臺北高等行政法院判決
99年度訴字第472號99年7月15日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 宋英華律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 邱政茂（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月31日台財訴字第09800539010號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告之代表人為陳文宗，嗣於本件訴訟程序進行中變更為邱政茂，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣訴外人乙○○（原名陳素真）於88年12月30日將其所有○○營造股份有限公司（以下簡稱○○公司）股票600股、1,500股、1,500股及300股，分別移轉予原告及訴外人曾○○、曾○○、曾○○，涉有贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，經被告查獲上情，乃按移轉日○○公司資產淨值核定88年度贈與總額新臺幣（下同）40,672,086元，應納贈與稅額12,377,276元，並處以1 倍之罰鍰計12,377,276元。嗣系爭應納贈與稅額及罰鍰經移送強制執行無著，且查贈與人乙○○並無其他財產可供執行，被告遂改以受贈人即原告為納稅義務人，分單課徵系爭應納贈與稅額1,904,196 元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告從未有何投資○○公司及支付股款之事實，甚至不知該
公司所在何處，原告對於「88、89年間，遭列名為○○公司之股東，並將贈與人乙○○持有之股票600股讓與登記原告」等情，完全不知情，原告當初僅知悉係訴外人即其兄曾○○擔任○○公司之負責人。
㈡茲查原告於72年至75年間，曾任職於曾○○所有之巨華建設
有限公司（以下簡稱巨華公司），有當時原告之勞保資料可稽，是曾○○可能係利用原告資料，於88、89年間，未經原告同意，擅自將原告列名於○○公司之股東名簿內，並將乙○○持有之股票600 股移轉登記於原告名下。
㈢惟原告並不認識贈與人乙○○，與其更非親非故，乙○○自
無可能無故贈與原告價值600萬元之股票，此有乙○○之說明書、刑事告訴狀、律師函等可資參照。且系爭股東投資變動情形表，並非原告填寫，原告亦未委託任何人提出此一文書，對於此書表之內容亦毫不知悉。
㈣關於贈與人乙○○持有之股票600股移轉登記於原告名下，
所繳交之有價證卷交易稅，即證卷交易稅一般代徵稅額繳款書，亦非原告所繳交，原告並不知情，更無委託他人繳交之情事。
㈤又原告於90年5月間，接獲被告90年5月4日北區國稅二第
00000000號函（以下簡稱被告90年5月4日函），要求原告說明購買公司股票支付價款流程，由於原告智識不足，且對股票贈與之事毫不知情，僅知悉○○公司之負責人為曾○○，故將該函轉交予曾○○。嗣後曾○○以原告名義，提出申請書，說明「因本人財物不便，迄今該筆款項尚未支付予贈與人陳素真，故無法提供支付價款流程及資金來源」等語，並非原告所為，亦非原告授權，原告對於此申請書之內容亦毫不知情。
㈥經查原告自77年起即與夫婿從事鹹酥雞攤販之工作，收入尚
足一家溫飽，斷無多餘金錢可投資公司或購買股票。原告前曾向被告所屬新店稽徵所申請自72年迄今之綜合所得資料，惟經承辦人員告知，僅保留納稅義務人5年內之資料，故僅檢陳原告最近5年內綜合所得資料，以資證明原告收入有限，並無財力足以投資公司或購買股票。
㈦且原告於98年8月初，輾轉與曾○○取得聯繫，伊向原告說
明「其與贈與人陳素真之夫周春福合夥投資○○營造股份有限公司，並指定贈與人陳素真為監察人，而周春福應繳之股款係由其代墊，之後雙方拆夥，周春福表示無法返還代墊之股款，雙方協議將陳素真之股票返還其所指定之人」等情，曾○○並坦承「冒用原告之資料，偽造原告為○○營造股份有限公司之股東，並將贈與人陳素真持有之股票600 股讓與登記原告名下」之事實。原告雖要求曾○○出面說明事實原委，惟曾○○固對原告表達歉意，然亦表示其投資公司失敗後，遭遇債主討債、黑道逼迫，甚至家人及其自身生命因此遭受威脅，不得已避居國外，無法回國說明，僅能以書面方式說明事實，有曾○○親筆簽名之說明書影本為憑。
㈧本件原告自始未曾擔任○○公司之股東，全係遭原告之兄曾
○○冒用原告之名為人頭股東，未從中獲取任何利益，無端
牽涉其中已覺無辜，除承擔行政救濟之各項程序不利益，更加上心中煎熬，家人連累受苦等痛苦，因此負擔數百萬元之稅額，更遠遠超過原告一生所得，實非原告所能負擔。
㈨復查，遺產及贈與稅法第4條第2項係課稅依據，而非舉證責任之倒置：
⒈按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人
，經他人允受而生效力之行為。」、「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」及「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」，遺產及贈與稅法第4條第2項、行政訴訟法第136條及民事訴訟法第277條分別定有明文。次按國家之稅捐稽徵乃係侵害人民財產權之行為，依稅捐法定主義，國家對人民為特定之稅捐稽徵行為，需法有明文以資為依據，遺產及贈與稅法第4條第2項即係規定課稅要件，賦與國家課稅依據之規定。究其文義，在贈與行為之認定上，仍應有民法上雙方意思合致與贈與行為之作成方能成立贈與。
⒉被告在無直接舉證課稅要件，即原告與陳素貞間有雙方意思
表示一致之合意與贈與行為存在之情形下，為規避其舉證不清之責，竟逕自將該法條解為舉證責任倒置之依據，作出「故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）之行為，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定」之解釋，進而對原告為不利之課稅處分，即非適法。
㈩況查，「股東名簿」與「股東投資變動情形表」均非屬公司
登記必要事項，不應為相歧異之評價：被告援引經濟部中部辦公室96年12月6日書函內容，據以主張股東名簿不具有真實性，並稱股東名簿非屬公司登記所必要記載事項，故非經濟部審酌範圍，故難認其真實性云云。查，股東名簿之登記並不影響股權移轉，僅為股份持有人能否對抗第三人之依據爾，故該函法理推論並無可議之處。惟同理，○○公司回復被告之股東投資變動情形表亦非屬公司登記之必要事項，故被告何以一方面否認股東名簿之真實，他方面又據同非公司登記必要事項之股東投資變動情形表，進而認為原告確實受有股份之贈與？被告之答辯顯然自相矛盾，不足採據。
再按證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本僅具有推定效力，
在出賣人（即陳素貞）及代徵人（即原告）均否認有股東背書轉讓之情形下，被告未再舉證證明原告已取得股票所有權，即遽以認定原告與乙○○間構成贈與，有違實質課稅原則：
⒈按「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人
之姓名或名稱記載於股票。無記名股票，得以交付轉讓之。」、「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。代徵人應將每日成交證券之出賣人姓名、住址、有價證券名稱、數量、單價、總價及代徵稅額等列具清單，於次日報告於該管稽徵機關。其代徵稅款，並應掣給規定之收據，交與證券出賣人。」及「前條所稱之證券交易稅代徵人如左：一、……三、有僅證券如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代理人為受證券人。」，公司法第164條、證券交易稅條例第3條及第4條第3款分別定有明文。次按「『財產之移動』為課稅之前提……。背書交付為股份有限公司記名股票轉讓之方式，觀諸公司法第164條規定可明。又公司股票買賣之交割，係指出賣人交付股票，買受人給付價金而言。原告主張其與陳吳○○等人間就系爭股票之買賣契約已合意解除，且其未曾將該股票背書交付予陳吳○○等人，業據提出79年至81年4 月27日原告及陳吳○○等人持有股數明細表及相關資料為憑，倘係屬實，則原告與陳吳○○等人間就該股票之交割是否已完成及其間是否發生財產之移動，饒有審究餘地，對原告是否應受贈與稅之課徵，有重要影響，被告就上開原告主張之事實，未詳予調查，僅以陳吳○○等人已繳納證券交易稅，據認該買賣交割已完成，並據以核定原告贈與總額，一再訴願決定遞予維持，自俱有可議，原告加以指摘，非無理由，合由本院將一再訴願決定及原處分均予撤銷，用資適法並昭折服。」，改制前行政法院85年判字572 號判決可資參照。
⒉本件○○公司所發行之股票，為記名式股票，依公司法第16
4條規定，應由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票，始完成股票有權轉讓之行為。而證券交易稅一般代徵稅額繳款書，性質上為繳納證券交易稅之證明，至於繳納證券交易稅時，買賣關係是否存在？交易雙方是否確有完成股票移轉之物權行為，均非國庫代收銀行所能審究。是以，被告所提之證券交易稅一般代徵稅額繳款書，最多僅能證明原告與陳素貞間原因關係（例如買賣契約）存在，並無法證明原告與陳素貞間有股票背書轉讓「財產之移動」，自不能逕自將之引證為原告有受股權移轉，而遽認原告有於88年12月30日取得○○公司股份600股之物權事實。因此，被告以原告無法提示其與陳素貞間之資金往來資料，而認定構成遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，其認事用法顯有違誤。
關於被告所提之88年度公司股東股票轉讓通報書：
被告以股東股票轉讓通報表為證，主張原告受有股權移轉之事實。惟股東股票轉讓通報表對於原告是否確受有股權移轉，如同前述之證券交易稅一般代徵稅額繳款書，對於該事實僅具推定效力，依照稅法上實質課稅原則與舉證責任之分擔，被告仍應提出能直接證明原告確實受有股權移轉事實之證據。
聲請鈞院調查原告是否確實受有系爭股票背書轉讓之事實：
⒈按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘
束。審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據、或為必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明時或補充之。陪席法官告名審判長後，得向當事人發問或告知。」、「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」，行政訴訟法第125條及第133條分別定有明文。
⒉次按「行政訴訟法第133條規定，行政訴訟於撤銷訴訟，應
依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。本件原查既認定被繼承人對系爭公司存有債權88,611,264元，則相對地該等公司即負有同數額之債務，除非能證明該等公司已清償該筆債務，雖該等公司帳均無該筆負債及支付利息之記載，然基於實質課稅原則，既無法證明該等公司已清償該筆債務，自無不認定該等公司負有該筆債務之理。是被上訴人僅認定被繼承人生前有此筆債權而作為遺產一部分，卻於核估該等公司淨值時，未將該筆債務加以核計，自有失衡平而屬可議，雖上訴意旨未指摘及此，然依前引行政法院對於撤銷訴訟應依職權調查之規定，原判決未能依職權對此加以調查並審酌，自屬違誤。」，最高行政法院99年判字114號裁判可資參照。
⒊本件被告所提證據，均無法直接證明陳素貞於88年12月30日
是否確實將○○公司股數600股之記名股票背書轉讓予原告，且被告所據以認定之事實，陳素貞（即被告所認定之贈與人）與原告均自始否認，因此實有調查陳素貞是否確有將系爭記名股票背書轉讓予原告之必要。爰依行政訴訟法第125條、第133條，聲請鈞院向○○公司（地址：臺北縣○○鎮○○街○○號）函調系爭股票是否有背書轉讓予原告之情形等情；並聲明求為判決：訴願決定、原處分關於分單課徵原告甲○○應納贈與稅額19,041,960元部分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票……應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」，分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第7條、第10條第1項、第24條第1項及同法施行細則第29條第1項所明定。次按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經20日，發生送達效力。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、……
二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」、「對於當事人之送達，有下列各款情形之一者，行政機關得依申請，准為公示送達︰一、應為送達之處所不明者。二、於有治外法權人之住居所或事務所為送達而無效者。三、於外國或境外為送達，不能依第86條之規定辦理或預知雖依該規定辦理而無效者。」、「公示送達自前條公告之日起，其刊登政府公報或新聞紙者，自最後刊登之日起，經20日發生效力……」、「於外國或境外為送達者，應囑託該國管轄機關或駐在該國之中華民國使領館或其他機構、團體為之。」，為行為時稅捐稽徵法第1條、第18條第2項、第3項、第21條第1項、第22條第2款及行政程序法第78條第1項、第81條、第86條第1項所規定。又「遺產及贈與稅法第7條第1項，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益……等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』……」及「贈與稅納稅義務人由贈與人變更為受贈人時，請重新填發稅單，或就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，惟均須於核課期間內依法送達。說明：二、稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人時，由於贈與事實、贈與標的與贈與當事人並未變更，故原核課期間自不宜重新起算。又稽徵機關不論是重新填發稅單抑就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，為免逾越核課期間，均請於原核課期間內，依法予以送達。」，亦分別經財政部86年7月24日台財稅第000000000號及75年6月19日台財稅第0000000號函（以下簡稱財政部86年7月24日函及75年6月19日函）釋在案。
㈡本件被告查獲乙○○（原名陳素真）於88年12月30日，將所
有○○公司股票1,500股、1,500股、600股及300股，分別移轉予曾○○、曾○○、原告及曾○○，涉有贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，乃按移轉日○○公司資產淨值核定訴外人乙○○88年度贈與總額40,672,086元，應納贈與稅額12,377,276元，並處以1 倍之罰鍰計12,377,276元。嗣系爭應納贈與稅額及罰鍰經移送強制執行無著，且經查贈與人即訴外人乙○○無其他財產可供執行，被告遂依遺產及贈與稅法第7 條規定，改以受贈人即曾○○、曾○○、原告及曾○○為納稅義務人，分單課徵系爭應納贈與稅額4,760,491 元、4,760,491 元、1,904,196 元、952,098 元。
㈢按遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財
產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件贈與人乙○○於88年12月30日，將所有○○公司股票1,500股、1,500股、600股及300股，分別移轉予曾○○、曾○○、原告及曾○○，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本、○○公司回復之股東投資變動情形表及該公司營利事業所得稅結算申報等相關資料附原處分卷可稽，涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事。
㈣被告以90年5月4日函請原告提供有關移轉系爭股票之相關支
付價款流程及資金來源資料。嗣原告主張因財務不便，該筆交易款項迄未支付，故無法提供等語，有原告90年5月25日申請書在卷可稽。且被告亦於91年10月28日，函請贈與人陳衣樺提示有關移轉系爭股票之相關收付價款資金流程證明資料，但乙○○迄未為提示。
㈤本件原告主張其90年5月25日申請書係其兄曾○○提供，非
經其本人授權，被告自應負舉證責任云云。被告乃於97年5月23日、97年5月26日分別函請原告、贈與人乙○○，提供有關本件被冒用人頭移轉系爭股票，而提起民事或刑事訴訟等相關起訴狀及確實證明文件，然原告逾期未為提示；而贈與人乙○○雖提出臺灣板橋地方法院檢察署（以下簡稱板橋地檢署）93年12月31日函請臺北縣政府警察局永和分局（以下簡稱永和警分局），就曾○○涉嫌偽造文書一案調查犯罪情形及蒐集證據等資料，惟該案迄尚未確定。
㈥依○○公司提示營利事業所得稅結算申報相關資料：
⒈87年度營利事業投資人明細及分配盈餘表載有贈與人乙○○
及原告、曾○○、曾○○、曾○○等持有該公司股票各4000股、0 股、200 股、0 股、0 股。
⒉88年度公司股東股票轉讓通報表載有贈與人乙○○於88年12
月30日，分別轉讓該公司股票予原告、曾○○、曾○○、曾○○各600 股、300 股、1,500 股、1,500 股。
⒊88年度營利事業投資人明細及分配盈餘表載有原告、曾○○
、曾○○、曾○○等人，於88年12月31日持有該公司股票各
600 股、500 股、1,500 股、1,500 股。又依○○公司回復之股東投資變動情形表，贈與人乙○○係於88年12月30日移轉系爭股票予原告等人，足證贈與人乙○○確於88年12月30日將系爭股票移轉予原告無誤。
㈦次依查得證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本，乙○○確於
88年12月30日移轉系爭股票予原告等4人；且依被告查調之87及88年度其他股東交易價格比較表，僅原告、曾○○、曾○○及曾○○4 人於88年12月30日取得系爭股票，渠等於該二年度並無其他股票移轉情事。
㈧原告雖主張依據經濟部商業司登記資料，其於88年12月30日
即已取得部分或全部系爭股票，惟依經濟部中部辦公室96年12月6日書函內容：「依本部87年3月31日經（87）商一字第87205661號函說明，因股份有限公司股東名單非屬公司登記之必要記載事項，並參照公司法相關規定，股份有限公司股份得以自由轉讓為原則，記名股票經背書交付股票，無記名股票於交付股票即生轉讓效力，並以向公司辦理過戶為已足，無須向公司登記機關登記。」。因此，股東名冊非屬公司登記之必要記載事項，自非屬經濟部審酌範圍，是難以認定申請人自經濟部商業司查抄之該公司股東名簿為真實。
㈨本件贈與人乙○○於88年12月30日，將其所有○○公司股票
1,500 股、1,500 股、600 股及300 股，分別移轉予曾○○、曾○○、原告及曾○○，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本、○○公司回復之股東投資變動情形表及該公司營利事業所得稅結算申報等相關資料附原處分卷可稽，涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事；又非親屬間並不一定不存在贈與，有鈞院95年度訴更一字第10號、95年度訴字第1693號判決（經最高行政法院以97年度裁字第823 號判決確定）可參；另贈與人乙○○及原告等人，經被告分別通知提供股權轉讓收付價金流程等相關資料供核，皆未提示，難謂系爭股權之移轉係出於買賣等非贈與之法律關係，自構成遺產及贈與稅法第4 條第2 項所定贈與財產之要件。是被告按移轉日○○公司資產淨值核定贈與總額40,672,086元，應納贈與稅額12,377,276元，並無不合。
㈩再查贈與人乙○○因欠繳系爭應納贈與稅額12,377,276元及
罰鍰12,377,276元，經被告移送強制執行，嗣接獲法務部行政執行署板橋行政執行處（以下簡稱板橋行執處）95年8月3日板執辰93年贈稅執特字第00016029號函，略以乙○○滯納贈與稅執行事件，該處已針對義務人乙○○名下之不動產查封在案，經鑑價結果，該不動產現值為1,199,400元整，抵押權2,000,000元整，顯無拍賣實益，另查無其他財產可供執行等語。故被告遂依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人即原告為納稅義務人，分單課徵系爭應納贈與稅額，並無不合。
至○○公司就系爭股票歷次所為變更登記事項一節，關於受
理公司登記之主管機關，被告自經濟部全國商工服務入口網站查詢，其受理機關為經濟部，而有關○○公司歷次變更登記事項等資料，有經濟部99年6月9日函附卷可資參照。關於系爭股權股份之移轉，○○公司向經濟部申辦變更登記所檢送之資料，與該公司營利事業所得稅結算申報，及證券交易稅稅單上之交割日資料不符，究應以何資料為準一節，亦經被告於99年5月21日函請經濟部商業司提供相關資料。依經濟部99年6月9日函復，依公司法第163條之意旨，公司股份之轉讓係以自由轉讓為原則，且依同法第165條規定，股份有限公司股東持有股份之轉讓，僅須按法定程序向公司辦理過戶手續即可，毋庸向主管機關申請登記。即使該公司為公開發行公司，而其股東具有董監事身分，於任期中轉讓如超過其於選任時持有股份2分之1而解任，依公司法第387條規定，固應向主管機關申辦變更登記，如未辦此項辦更登記，依同法第12條規定，僅不得以其事項對抗第三人，並不影響實際轉讓行為之效力。故股東持有股份，仍以公司現有股東名冊（簿）記載者為準。準此，公司於申辦公司登記時所檢附之股東名冊（簿）其持股數額是否屬實，尚非公司登記之審查事項。是以，公司登記主管機關既未審查該公司於申辦公司登記時所檢附之股東名冊（簿）其持股數額是否屬實，自應以該公司向稽徵機關申報股份轉讓資料或以承買人購買該公司股票繳交證券交易稅，該稅單上所載交割日為其真正股份移轉日，原告主張以該公司向主管機關申請變更登記之資料為準，核不足採。
而有關陳素真、曾○○何時擔任○○公司監察人乙節，由經
濟部99年6 月23日經授商字第09901130310 號函暨附件觀之，經濟部並未直接回復惟函送該公司歷次核准變更之變更登記事項卡資料影本，被告依據該資料彙整分析，其監察人任期如下：
⒈陳素真：自87年9月8日至88年2月底止。
⒉曾○○：自88年3月1日至88年9月26日止。
⒊原告：自88年9月27日至91年9月26日止。
又有關曾○○之入出境資料，依據內政部入出國及移民署99年6 月23日移署資處寰字第0990088183號函附件顯示，曾○○自92年3 月5 日出境後迄未入境。又有關○○公司88年度股利分配情形及相關歸課綜所稅資料乙節，依被告自電腦系統查調之該公司87及88年度未分配盈餘申報核定通知書資料，該公司87及88年度並未分配股利。
另原告雖主張無受讓系爭股份之事實，系爭股份移轉為○○
公司負責人曾○○所偽造等情，惟皆未能提示足資反駁被告查核結果及證明原告等主張之事證，以實其說，自不足採。綜上，本件被告以贈與人乙○○欠繳系爭贈與稅12,377,276元，經移送強制執行無財產可供執行，依遺產及贈與稅法第7條規定及首揭函釋意旨，改以原告等受贈人為納稅義務人，分單課徵系爭贈與稅，並無不合，原告所稱核無可採；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告主張本件並無贈與情事，僅係遭冒名登記轉讓，是否為有理由？經查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。
」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票……應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」，行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第7條、第10條第1項、第24條第1項暨遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項分別定有明文。
㈡本件被告查獲乙○○（原名陳素真）於88年12月30日，將其
所有○○公司股票1,500股、1,500股、600股及300股，分別移轉予曾○○、曾○○、原告及曾○○，涉有贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，乃按移轉日○○公司資產淨值核定乙○○88年度贈與總額40,672,086元，應納贈與稅額12,377,276元，並課處1 倍之罰鍰計12,377,276元。嗣因系爭應納贈與稅額及罰鍰經移送強制執行無結果，且贈與人乙○○復查無其他財產可供執行，被告遂依遺產及贈與稅法第
7 條規定，改以受贈人即原告為納稅義務人，分單課徵系爭應納贈與稅額1,904,196 元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。茲原告雖主張依經濟部登記卷內○○公司88年10月14日之股東名簿資料，其於該日持有○○公司股票100 股，而其於該公司股東名簿之股權為600 股，則贈與人乙○○豈會於88年12月30日再贈與原告該公司股票
600 股；且原告從未投資○○公司，原告係於不知情狀況下，遭其兄曾○○偽造文書登記為該公司股東及受讓系爭持股，有曾○○親筆說明書為證云云。惟查：
⑴按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。
⑵第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺
產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，為民法第761條第1項所明定。復查所謂『交付』，就動產物權之讓與而言，係指轉讓人將其對動產物權標的物之事實上管領力移轉與受讓人而言；換言之，須受讓人就轉讓人所移轉之動產物權標的物有自由支配之能力，始足當之。
⑶經查本件乙○○（原名陳素真）於87年12月31日○○公司營
利事業所得稅結算申報時係持有該公司股票4,000股，迨88年12月30日，其持有上開股票中之1,500股、1,500股、600股及300 股、100 股，已分別移轉予曾○○、曾○○、原告、曾○○及訴外人梁○○等人，有○○公司87年、88年度營利事業所得稅結算申報書及證券交易稅單等件影本在卷足資對照，其股權股份異動日期、股數異動詳如附表1 所示。而自○○公司於89年1月11日、90年4月6日及90年4月26日向主管機關即經濟部商業司為該公司歷次股權股份變動申請登記資料以觀，乙○○於該公司上揭3次股權股份變動申請登記之際，已然未持有○○公司任何股份，亦有○○公司變更登記事項卡及董事、監察人名單等影本附於原處分卷可稽，自堪認乙○○確有於88年12月30日，將其所持有○○公司股票股數600股轉讓予原告之事實無訛。
⑷次依卷附被告年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書（臺灣土
地銀行三峽分行《以下簡稱土銀三峽分行》89年1月6日收稅，原處分卷第230頁參照）顯示，該筆交易之「證券出賣人」為「陳素真」（即乙○○原名），買賣證券名稱及股數為○○公司股數600股，每股成交價格為10,000元，成交總價額為6,000,000元，系爭該筆「應納證券交易稅額」18,000元係由證券買受人即原告繳納，此觀上開繳款書「代徵人姓名（證券買受人）」一欄記載為「甲○○」（即原告）即明。第以上開稅單上明載「買賣交割日期」為「88年12月30日」，土銀三峽分行「收稅之章」日期戳為「89年1月6日」，時間緊接，衡之常情，買賣證券之「應納證券交易稅額」係於證券交易成立後始產生，是系爭證券買受人甲○○（即原告）確係於88年12月30日，自出賣人陳素真（乙○○原名）處受讓○○公司股票股數600股，並有繳交證券交易稅之事實，亦即，陳素貞（乙○○原名）確於88年12月30日，將其所持有○○公司股數600股之記名股票轉讓予原告之事實，至堪認定。
⑸由上以觀，本件陳素真（乙○○原名）前於88年12月30日出
賣其所持有之○○公司股票600股，原告於89年1月6日至土銀三峽分行繳納系爭「應納證券交易稅額」18,000元，核與○○公司於89年1月11日向主管機關經濟部商業司為該公司股權股份變動申請登記情形相符，嗣該公司分別於90年4月6日及90年4月26日再為股權股份變動申請登記時，原告仍係持有系爭○○公司股票600股不變等情，業如上述。是本件證券交易於88年12月30日成立後，原告於89年1月6日繳納系爭「應納證券交易稅額」18,000元時，該動產物權即○○公司股票600股，即生動產所有權移轉之效力，至遲於○○公司於89年1月11日為該股權股份變動申請登記時，亦足以確定。且系爭動產物權○○公司股票600股於轉讓予原告並經其受領後，迄90年4月6日及90年4月26日○○公司再為股權股份變動申請登記時，仍係在原告名下，未為任何變動，足見系爭動產物權○○公司股票600股於移轉占有予原告後，確係一直屬於原告實際支配範疇內無訛。故系爭動產財產○○公司股票600 股之移轉行為於事實上既已具客觀性，徵諸前開法條規定及說明，自已該當於『贈與』行為之客觀要件，殊難謂未合致於『贈與』之法律效果。則被告以本件有贈與之事實，而予以核課贈與稅，並以乙○○（原名陳素真）未依規定辦理贈與稅申報，按其應納稅額課處1 倍之罰鍰，即非無憑；嗣因系爭應納贈與稅額及罰鍰經移送強制執行無著，且贈與人乙○○查無其他財產可供執行，乃改以受贈人即原告為納稅義務人，分單課徵系爭應納贈與稅額1,904,196 元，於法即要無不合。
⑹原告雖主張其對本件情節完全不知情，因其前曾在其兄曾○
○公司任職，致遭冒用身分證件充當人頭；又證券交易稅一
般代徵稅額繳款書僅具推定效力，在出賣人（即陳素貞）及代徵人（即原告）均否認系爭股票有背書轉讓之情形下，不得遽認原告有於88年12月30日取得○○公司股份600股之物權事實云云。
⑺然按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
⑻經查本件原告與曾○○2人係兄妹，關係密切，苟其主張係
遭其兄曾○○冒用名義一節屬實，於被告以90年5 月4 日函（見原處分卷第15頁至第17頁）請伊提供系爭向陳素真購買○○公司股票股份計6,000,000 元之支付價款流程及資金來源相關資料時，按理當提供相當之文據資料加以說明，惟原告非但未為此為，反而於90年5 月30日（被告收文日戳）提出申請書（原處分卷第7 頁參照），說明「因本人財務不便，迄今該筆款項尚未支付予陳素真君，故無法提供支付價款流程及資金來源」在案，有該申請書影本1 份在卷（原處分卷第7 頁）可憑。原告雖於本件審理時稱該說明書係曾○○所為，伊不知情云云。然查：
①陳素真（乙○○原名）與曾○○前於87年9 月8 日，經○○
公司召開股東臨時會議，分別選任為監察人、董事（曾○○當時另係擔任○○公司董事長），○○公司並於87年9 月17日向經濟部商業司為改選董事、監察人變更登記等項之申請，嗣經濟部商業司於87年9 月24日以經（087 ）商字第087129685 號函（以下簡稱商業司87年9 月24日函）准予董事、監察人之變更登記，另於87年9 月30日以經（087 ）商字第087129564 號函（以下簡稱商業司87年9 月30日函）准撤回有關申請增資變更登記部分，有○○公司87年9 月8 日股東臨時會議決錄、股東名簿、董監事名單、委託書、87年
9 月17日申請書、○○公司變更登記事項卡及董事、監察人名單暨商業司87年9 月24日函、87年9 月30日函等影本在卷可考（原處分卷第157 頁至182 頁參照）。是陳素真（乙○○原名）既於87年9 月8 日即經○○公司召開股東臨時會議選任為監察人，所稱不知有系爭股票（87年12月31日○○公司營利事業所得稅結算申報時，係持有該公司股票4,000 股）及轉讓系爭股票（88年12月30日）等情事，即有可議，遑論其所提板橋地檢署函請永和警分局就曾○○涉嫌偽造文書一案調查犯罪情形及蒐集證據等資料，迄未確定，自不足以為何有利於本件之證明。
②且○○公司又於88年3月1日召開董事會議、股東臨時會議，
仍選任曾○○為董事長（曾○○同時被選任為監察人），○○公司於88年3 月3 日向經濟部商業司為改選董事、監察人變更登記，嗣經經濟部商業司於88年3 月6 日以經（088 ）商字第088107588 號函（以下簡稱商業司88年3 月6 日函）准予變更登記，亦有○○公司88年3 月1 日董事會議決錄、股東臨時會議決錄、股東名簿、董監事名單、委託書、88年
3 月3 日申請書、○○公司變更登記事項卡及董事、監察人名單暨商業司88年3 月6 日函等影本在卷足佐（原處分卷第
145 頁至154 頁參照）。③自曾○○曾擔任○○公司負責人（迄90年4月26日始變更登
記為董事《該次申請變更登記董事長為曾黃○○》）至少長達3 年餘時間（自87年間起算）等情觀之，依常理，曾○○斷無對該公司數年度股權股份變動申請登記事項毫無所悉，果原告所言90年5 月30日（被告收文日戳）之申請說明書係曾○○所為一節屬實，益徵系爭○○公司股票600 股確未支付買賣價款予陳素真之事實為真。則被告認該動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，該當於『贈與』行為之客觀要件，而合致『贈與』法律效果，遂予核課贈與稅，於法即洵無不合。
⑼況本件行為時間（買賣交割日期為88年12月30日）迄本件準
備程序即99年間止，已逾10年餘，其間原告除接獲被告90年5月4日函外，復歷經復查決定及訴願決定2階段，原告亦分別接獲該等決定，自有相當長之時間就其所謂冒用為人頭部分，蒐集相當之證據資料供查。然查原告徒以所謂曾○○親筆說明書為證，空稱其係遭冒用之人頭，卻始終未舉其他事證以實其說，本難信實；且其就系爭動產財產○○公司股票
600 股之移轉究有無支付對價及支付流程暨資金來源相關資料等部分，迄未提出任何積極證據加以說明，依前開法條規定及判例意旨，自難信其所言為實在。所稱證券交易稅一般代徵稅額繳款書僅具推定效力云云，除無法推翻該公文書形式上之真正外，顯係忽略○○公司就有關系爭股票交易所為之相關股權股份變動申請登記及營利事業所得稅結算申報書、股東名簿及股權股份異動資料申請登記案，行政主管機關（經濟部商業司）據以核准或變更登記之函件所產生之拘束力，委無可採。至原告請求向○○公司函調系爭股票是否有背書轉讓予原告等情，因該部分與本件爭點即是否合致『贈與』行為要件及法律效果係屬二事，無解於本件贈與事實之成立，自不能資為何有利之證明，故無調查之必要，附予指明。
⑽本件陳素真（乙○○原名）於88年12月30日，出賣其所持有
之○○公司股票600股予原告，原告於89年1月6日至土銀三峽分行繳納上開證券交易「應納證券交易稅額」18,000元，○○公司亦於89年1月11日向主管機關經濟部商業司為股權股份變動申請登記，有年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書、○○公司於89年1月11日、90年4月6日及90年4月26日股權股份變動申請登記暨87年、88年度營利事業所得稅結算申報書等件影本在卷足稽。因贈與人乙○○（原名陳素真）及原告，經被告通知提示系爭股權轉讓交付價金流程等相關資料供查，皆逾期迄未提出，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情形，據以認定本件乙○○（原名陳素真）有透過「買賣移轉」之方式，無償移轉系爭○○公司股票600股所有權之贈與事實，客觀上已足能證明原告與乙○○（原名陳素真）之經濟活動，徵之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。從而本件被告按系爭股票移轉日○○公司資產淨值核定贈與總額為40,672,086元，應納贈與稅額為12,377,276元，所為核課乙○○（原名陳素真）贈與稅並按其應納稅額課處1倍罰鍰之處分，於法並無不合；嗣被告以本件經送強制執行無結果，復查無贈與人陳衣樺有其他財產可供執行，乃改以受贈人即原告納稅義務人，分單課徵系爭應納贈與稅額1,904,196元，徵之遺產及贈與稅法第7條規定，亦洵無不合。
綜上所述，本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定及判例、判決意旨暨上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 5 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 帥 嘉 寶法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 5 日
書記官 劉 育 伶