臺北高等行政法院判決
99年度訴字第470號99年5月5日辯論終結原 告 唐榮鐵工廠股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 王乃民律師複 代理人 陳佳妤律師被 告 經濟部工業局代 表 人 乙○○○○○○訴訟代理人 陳丁章律師上列當事人間促進產業升級條例事件，原告不服經濟部中華民國98年12月24日經訴字第09806123080 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為鋼鐵冶煉製造業，前於民國（下同）97年9 月8 日向瑞恩自動化股份有限公司訂購「APL1、BAL 及SPL 直流馬達電控系統」（下稱系爭電控系統），乃以該系統合於「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法）第2 條第4 款第3 目「自動化之產業機器設備」之要件為由，於98年4 月30日向被告申請核發自動化設備投資抵減證明，經被告審認系爭電控系統非屬自動化設備，乃以98年5 月21日以工證南字第09805522410號函（下稱原處分）否准。原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，被告對於原告98年4 月30日申請核發自動化設備之投資抵減證明事件，應作成准予核發之行政處分，並主張如下：
㈠促進產業升級條例第6 條第1 項第1 款規定之立法理由，係
因投資抵減可降低購置機器成本，改變資本與勞務價格比，使其產生替代效果與所得效果，以達成產業升級之目標。行政院即據同條第4 項規定發佈投資抵減辦法。又依投資抵減辦法第2 條第4 款第3 目規定，可知僅須具有自動控制生產條件、監測、檢校、上、下料、自動裝配、加工或其它功能之一者，即屬自動化產業機器設備。查原告所訂購之系爭設備於申請時，雖僅略電控系統設備，實則，依據原告申請時所提出之申請書及相關文件即可知，系爭設備包括「電腦控制單元」、「網路通訊系統」等系統設備，與機器設備作連結，負責發送訊號，指示並驅動「軋鋼退火酸洗線（APL1）整平機及酸區緄輪驅動系統」、「光面退火線（BAL ）整平機」及「精軋機（SPL ）收/ 放紙機」等機去運作以生產鋼鐵，系爭設備可謂係整條軋鋼生產線之中樞神經系統，具有「自動控制化生產條件」、「監測」、「檢校」等功能。又原告軋鋼廠生產線中，各該退火酸洗線（APL1）、光面退火線（BAL ）及精軋機（SPL ）等設備，亦有賴系爭電控系統之「電腦控制單元」設定正確指令，透過「網路通訊系統」發送各該機器，始能進行機器之「監測、檢校、上、下料、自動裝配、加工」等作業，自符合上開投資抵減辦法第2 條第4 款第3 目所定要件。
㈡系爭電控系統依據原告投資抵減證明申請書及所附相關文件
資料可知，主要係ControlLogix系統，此套系統係由美國自動化公司洛克威爾自動化（Rockwell Automation ）及其旗下品牌Allen-Bradley （A-B ）所生產製造，依據洛克威爾自動化公司產品說明可知，「ControlLogix系統」乃囊括「分散、驅動、運動、製成及安全等」「控制」系統功能，必具有通訊與先進技術I/O （輸出輸入介面），可作為電腦主機與機器設備訊息接收傳遞平台，且因該系統採取模組化設計，故得以最有效率之方式進行設計、建構及修改，並可隨時檢測機械運轉是否符合電腦主機所設定要件，自動進行調整與修正；該套系統中，如「ControlLogix通訊模組」可針對不同網路個別使用，在ControlLogix背版中安裝多個通訊模組時，可進行不同網路間控制及資訊資料之橋接或路徑安排，又如「ControlLogix控制器」除可透過ControlLogix背板，以及I/O 鏈路對I/O 進行監測及控制外，還可透過EtherNet/IP 、ControlNet、DeviceNet,DH+ 、Remote I/O與RS-232-C（DF1/DH-485protocol）網路，以及許多第三方的製成及裝置網路進行通訊，自動調整生產線前後段機器設備運轉。故系爭設備具有「驅動」、「控制」、「監測」、「調整」等自動化功能，係屬自動化系統控制設備。
㈢依憲法第16條、司法院釋字第367 、620 、674 號解釋意旨
，人民僅依法率所定納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納或享受減免繳納優惠，舉凡應以法律明訂或法律未予規定之租稅項目，不得比照或類推適用其他法令之規定，或另以命令為不同之規定，或甚至增列法律所無之限制，否則即屬違反租稅法定主義。促進產業升級條例第6 條規定即屬減免租稅之法律規定，並無規定「自動化設備」須係「完整獨立運作」抑或「直接用於生產」之設備始足當之，被告所為之主張顯已逾越促進產業升級條例第6 條規定之文義解釋範圍。且依投資抵減辦法第2 條第4 款規定，「自動化設備」係指在生產產品或提供勞務之「過程中」所需設備即屬之，此由同條款各目列舉之（一）數值控制工具機、（二）自動上、下料之沖壓機器、（四）自動化輸送設備、（五）工業用電腦及（六）網際網路公司之網路通訊設備等，均非屬「直接生產產品」或「提供勞務」之用，而僅係生產產品或提供勞務之「過程中」所不可或缺之設備。另由該條條文之體系解釋觀之，第3 目所設「自動化之產業機器設備」亦無需具備「直接生產」功能。依該條各目所列舉之設備，如數值控制工具機、自動化上、下料之沖壓機器等，顯亦僅為單獨設備，並無「完整而可獨立運作」功能。被告主張自動化設備應係直接用於生產，且須為完整而可獨立運作設備，顯已超出文義解釋範圍，限縮「自動化設備」申請投資抵減證明之適用，增加投資抵減辦法所無之限制，損及原告依法享有之租稅優惠權益，有違租稅法定主義。
㈣被告為辦理投資抵減辦法作業，曾訂定頒布「網際網路業製
造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法申請須知」（下稱投資抵減申請須知）並於申請須知第4 點定有「自動化設備」之審查原則。投資抵減辦法第2 條第4 款規定，於95年3 月1 日修正時，將原訂於申請須知之審查原則檢討納入，係為求精確解釋投資抵減辦法第2 條第1 項第4 款規定真意，應參酌審查原則規範，始足允當。依審查原則第
4 點規定，其就「自動化設備」界定係以是否具有「自動化功能」為判斷標準，並無其它要件，申請須知所列之「工具機（指專用機、單能機、沖壓機等）」、「基本加工設備（包含：鑄造機器設備、鍛造機器設備、熱處理機器設備、表面處理機器設備、粉末冶金機器設備、非傳統加工機器設備）」、「公用設備（指鍋爐、汽電共生設備、幫浦、壓縮機、冷凍設備、發電機）」、「自動輸送設備（包含自動倉儲）」、「電腦及週邊設備」等，不僅多為單一機具，甚至具有公用、輔佐機具運轉、發電等功能，依據該審查原則即已該當「自動化設備」，並無另行強加「得以直接生產」抑或「完整獨立作業」要件，而投資抵減辦法第2 條第4 款規定既係依據此等審查原則修正，即應比照該審查原則，並無須另加「直接生產」或「完整而可獨立作業」要件，始符法規當時修正意旨。且依最高行政法院90年度判字第2191號確定判決意旨，與本件相類購置「自動化設備」申請投資抵減，被告亦肯認「非完整、獨立作業系統設備」仍符合自動化設備要件，而准予核發投資抵減證明書。然該「螺旋熱交換器設備」顯非完整獨立作業系統甚明，被告仍予以核准。而於本件此種負責驅動整條生產線作業之自動化控制系統，卻另行強加應具完整而可獨立作業要件，顯違行政自我拘束原則，無以維護人民正當合理信賴。
㈤按促進產業升級條例第6 條規定目的，顯係希冀企業運用心
購置之自動化設備，供用於生產、製造或服務，並以提升生產產能、降低成本，進而達到加速我國產業升級及繁榮國內經濟目的。若企業購置部分自動化設備加上生產線中固有機器設備即可到立法目的之功能，相較於購置整條生產線上全部、完整、獨立一套自動化設備此種既不經濟之作法，更直鼓勵而應給予稅賦抵減優惠。故被告執行政策時，實不得反於立法目的，任意限縮租稅優惠法定要件。原告軋鋼生產線上之原有機械設備尚可使用，僅需更換本次訂購之電控驅動系統，即可達到提升生產效能效果，自不需對其餘設備汰舊換新。倘被告認應「全部汰換」「一個完整、獨立作業之系統」作為「自動化設備」之認定標準，無異迫使原告須將仍可正常運轉之固有設備一併汰換，間接增加企業投資成本負擔。而非促進產業升級條例之目的。亦否定原告僅透過汰換部分設備，即可提升生產效率及促進產業升級之用意。被告強加「完整而可獨立作業」作為認定自動化設備要件，顯違促進產業升級條例立法原意。
三、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：：㈠投資抵減辦法第2 條第4 款規定：「自動化設備：指在生產
產品或提供勞務過程中，所需之下列設備：（一）數值控制工具機（指綜合加工機、數值控制車床、化磨床及數值控制專用機）。（二）自動上、下料之冲壓機器。（三）自動化之產業機器設備( 應具有自動控制生產條件、監測、檢校、上、下料、自動裝配、加工或其它功能之一者) 。（四）自動輸送設備( 包括自動倉儲) 。（五）工業用電腦。（六）網際網路公司之網路通訊設備（不包含光纖、電纜）。依上述第4 款規定：所謂「自動化」乃指第3 目所稱「應具有自動控制生產條件、監測、檢校、上、下料、自動裝配、加工或其它功能之一者」；所謂「設備」，依第1 目及第2 目等列舉之機器設備可知：「零組件（如螺絲、閥）」「主要設備的一部分（如數值控制工具機之控制面板）」「附屬設備（如馬達、電力等間接輔助設備）」等均非其所謂的「設備」，應係一「完整可獨立運作且非附屬之機器設備」始符前述法規定義；第3 目所稱「自動化之產業機器設備」係屬一概括性規定，其性質及範圍自不得逾越其它列舉之機器設備。另依同辦法第3 條第2 項規定：適用前項之設備，以全新者為限。綜上所述，適用投資抵減之「自動化設備」有一定的範圍限制，除須符合「全新」、「完整且可獨立運作」、「非附屬設備」等條件外，尚應具備第2 條第1 項第4 款第
3 目規定之功能；因此，若主要生產設備符合上述條件及功能，即可申請投資抵減。附屬設備、零組件及主要設備的一部分若與相關之主要設備一次同時申請亦同；反之，單獨申請的附屬設備、零組件及主要設備的一部分等，遑論其功能多寡，均不符「自動化設備」之定義而得申請投資抵減。所謂「直接生產」是與附屬設備「間接生產」之用語相對應，乃描述主要生產設備與產品間之關聯性。所謂「完整且可獨立運作」係相對於零組件及主要設備的一部分而言。投抵辦法既然針對「全新完整的主要設備」為投資抵減的對象，「間接生產」的附屬設備與「不完整而不能獨立運作」的零組件及主要設備的一部分，自非被告依法所能核准為「自動化設備」的範圍。
㈡依原告申請時所附「招標投標及契約文件（二）」、「投標
標價清單」（法定應備文件為訂購單或買賣契約書影本）、交貨簽收單影本、統一發票影本等，均無法證明系爭設備合於「自動化之產業機器設備」性質。
⒈原告所申請之系爭設備，並非APL1（整平機）、BAL （整
平機）、SPL （收/ 放紙機）。換言之，原告僅就「電控部分」為所謂系統升級，並以此為申請。然「自動化之產業機器設備」乃包括「機構部分」與「控制（電控）部分」乃為當然之理，缺少任一部，自無法「自動運作」。故被告認為系爭設備不具獨立性、完整性，無法直接運作，乃在於說明「控制部分與機構部分無法二分」，係就「自動化之產業機器設備」之事務本質為闡釋，並無逾越文義解釋，亦無增加任何限制，原告顯就此部分有所誤解。且依促進產業升級條例第6 條第1 項第5 款所稱之「提升企業數為資訊效能之『硬體』、『軟體』及技術」可知，促進產業升級條例第6 條第1 項規定記係以「設備或技術」為適用對象，則其所稱之「設備」自係指獨立、完整而直接適用於生產者而言，與所謂硬體自有所區分。然依交貨簽收單記載，即便於「品名欄」中，或有「硬體設備」之記載，但時就其「產品編號」，則分別又自行註記稱為SP
L 「材料」者、APL1「材料」者，BAL 「材料」，故該等「硬體設備」究為「材料」或是「設備」，不無疑義。甚者，該交貨簽收單中，又或有記載「人機介面及邊程軟體」、「維護工具」等硬體、軟體，顯非「設備」。
⒉被告於收文初審即致電原告釐清，經原告承辦人員親至說
明，然其僅告知，本件係「升級採購」外，並未見原告提出任何足以正名為自動化設備之文件，至於用以說明之光碟、圖片，則均是「整機」部分，而所謂「（申請投抵的）個別採購標的」，具稱為「內涵於整機部分」，除此之外，並未再為任何說明。又本件申請案中，原告除附具「招標投標及契約文件」、「投標標價清單」外，並未附具任何契約，無從確認實際採購內容，被告依據當時所有文件判斷，形式認定與投資抵減辦法第2 條第4 款第3 目不合，且原告承辦人員表示確實僅購置「電控部分」，被告否准原告申請，自屬允當。
㈢本件准駁準據為97年5 月7 日修正之投資抵減辦法，原告所
稱之投資抵減申請須知早經廢止，原告所謂「投資抵減辦法係依據投資抵減申請須知所定審查原則而修正……應比照審查原則……」云云，顯有誤解。投資抵減申請須知既經廢止，被告即無依據已廢止「投資抵減申請須知」所定審查原則為准駁。而最高行政法院90年度判字2191號判決與本件基礎事實無關，依其所提亦無法確認所稱「螺旋熱交換器設備」與本件被告依所提「招標投標及契約文件（二）」、「投標標價清單」所得已呈現之系爭設備是否相同或相類似。本件與該案既無法建構「事實相同」之前提，即無所謂應平等處理之餘地，被告自無違反行政自我拘束原則。本件若認所謂「自動化」產業機器設備之構成要件為不確定法律概念，則涵攝過程中，被告即有判斷餘地，本件被告為合於論理法則、經驗法則之處分，即應受有限司法審查。
四、本院判斷如下：㈠按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額
百分之五至百之二十限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額：一、投資於自動化設備或技術。二、……」「第1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」「投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準。」行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第1款、4 項及第5 項訂有明文。行政院爰依上開授權訂定「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」，其中第2 條第4 款規定：「本辦法所用名詞，定義如下：……四、自動化設備：指在生產產品或提供勞務過程中，所需之下列設備：（一）數值控制工具機（指綜合加工機、數值控制車床、化磨床及數值控制專用機）。（二）自動上、下料之沖壓機器。（三）自動化之產業機器設備（應具有自動控制生產條件、監測、檢校、上、下料、自動裝配、加工或其他功能之一者）。（四）自動輸送設備（包括自動倉儲）。（五）工業用電腦。（六）網際網路公司之網路通訊設備（不包括光纖、電纜）。」核此規定乃用以界定投資抵減之適用範圍，並未逾越母法之授權，自值採用。
㈡第按，核諸促產條例第6 條，或相關投資抵減辦法之立法理
由，無非藉由租稅減免方式，提高企業投資購置機器設備之意願，以促成產業升級之目的。此種以租稅減免以達成一定經濟目的之立法方式，並未嚴格遵守稅法上所要求之量能課稅原則及平等原則，在經濟上不無扭曲競爭秩序之副作用，也造成營利事業所得稅稅基一定程度之侵蝕，當然，基於正當理由，於符合憲法第23條之實質平等要求時，立法者有權採行稅捐工具遂行其經濟政策，使稅捐具有經濟法上意義，促產條例第6 條及相關投資抵減辦法為「促進產業升級」而為若干稅捐原則之修正，其效力仍應肯認，只是適用之際，必須清楚認知此種稅捐減免上之不平等，畢竟是例外之規定，只有在產業之投資確實為促進產業升級之所需，且經評估，因稅捐減免所促成之產業升級公益必須高於因違反稅捐之經濟中立性要求所產生之不利益時，始能容許，是其評估必須依據各產業實際能力水準為之（促產條例第6 條第5 項參照），不僅要求投資機器設備之「全新」（投資抵減辦法第
3 條第2 項），更著重於產業是否因投資而升級之判讀（促產條例第6 條第1 項揭明「為促進產業升級需要」），如所投資之標的為「自動化之產業機器設備」，當然必須係「可獨立運作」之「完整機器設備」始可能改變舊有之產業模式而竟其功，如只是整體設備中若干器材之汰舊換新，於產業之升級無所助益，或容有助益但極微小，則不能以之為投資抵減之主張，否則，促產條例第6 條以下之適用將淪為產業稅捐規避之手法。
㈢原告為鋼鐵冶煉製造業，前於97年9 月8 日訂購系爭電控系
統，乃以該系統合於投資抵減辦法第2 條第4 款第3 目「自動化之產業機器設備」之要件為由，於98年4 月30日向被告申請核發自動化設備投資抵減證明，經被告審認系爭電控系統非屬自動化設備，乃以原處分否准等情，為兩造所不爭執，並有原告「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明申請書」、系爭電控系統招標投標及契約文件（二）、交貨簽收單、統一發票、營利事業登記證、工廠登記證及原處分等件影本為憑。是以，兩造所爭執者無非系爭電控系統是否該當於投資抵減辦法第2 條第4 款第3 目「自動化之產業機器設備」。經查：
1.原告主張所購置之系爭電控系統，含「電腦控制單元」，可透過「網路通訊系統」與機器設備作連結，負責發送訊號，指示並驅動「軋鋼退火酸洗線（APL1）整平機及酸區緄輪驅動系統」、「光面退火線（BAL ）整平機」及「精軋機（SPL ）收/ 放紙機」等機去運作以生產鋼鐵乙節，其實並不為被告所爭執，但由原告之主張即可確知，該電控系統無法獨立運作，必須與「機構部份」連結始得為自動運作，易言之，電控系統並非可獨立運作之完整機器設備。固然，原告購置系爭電控系統，搭配舊有之機器，整體設備確實可自動化運轉，生產效率、監測效能也容有提高，但這畢竟只是產業求存續之基本作為而已，就原告購置系爭電控系統該項投資而言，其實仍只是整體設備中若干系統之汰舊換新而已，對於鋼鐵產業「升級」公益之追求上，縱有助益也極微小，蓋生產機器既均係舊有，縱然電控系統更新，其生產方式、品質並無太大變動，生產模式及概念也未更新，揆諸前揭說明，自不容其主張投資抵減。
2.又「投資抵減申請須知」業經廢止，原告仍援引其中審查原則茲為本案申請投資抵減之審查標準，自非可採。而最高行政法院90年度判字2191號判決與本件事實無關，依判決內容所述，也無從確認被告曾准予投資抵減之「螺旋熱交換器設備」與本件電控系統有何相同或相類之處，無法建構「事實相同」而被告為不平等對待之前提，以此指摘摘被告違反行政自我拘束原則，亦無足採，均併此敘明。
五、綜上所述，原告購置之「APL1、BAL 及SPL 直流馬達電控系統」設備，係屬電控系統設備，並不符合投資抵減辦法第2條第4 款第3 目之「自動化產業機器設備」之要件，原告據上開電控系統之投資申請核發自動化設備之投資抵減證明，自非法之所許，原處分就其申請而為否准，訴願決定遞予維持，均無違誤，原告訴請撤銷，並請求判准被告就其申請作成核准之處分，為無理由，均應駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 26 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華法 官 楊得君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 26 日
書記官 徐子嵐