臺北高等行政法院判決
99年度訴字第453號99年7月29日辯論終結原 告 00000000股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張振興 律師複 代理人 許聰元 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年9 月14日台財訴字第09800376610 號（案號：第00000000、00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告㈠民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）385,368 元，被告初查依申報數核定，嗣依臺北市稅捐稽徵處通報漏報銷售額9,722,058 元，乃重行核定全年所得額3,700,482 元，應補稅額828,778元，並處罰鍰631,900 元。㈡86年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額657,455 元，被告初查依申報數核定，嗣依臺北市稅捐稽徵處通報漏報銷售額14,634,781元，乃重行核定全年所得額6,639,153 元，應補稅額1,495,424 元，並處罰鍰951,200 元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部分別以93年6 月4 日台財訴字第0930017473號及0000000000號訴願決定原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分，經被告重核復查決定註銷86年度應補稅額1,495,424 元，其餘復查駁回，原告就重核復查決定仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠86年度營利事業所得稅已由被告機關註銷在案：
按財政部98年5 月19日財北國稅法一字第0980227367號重核復查決定書已就應補營利事業所得稅1,459,424 元部分註銷在案，有該決定書可稽，從而本稅漏稅部分既已撤銷，其罰鍰部分自無所附驟，亦應一併註銷，原決定就此部分未能審慎定，顯有違法不當之處。
㈡85年度營利事業所得稅繳納書上所裁納稅義務人為○○○女
士，而○女士業於87年10月8 日逝世，則送達文書效力顯有瑕疵：
原告法定代理人即負責人為○○○女士，85及86年度納稅義務人均為○○○女士，而○○○女士於87年11月8 日逝世，本件原告法定代理人於87年11月9 日始承受為公司代表人。
從而有關原告公司於85及86年度，縱有漏稅情形，亦屬○○○女士為代表人之時期，本件原告現代表人並無故意或過失而違反行政法上之義務，依法非屬裁罰之對象，依94年2 月
5 日修正頒行之行政罰法第7 條之規定，原決定機關列甲○○為原告之代表人而為處分之對象，於法自有未合。況本件營業稅漏稅部分已於91年4 月19日向台北市稅捐稽徵處繳納完畢，則有關罰鍰部分，認定事實已有不同，自應依法調降。原決定疏忽此一事實，駁回訴願，與法亦有不合。
㈢原決定未依法舉發原告漏稅事實，而以原告未能舉證作為裁罰依據，亦有不洽：
政府為公權力有權處分機關，認定人民漏稅應積極舉證，不得以現有入帳出帳之資料作「總加總減」之計算為課徵稅款之依據（財政部93年9 月24日財北國稅法第0000000000號函），原決定附和上一認定，與法有違。
㈣本件補稅及裁罰均已逾5年時效：
原告85及86年度營利事業所得稅之追繳時效為5 年，分別於90年及91年罹於時效。而本件罰處均在91年4 月以後，顯已逾5 年時效，不得再為追繳漏稅並予罰處。況本件罰處金額為31倍及1.5 倍，總額超過原告公司資本額10倍之多，有違比例原則，亦屬違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
㈤另外原告對漏稅結果無故意過失。
三、被告則以：㈠85年度營利事業所得稅：
⒈按行為時所得稅法第24條第1 項、第83條第1 項、第3 項
及同法施行細則第81條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；……」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」次按行為時營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項及第2 項規定：「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。營利事業所得稅結算申報案件，納稅義務人未提示有關各種證明所得額之帳簿文據，經就營業收入淨額按同業利潤標準核定其所得額者，如有非營業收益或損失，應依法合併計課或核實減除。」又按財政部70年9 月19日台財稅字第38012 號函及80年8 月8 日台財稅字第800695600 號函釋：「營利事業漏報營業收入，有關其核定所得額，不適用營利事業所得稅結算申報查核準則第6 條之規定。說明：一、……二、查營利事業帳簿文據關係所得額之一部未能提示，經依所得稅法施行細則第81條之規定辦理者，始有查核準則第6 條規定之適用，至營利事業漏報營業收入，核其性質與帳簿文據關係所得額之一部未能提示者不同，有關其短漏報所得額之核定，自應適用查核準則第112 條規定辦理，並無同準則第6 條規定之適用。
」「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」⒉本件原告係經營證券投資顧問業，85年度列報營業收入淨
額4,328,698 元，營業成本0 元及全年所得額385,368 元，被告初查依申報數核定，嗣依臺北市稅捐稽徵處通報漏報銷售額9,722,058 元，重行核定營業收入淨額14,050,756元，並以其未提示帳簿、文據供核，按其他顧問服務業（行業標準代號：7409-11 ）同業利潤標準毛利率68％核算漏報營業收入部分之營業成本3,111,059 元，核算營業毛利10,939,697元，減除營業費用及損失總額3,990,616元，核算營業淨利6,949,081 元，誤依前揭行為時營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項但書規定，以營業淨利6,949,081 元較按同業利潤標準淨利率26％核算之營業淨利3,653,196 元為高，核定營業淨利3,653,196 元，加計非營業收入總額47,286元，重行核定全年所得額3,700,482元。原告不服，主張營業稅部分已申請行政救濟中，請俟同一違章事實之營業稅補徵案行政救濟確定後，再依其確定結果辦理云云。申經復查未獲變更，原告仍表不服，訴經財政部93年6 月4 日台財訴字第0930017473號訴願決定略以，營業稅為營利事業所得稅核課基礎，本件原告就同一漏稅事實補徵營業稅及罰鍰事件，已依規定提起行政訴訟，被告未依首揭財政部函釋俟營業稅部分經行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考之意旨，遽予作成復查決定，難謂妥適，爰將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告依財政部訴願決定撤銷意旨，重核復查決定略以，本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，經最高行政法院97年度判字第00316 號判決確定漏報銷售額23,952,077元（85年度9,364,915 元、86年度14,587,162元）。營利事業所得稅部分，經依85年度確定漏報銷售額9,364,915 元，按同業利潤標準毛利率核算增列漏報營業收入部分之營業成本2,996,773 元【9,364,91
5 元×（1 －68％）】，應變更核定營業毛利10,696,840元（4,328,698 元＋9,364,915 元－2,996,773 元），減除營業費用及損失總額3,990,616 元，營業淨利應為6,706,224 元，經加計非營業收入總額47,286元，全年所得額應為6,753,510 元，大於原核定全年所得額3,700,482 元，依行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定全年所得額3,700,482 元。
⒊按稅捐稽徵法第34條第3 項第5 款規定：「第1 項所稱確
定，係指左列各種情形之一：一、……五、經行政訴訟判決者。」本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，業經最高行政法院97年度判字第00316 號判決確定漏報銷售額23,952,077元。從而被告重核復查決定基於同一違章事實，據以調增原告85年度營業收入9,364,915 元，重行計算全年所得額應為6,753,510 元，大於原核定全年所得額為3,700,482 元，依行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定全年所得額3,700,482 元，應補稅額為828,778 元，並無不合。至原告主張85年度營利事業所得稅稅額繳款書記載納稅義務人為「○○○」，而○○○已於87年11月
8 日死亡，其送達有瑕疵乙節，經查本件原告85年度營利事業所得稅稅額繳款書記載繳納期間為89年3 月16日至89年3 月25日，負責人姓名為甲○○君，並非○○○君，原告主張顯有誤解，併予陳明。
㈡85及86年度營利事業所得稅罰鍰：
⒈按所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法
規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」⒉本件原告85年度營利事業所得稅結算申報，經被告查得漏
報營業收入9,722,058 元，致漏報所得額2,527,735 元；86年度營利事業所得稅結算申報，經被告查得漏報營業收入14,634,781元，致漏報所得額3,805,043 元，有營利事業所得稅申報書、談話筆錄及郵局劃撥帳戶資料影本可稽，違章事證明確。被告原查分別按85年度所漏稅額631,93
4 元處1 倍罰鍰631,900 元（計至百元止），86年度所漏稅額951,261 元處1 倍罰鍰951,200 元（計至百元止），原告不服，申經復查決定結果，未獲變更，提起訴願，經財政部以台財訴字第0930017473號及0000000000號訴願決定原處分（復查決定）撤銷。嗣被告依財政部訴願決定撤銷意旨，重核復查決定略以，85年度系爭漏報營業收入雖經變更為9,364,915 元，惟全年所得額維持原核定已如前述，乃維持原處罰鍰631,900 元；至86年度則以系爭漏報營業收入雖經變更為14,587,162元，惟重行計算後全年所得額為10,576,725元，大於原核定全年所得額為6,639,15
3 元，依行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定全年所得額6,639,153 元。又86年度本稅部分，雖經被告復查決定以逾核課期間該處分仍未合法送達為由註銷應補稅額，惟其漏稅事實既已存在，乃按所漏稅額維持原處罰鍰951,200 元。
⒊系爭營業收入既經查明屬原告漏未申報，業如前述，而原
告為營利事業所得稅納稅義務人，負有按實際交易事實，據實登載於帳簿，以盡誠實申報營利事業所得稅之義務，原告未據實申報，顯疏於注意，致漏稅之結果，已構成過失，自應受罰。又其86年度本稅部分雖經被告註銷應補稅額，惟其漏稅事實既已存在，被告依所漏稅額處罰，並無違誤。
⒋本件原告85及86年度營利事業所得稅結算申報原處罰鍰繳
書繳納期間皆為89年3 月16日至89年3 月25日，業已送達並經原告於89年3 月申請復查在案，原告主張本件處罰均在91年4 月以後，已逾5 年時效乙節，顯有誤解。又被告原查係依所得稅法第110 條規定分別按85年度所漏稅額631,934 元處1 倍罰鍰631,900 元（計至百元止），86年度所漏稅額951,261 元處1 倍罰鍰951,200 元（計至百元止），被告重核復查決定依行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定，並無不合，原告主張處罰金額為31倍及1.
5 倍亦非實情。又所得稅法第110 條係按所漏稅額處罰，受處分人之資本額多寡則非所問，原告主張有違比例原則乙節，委無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠本案爭點之確立：
⒈被告對原告所為課稅及裁罰（重核）處分之規制性內容，及其事實認定之基礎，詳如下述。
⑴在實體法上：
針對原告85年度及86年度營利事業所得稅額及漏稅額之認定，被告分別依原告漏報之營業收入，採取同業利潤標準毛利率之推計方式計算原告各該稅捐週期之課稅所得額，又基於「不利益變更禁止原則」，而最終核定原告85年度課稅所得額為3,700,482 元，86年度課稅所得額為6,639,153 元，其計算方式詳如後附附表一所示。
【註】：會發生上開計算錯誤，導致需引用「不利益變
更禁止原則」之原因出在：原本依財政部70年
9 月19日台財稅字第38012 號函釋意旨，對漏報之營業收入，應該用毛利率之方式推計其營業成本，而營業費用則認已經核實申報，不需再行推計減除，故無93年2 月1 日修正前之查核準則第6 條第1 項但書規定之適用（現行查核準則第6 條第1 項但書已將上開財政部函釋所揭示之體系解釋意旨予以明文化）。不過被告在第一次復查時沒有遵守財政部上開函釋意旨，誤引用修正前之查核準則第6 條第1 項但書之規定，將原告已申報之營業收入與漏報之營業收入全部加總，再按淨利率推計對應之課稅所得。
⑵在程序法上，作成下列之補稅、裁罰（或有利於原告，
即註銷本稅）之重核復查決定（詳如後附附表二所示）。①針對85年度之本稅部分，在上開事實基礎下，以原告申報之課稅所得額為385,368 元，短報3,315,114 元，對應之應補稅額為828,778 元，而作成補稅處分。②針對85年度之裁罰部分，在上開漏報營業收入（金額參見附表一所載）之事實基礎下，依同業利潤標準之淨利率26% 計算，認定原告之漏稅額為631,900 元，課處以一倍之罰鍰。
【註】：此部分亦有「不利益變更禁止原則」之適用
，蓋因原告漏報之營業收入原本應按毛利率推計其對應之課稅所得，而被告因為第一次復查決定時，誤用修正前之查核準則第6 條第1 項但書之規定，改以有利於原告之淨利率為推計基礎，故其漏稅額之計算亦在此基礎下為之，因此才會有應補稅額高於漏稅額之情形。
③針對86年度之本稅部分，以核課處分未合法送達，嗣
後核課期間已屆滿為由，撤銷原來之課稅處分（此部分之處分有利於原告，因此不在本案爭訟範圍內）。
④針對86年度之裁罰部分，在上開漏報營業收入（金額
參見附表一所載）之事實基礎下，依同業利潤標準之淨利率26% 計算，認定原告之漏稅額為951,261 元，課處以一倍之罰鍰。
【註】：此部分與85年度漏稅額之計算一般，同樣有「不利益變更禁止原則」之適用。
⒉對於被告上開核定，原告則提起以下之主張，爭執重核處
分（即第二次復查決定）之合法性（但不包括86年度註銷本稅部分之重核處分）。
⑴程序法部分：
①重核處分（包括85年度之補稅及85年度暨86年度之裁罰）均已逾5 年之核課期間。
②85年度營利事業所得稅繳納書之送達有瑕疵，因為原
告公司原負責人梁娟娟在為送達時已死亡，與原告公司之現在負責人沒有欠稅事實，不應對其處罰。
⑵實體法部分：
①被告未依舉證責任客觀配置法則，證明漏稅事實之存在，而以推計方式處罰原告，顯然違法。
②原告對漏稅結果並無故意過失存在。
㈡本院對上開爭點之判斷結論及其理由形成。
⒈本案補稅及裁罰處分均未逾越法定核課期間，理由如下：
⑴實則原告有漏報營業收入之客觀事實，因為該等事實在
營業稅法上之定性，即是漏報銷項稅額，原告逃漏營業稅部分，業經最高行政法院以97年度判字第316 號判決認定確定在案，則其在所得稅法上漏報營業收入之事實自得確認。
⑵在上開事實基礎下，因為原告有以不正當方法逃漏稅捐
之事實，故本案之核課期間，依稅捐稽徵法第21條第1項第3 款及同法第49條前段之規定，應為7 年，而非原告主張之5 年。
⑶而有關原告85年度稅捐、罰鍰處分之核課期間，自86年
5 月31日起算，有關原告86年度罰鍰處分之核課期間，則自87年5 月31日起算。
⑷但被告作成之原告85及86年度營利事業所得稅處罰書及
繳納書，其記載之繳納期間分別為89年3 月16日、89年
3 月25日，且早在89年3 月10日即由原告公司現任負責人甲○○具名代表原告公司申請復查，由此可以清楚推知，上開補稅及裁罰初核處分，均係在法定期限內合法作成，並無違反核課期間可言，原告此等主張，顯非可採。
⒉其次應說明者，本案實體法上之納稅義務人是原告公司，
而非其負責人，而在程序法上，被告處分作成時則應以原告公司當時之負責人為送達對象，原告實有誤會此等實體法與程序法之分野，其所謂：「本件補稅及裁罰對象為○○○，故不得對現任負責人甲○○為送達」云云，殊屬誤解。
⒊至於在實體法上，依上開最高行政法院97年度判字第316
號判決之事實認定，已可證明原告確有漏報營業收入之客觀事實，則被告對漏稅事實存在一節，即已盡其應盡之舉證責任（因為其已證明計算所得之加項收入確實存在），並可在此事實基礎下，推計對應之漏稅額。事實上，成本費用原本即是計算課稅所得額之減項，應由原告自負舉證責任，原告不盡其舉證責任，被告方以推計方式認列對應之成本費用，已對原告有利，而本件原告之推計方式復係採取淨利率推計方式，又比採取毛利率推計方式，對原告更為有利，在此情況下，豈能謂被告未盡證明漏稅事實存在之證明責任，原告此等主張，於法顯非有據。
⒋最後有關原告對漏稅事實是否存在故意、過失之主觀歸責
事由一節，實則知有營業收入卻未在申報所得稅時覈實列報，原告有漏稅故意存在，極其明確，所辯無故意過失云云，顯屬卸責之詞，委不足採。
㈢總結以上所述，本件被告所為之補稅及裁罰重核處分，並無
違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 8 月 12 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 12 日
書記官 陳 可 欣