按行為時「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法
」第2 條第1 項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」97年8月13日修正公布之稅捐稽徵法第24條第3 項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上，營利事業在新臺幣200 萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150 萬元以上，營利事業在新臺幣300 萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。」又稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」㈡原告於99年2 月12日提起本件訴訟時，訴願機關尚未作成訴
願決定，嗣於訴訟中之99年4 月14日訴願機關始作成訴願決定（見原証21號），原告尚未踐行先行訴願程序之瑕疵因而獲得補正，應認原告起訴已經過合法之訴願程序，合先敘明。
㈢查被告於98年9 月18日以台財稅字第0980092609號函答復原告98年9 月3 日解除出境限制之申請，函文內載：「主旨：
台端申請解除出境限制乙案，復如說明二，請查照。說明：．．．二、本案業據桃園縣政府地方稅務局查復略以：台端為凌亞電子股份有限公司之董事且為法定清算人，因該公司積欠92-96 年地價稅，依法限制出境；台端提起行政訴訟，亦經臺北高等行政法院98年9 月2 日98年度訴字第1189號判決駁回，若有新事證應於接獲該判決書20日內，向該院提出上訴狀。」等語（見本院卷第13頁），函文雖無直接否准或拒絕之用語，惟按「行政機關對於人民請求之事項雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，並對人民發生法律上效果者，即屬行政處分。」（改制前行政法院77年判字第2054號判決、最高行政法院93年裁字第233 號裁定參照），本件上開函復，既已發生否准原告解除限制出境之效果，核屬行政處分無疑，被告主張上開函復僅為事實之陳述及理由之說明，核無足採。
㈣原告訴之聲明除請求撤銷訴願決定及原處分外，第2 項併請
求廢止被告96年7 月13日台財稅字第0960086528號，及97年
7 月31日台財稅字第0970088098號函之限制出境處分。按行政處分之「撤銷」與「廢止」雖屬不同之概念，惟所謂「撤銷」係指違法行政處分溯及既往失其效力，而所謂「廢止」係指行政處分自廢止時起向後失其效力，是就使行政處分失效之時點及範圍而言，行政處分撤銷之效力恆大於行政處分之廢止，如原告對該行政處分已經提起撤銷之訴，自無再提起廢止之訴之必要，否則即違反一事不再理之原則。查原告對於上開2 個限制出境之處分，業已分別提起訴願及行政訴訟，並經訴願機關分別作成96年10月25日院台訴字第0960092214號及98年4 月15日院台訴字第0980084445號訴願決定，本院亦分別作成96年度訴字第4243號及98年度訴字第1189號判決，原告復於本件對上開2 函提起訴願及行政訴訟，請求廢止上開2 函，雖請求撤銷及請求廢止之理由不盡相同，惟揆之前開說明，其訴願已該當訴願法第77條第7 款對已決定之訴願事件重行提起訴願之規定，其訴訟亦已符合行政訴訟法第107 條第1 項第7 款就已起訴之事件於訴訟繫屬中更行起訴之規定，是訴願機關就此部分為訴願不受理之決定，並無不合，本院就此部分自應認為訴訟不合法，且屬不能補正，而應予駁回。
㈤查本件原告係以原告已於98年1 月7 日寄發辭任清算人之辭
任書予凌亞公司及其清算人戊○○、己○○、庚○○、辛○○，該辭任書業經清算人辛○○收受，而其餘清算人及凌亞公司亦依法經台灣台北地方法院公示送達上開辭任書，且於
00 年0月00日生送達效力，原告已合法辭任凌亞公司之董事，而非凌亞公司之清算人等情為由，申請被告解除原告出境之限制，固據原告提出98年1 月7 日辭任書、台北地方法院
98 年 度審聲字第221 號民事裁定及確定証明書（見原証1號）、掛號郵件執據（原証15號）為証，惟查上開辭任書之送達尚難作為確認原告與凌亞公司間委任關係不存在之証明，且按董事或負責人之變更，就公司內部而言，其效力固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人仍不得加以對抗，不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同（最高行政法院95年度判字第1612號判決參照），依淩亞公司撤銷登記前最後一次變更登記資料所載（參凌亞公司83年1 月12日公司變更登記事項卡，本院卷第115 、116 頁），原告仍登記為凌亞公司之董事，依公司法第322 條第1 項前段之規定，自為該公司之清算人，揆之以上說明，其辭任不生效力，則原告主張其已辭任而非凌亞公司之清算人云云，自屬無據，是被告否准原告解除限制出境之申請，於法並無違誤，雖原處分未針對原告辭任清算人請求解除限制出境一節敘明理由，惟訴願決定書已於理由欄補述原告辭任清算人不生辭任效力之理由，核與訴願法第79 條 第2 規定，尚無不合，原處分理由雖屬不當，惟結論尚無不合，仍應予維持。
㈥原告主張系爭土地每年應課徵之地價稅約計50萬元，則稅捐
機關對凌亞公司得課徵之地價稅早於84年即累積達100 萬元，被告大可於當時作成限制各董事出境之處分，則凌亞公司之負責人戊○○及己○○等人將因遭限制出境，而可及早解決問題，惟被告自83年至其限制原告出境之96年間，其累計核課之地價稅早已超過數百萬元，且被告自83年至92年長達
10 年 期間，從未通知原告繳納，亦未限制原告出境，顯見原告早已因經濟部於84年撤銷公司登記而非凌亞公司董事，被告之作為亦早已使原告產生合理信賴原告已非凌亞公司之董事或清算人，被告卻遲至96年間始將原告限制出境，使戊○○、己○○等家屬均已全然潛逃後，再為上開處分，其動機實有可議，企圖將其行政怠惰轉嫁予原告承擔，亦屬違法，且桃園縣政府地方稅務局僅對凌亞公司負責人戊○○送達地價稅單，被告則以該公司欠繳地價稅為由於86年及93年間
2 次分別作成限制戊○○出境之處分，當時未限制原告出境，顯認原告非凌亞公司之董事或清算人，被告雖主張不知凌亞公司已撤銷登記並進入清算程序，被告須俟限制出境時才會去經濟部調資料，其辯解顯然有悖常情云云。查凌亞公司於84年時累積欠繳之地價稅是否已達限制出境之標準，與本件無涉，又被告為何不早日限制凌亞公司全部董事即清算人出境？為何於86年及93年間兩次僅限制公司之負責人戊○○出境而不限制全體董事出境？為何遲至96年間始限制原告出境？均涉被告事証之調查及職權之行使，縱有怠惰，亦不得作為原告免責之理由；況查凌亞公司自83年間即聲請宣告破產，而桃園地方法院於86年12月17日裁定宣告凌亞公司破產，並於89年8 月31日宣告破產終止，有桃園地方法院97年2月29日桃院永民愛83年度破字第2 號函在卷可稽（桃園縣政府地方稅務局卷第5 頁），在破產程序進中，既非屬清算程序，自不能限制全體董事即清算人出境，被告於凌亞公司破產程序終止後，搜集相關事証，並於欠稅累積達限制出境之標準後，始限制包括原告在內之全體清算人出境，尚難謂被告之處分有何可議之處或違反信賴保護或平等原則，原告主張均無足採。
㈦原告另主張依經濟部84年5 月16日經商字第84208502號撤銷
凌亞公司公司登記函（本院卷第111 頁）所載，凌亞公司之負責人為壬○○，而依當時之公司變更登記事項卡所載，凌亞公司之董事長為戊○○，兩者記載為何不符？何以壬○○未遭被告限制出境？殊有查明之必要云云，查凌亞公司被撤銷公司登記時之董事長確為戊○○，有歷次公司變更登記事項卡在卷可稽（本院卷第138 至149 頁），雖上開經濟部撤銷公司登記函誤載負責人為壬○○，惟查上開經濟部函係從網路印出，而網路之函文將負責人誤載所致，惟真正之經濟部函所載之負責人則仍為戊○○無誤，此有真正之上開經濟函影本在卷可稽（本院卷第135 、136 頁），並據被告陳明在卷，原告執誤載之網路函文主張被告為何未限制壬○○出境，違反平等原則云云，自屬引用錯誤之事實主張不存在之權利，原告主張亦無足採。
㈧按稅捐稽徵法第48條之3 規定，納稅義務人違反本法或稅法
之規定，適用裁處時之法律，所謂裁處時係指最後裁處時，即包括訴願及行政訴訟程序而言，此有財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋可按，本件被告於96年7 月13日以台財稅第0000000000號及於97年7 月31日以台財稅字第0970088098號函限制原告出境時，稅捐稽徵法第24條第3 項尚未修正公布，被告依行為時「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第2 條第1 項規定，限制原告出境，固非無據，惟稅捐稽徵法第24條第3 項業於97年8 月13日修正公布，並將限制欠稅營利事業負責人出境之標準，由累計欠稅100 萬元提高為200 萬元，依前開說明，自應適用修正後之標準，而被告上開2 次限制出境函，其欠稅之金額前者為1,916,097 元（見被告原處分卷第4 、5 、7 頁），後者為1,583,495 元（見被告原處分卷第2 、3 、10頁），均尚未達修正後之200 萬元限制出境標準，惟兩者合計已逾200 萬元之限制出境標準，被告自應將上開2 函各別加以廢止，並重新作成合併欠稅金額之限制出境處分，以臻適法，惟此部分不在本件爭訟之範圍，併予指明。
㈨綜上所述，原處分否准原告解除限制出境之申請，並無違誤
，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求廢止被告96年7 月13日台財稅字第0960086528號及97年7 月31日台財稅字第0970088098號行政處分，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 22 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 林玫君法 官 劉穎怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 22 日
書記官 黃明和